I SA/Bk 760/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2010 r. nr[...], określającą Panu R.D.(zwanemu dalej "Skarżącym") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oraz z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarcza pod firmą A. "G" R. D. w Ł., której przedmiotem była między innymi sprzedaż detaliczna używanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w kilkudziesięciu przypadkach Skarżący w wystawionych przez siebie fakturach oraz w ewidencji podatkowej zaniżył faktyczne ceny sprzedawanych samochodów. Podstawę takich ustaleń stanowiły między innymi zeznania kupujących, z których wynika, iż nabyli oni pojazdy za ceny odbiegające od wykazanych na fakturach, w stanie dobrym, nadającym się do poruszania po drogach publicznych, z kompletem dokumentów do rejestracji. W wydanej po raz pierwszy w tej sprawie decyzji z 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: styczeń - grudzień 2005 r. w kwotach wyższych, niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych. Decyzja ta została jednak uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzją [...] listopada 2008 r. Organ odwoławczy wskazał na konieczność pełnego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych z uwzględnieniem wyroków ETS: z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] września 2009 r. decyzję, w której na nowo określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzją z [...] grudnia 2009 r. Tym razem organ odwoławczy powołując się orzecznictwo WSA w Białymstoku wskazał, że organ pierwszej instancji przy obliczaniu kwoty tzw. "podatku rezydualnego" (służącej określeniu skali ewentualnej dyskryminacji podatkowej) nie uwzględnił okoliczności, że sprzedawane przez Skarżącego pojazdy były uszkodzone lub tez posiadały duży przebieg. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej zalecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w taki sposób, żeby w prawidłowej wysokości została ustalona wartość pojazdów podobnych do zarejestrowanych w Polsce w odniesieniu do pojazdów posiadających uszkodzenia lub usterki techniczne w momencie sprzedaży, a w pozostałych przypadkach należy uwzględnić korekty związane z przebiegiem pojazdu. Organ zalecił też uwzględnienie korekty deklaracji za miesiąc październik 2005 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej [...] lipca 2010 r. decyzji na nowo określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] października 2010 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm.- dalej powoływanej w skrócie: "u.p.a.") wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego, w kontrolowanym okresie były określone w § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Stawki te nie mogły być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 u.p.a.). W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący na wystawianych przez siebie fakturach nie wykazywał rzeczywistej ceny sprzedawanych samochodów osobowych. Zdaniem organu odwoławczego niemożliwym jest, aby 66 nabywców samochodów osobowych zmówiło się w celu składania fałszywych oświadczeń w kwestii wartości nabytych samochodów osobowych lub zostało zastraszonych przez osoby przesłuchujące. Na potwierdzenie faktu, że zeznania kupujących są zgodne ze stanem faktycznym świadczą dokumenty dotyczące zaciągnięcia kredytów gotówkowych przez 25 nabywców na zakup samochodu oraz przelewy środków pochodzących z kredytów na konto Skarżącego (I. B. S.A. - 6 przypadków; G. M. B. S.A. - 15 przypadków; D. B. - 4 przypadki). W dwóch przypadkach wartość sprzedaży samochodów organ ustalił w oparciu o kwoty przekazane przelewami na rachunek bankowy Skarżącego prowadzony przez B. B. B. S.A. z tytułu kredytów udzielonych nabywcom. Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednocześnie, że organ pierwszej instancji wykonał zalecenia zawarte w poprzednich decyzjach uchylających i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży i z katalogu zakwestionowanych przypadków sprzedaży wyłączył sprzedaż samochodów, które w momencie sprzedaży były uszkodzone. Zakwestionowanie cen samochodów wykazanych na fakturach sprzedaży nastąpiło wyłącznie w przypadkach, w których nabywcy samochodów jednoznacznie stwierdzali, że zapłacili kwotę wyższą niż wynikająca z faktury. Wyliczenie należnego podatku zostało dokonane z uwzględnieniem wyroków ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, z których wynika, że podatek akcyzowy od sprzedaży samochodów nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zarejestrowane zostały wcześniej na terytorium kraju. Wartość rynkową pojazdów podobnych ustalono z uwzględnieniem korekty związanej z przebiegiem pojazdu. Korektę wartości rynkowej pojazdów z tytułu przebiegu ustalono na podstawie instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie INFO-EKSPERT. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Pan R. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej: – niewiarygodną ocenę zeznań świadków w przedmiocie kupna samochodów; – nie wzięcie pod uwagę wniosku o ponowne przesłuchanie świadków, np. P. T.; – naruszenie dyspozycji art. 187, 189, art. 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej; – nie wzięcie pod uwagę zmiany zespołu kontrolnego pomimo dwukrotnego uchylenia tej samej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sam zespół. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zupełnie inne niż miało to miejsce w dwukrotnych uchyleniach decyzji Dyrektora UKS. Niezrozumiałym jest, że ten sam organ przy takim samym stanie faktycznym jak i prawnym wydaje odmienne rozstrzygnięcie. Poza tym organ pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka Pana T., co narusza przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej ponowne przesłuchanie tego świadka byłoby dowodem na metody i formę przesłuchań stosowanych przez kontrolujących, między innymi stosowania metody "prania mózgu", zastraszania. Skarżący podnosi również, że w przedmiotowej sprawie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ l i II instancji nie wykorzystał wszystkiego i ocena dowodów nie wynikała z zasady swobodnej lecz dowolnej. Ponadto strona skarżąca wskazuje, że nie była informowana przez organ l instancji o miejscu przesłuchań świadków wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji z [...] lutego 2009 r. Do dnia wniesienia skargi nie posiada informacji czy świadkowie byli przesłuchani, czy też organ l instancji zignorował zalecenia tak jak wniosek o przesłuchanie świadka Pana T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w tym przywołanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 189 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p.") Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do tego, czy organy obu instancji zebrały i właściwie oceniły materiał dowodowy, na podstawie którego zakwestionowały rzetelność zadeklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. W swym orzecznictwie WSA w Białymstoku wielokrotnie podkreślał, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Oceniając zebrany materiał dowodowy organ powinien tym przestrzegać granicy między swobodą oceny (art. 191 o.p.), a jej dowolnością. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny z prawidłami logiki, zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a także wszechstronność oceny (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998 s. 163-164). Zdaniem Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych nie naruszają wymienionych wyżej reguł postępowania dowodowego. W szczególności Sąd nie podziela formułowanego w skardze zarzutu niepodjęcia przez organy skarbowe koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Podstawą przyjętych przez organy ustaleń, iż Skarżący nie wykazywał rzeczywistych cen sprzedawanych przez siebie samochodów osobowych były przede wszystkim zeznania ich nabywców. Tak, jak oceniły to organy podatkowe, z protokołów przesłuchań tych osób jednoznacznie wynika, iż dokonali oni nabycia samochodów osobowych od Skarżącego za cenę odbiegającą od wykazanej w wystawionych fakturach. Świadkowie wyjaśniali przy tym, że nie zwracali uwagi lub nie przywiązywali wagi do tego elementu na fakturze albo też, że byli przekonani, że kwota wykazana na fakturze była jedynie prowizją pobieraną przez komis za pośrednictwo w sprzedaży samochodu. Na wiarygodność tych zeznań wskazują także inne ