I SA/Bk 753/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z [...].04.2020 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz za odsetki za zwłokę oddala skargę 1. Postanowieniem z [...] maja 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm, dalej: "o.p.") zaliczył dokonaną przez K. M. (dalej: "skarżący") wpłatę z [...] kwietnia 2020 r. w wysokości 25.516 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 20 listopada 2019 r. Nr [...] - na należność główną 17.856,70 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 7.659,30 zł. W postanowieniu tym organ dokonał oceny sprawy pod kątem przedawnienia stwierdzając, że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż 20 grudnia 2019 r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego a ponadto nastąpiło zawieszenie tego terminu w związku z postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. z [...] października 2019 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i w związku z wniesieniem w dniu 20 grudnia 2019 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] listopada 2019 r. 2. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego zmianę i o przekazanie wpłaty w kwocie 25.516 zł zgodnie z jego wnioskiem tj. na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Skarżący podniósł, że na podstawie tytułów wykonawczych z 18 grudnia 2019 r. zostało wszczęte wobec niego postępowanie egzekucyjne, na które zostały wniesione zarzuty. W związku z powyższym na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a, z mocy prawa nastąpiło zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, organ I instancji nie miał możliwości zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty na poczet zaległości stanowiących przedmiot zawieszonego postępowania egzekucyjnego w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Wynika to z zakazu dokonywania jakichkolwiek czynności w trakcie zawieszonego postępowania (art. 102 k.p.a.). Organ nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 3. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] utrzymał je w mocy. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] określił: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w następujących kwotach: • za I kwartał 2014 r. w wysokości 30.936 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 84.296 zł, • za II kwartał w wysokości 60.579 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 133.478 zł. 2) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione kwartały w następujących kwotach: • za III kwartał 2014 r. w wysokości 53.477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 101.242 zł, • za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.449 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 18.416 zł, 3) podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. w kwocie 935 zł. Decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r., natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze za wrzesień 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2019 r. nr [...], w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2019 r. Przed dokonaniem zaliczenia dokonanej przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2020 r. wpłaty ustalono, że skarżący posiadał następujące zaległości: • w podatku od towarów i usług za okres III-IV kwartał 2014 r w wysokości 101 313,35 zł (III kwartał 2014 r. – 71.280,35 zł i IV kwartał 2014 r. - 30.033 zł) wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] listopada 2019 r. nr [...], • w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w wyniku, której powstała zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. w kwocie 121.253 zł, • w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 23.081,00 zł, • w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 7.897,00 zł, • w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości 4.138,00 zł, • w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 4.716,00 zł, •w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w wysokości 25.516,00 zł. Uznając za prawidłowe dokonanie przez organ pierwszej instancji zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości skarżącego w podatku VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana brzmienia przepisu art. 62 § 1 o.p. oznacza, że pierwszeństwo przy rozliczeniu wpłaty ma wygaszenie zaległości podatkowych podatnika, a nie jak dotychczas, rozliczenie wpłaty zgodnie ze wskazaniem podatnika zawartym na dowodzie wpłaty. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący wpłacił sporną kwotę w zakresie podatku VAT za marzec 2020 r. na rachunek organ podatkowego, a nie organu egzekucyjnego, zatem organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał zaliczenia tej kwoty na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług. Podtrzymał też stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Organ odwoławczy uznał za nieuprawnione zarzuty naruszenia ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak też kodeksu postępowania administracyjnego wskazując, że nie miały one zastosowania w sprawie. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2020 r. nr [...] uznające za niezasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku osobistego skarżącego i wspólnego z J. M., w celu przymusowego wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym nr [...], wystawionym [...] grudnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Organ wskazał też, że skarżący pismem z [...] lutego 2020 r. wniósł o zabezpieczenie kwoty w wysokości 360.000 zł oraz jednoczesne uchylenie wszelkich zajęć dokonanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Pismem z [...] marca 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedstawił skarżącemu szczegółowe rozliczenie kwot wpłaconych bezpośrednio na rachunek wierzyciela oraz wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w okresie od [...] grudnia 2019 r. do [...] lutego 2020 r. oraz poinformował skarżącego, że na dzień sporządzenia ww. pisma postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z [...] grudnia 2019 r. zostało zawieszone z uwagi na złożenie przez pełnomocnika zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W kontekście przedmiotowej sprawy oznacza to, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z urzędu był zobowiązany do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 62§ 1 o.p. 4. W skardze do WSA w Białymstoku skarżący zarzucił postanowieniu DIAS w B. naruszenie: - art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) i art. 102 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia postanowienia I instancji, w związku z przekazaniem kwoty wpłaconej przez skarżącego na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2020 roku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 roku, podczas gdy postępowanie egzekucyjne obejmujące powyższą zaległość pozostawało wówczas zawieszone, a w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej może podejmować wyłącznie czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego, a co za tym idzie, nie mógł przekazać danej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego, 2) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych, a w szczególności brakiem zakończenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, mimo wskazania przez skarżącego środków, które pokrywają wysokość zaległości podatkowej dochodzonej przez organ. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 6. Skarga nie jest zasadna. Została ona rozpoznana w trybie uproszczonym. Stosownie bowiem do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w takim trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. W sprawie przedmiotem skargi jest zaś postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Na tego rodzaju postanowienia przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 7. Przedmiotem sporu jest prawidłowość zaliczenia przez organ dokonanej przez skarżącego [...] kwietnia 2020 r. wpłaty kwoty 25.516 zł na poczet podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w sytuacji, gdy skarżący wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Skarżący akcentuje, że istniejąca zaległość za III kwartał 2014 r. jest objęta postępowaniem egzekucyjnym, które zostało zawieszone i w tym czasie organ nie mógł przekazać wpłaconej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego. 8. Fakt, iż w dacie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji (20 maja 2020 r.) wobec skarżącego toczyło się już postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do kwot należności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., a skarżący wniósł zarzuty w tym postępowaniu, jest bezsporny. Zgodnie z treścią art. 35 § 1 u.p.e.a. wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Aby przedstawić pełny obraz warto w tym miejscu wskazać, że zarzuty te zostały postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2020 r. nr [...] uznane za niezasadne zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy to postanowienie - potwierdzając tym samym niezasadność zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny w stosunku do majątku osobistego i wspólnego skarżącego. W ocenie sądu, fakt, iż wobec majątku skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne i że ze względu na złożone w tym postępowaniu zarzuty zostało ono zawieszone, nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy, który otrzymuje od skarżącego dobrowolną wpłatę podatku, rozliczył ją zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 62 § 1 o.p. Stanowisko uznające za dopuszczalne zaliczenie kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości realizowanej w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, chociaż podatnik wskazał bieżące zobowiązanie, znajduje akceptację w doktrynie (por. L. Etel, w: L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2020). Zdaniem sądu, rozliczeniu temu nie stało na przeszkodzie również to, że postepowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesione zarzuty. Niewątpliwie, organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania może podejmować tylko takie czynności, które są niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego. Należy jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie postanowienie nie zostało wydane przez Naczelnika [...] US w B. działającego jako organ egzekucyjny, lecz jako właściwy dla skarżącego organ podatkowy. Po drugie w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organ egzekucyjny dokonał nowych czynności egzekucyjnych. Przyjąć należy, że to, iż organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaconych przez skarżącego dobrowolnie kwot na poczet zaległości podatkowych. Oczywistym jest, że powinien dokonać tego w oparciu o przepis art. 62 § 1 o.p. Zatem fakt, iż miało miejsce zawieszenie postępowania egzekucyjnego pozostawał bez znaczenia z punktu widzenia działania organu podatkowego. Niezasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 35 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 102 k.p.a., gdy przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. 9. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania łub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W świetle tej regulacji prawidłowo wywodzi organ, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z treścią art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie skarżący wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Prawidłowe było w tych okolicznościach działanie organu, który zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. (jako zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w podatku od towarów i usług) - na należność główną 17.856,70 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 7.659,30 zł. 10. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p., którego skarżący upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych. Wbrew temu twierdzeniu, w ocenie sądu, działanie organów znajdowało pełne oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Okoliczność, że skarżący wskazał rachunek bankowy, na który wpłynęła kwota mogąca zaspokoić dochodzone zobowiązania podatkowa, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w tej sprawie. W dniu rozstrzygania przez organ o zaliczeniu wpłaty 7.897 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. kwota wskazana przez skarżącego (360.000 zł) nie była w dyspozycji organu podatkowego – nie została wpłacona na rachunek organu podatkowego. Organ egzekucyjny nie mógł zaś prowadzić żadnych nowych czynności egzekucyjnych w stosunku do rachunku bankowego, na którym zaksięgowana została ta kwota, ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesienie przez obowiązanego zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. 11. Mając na uwadze powyższe sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.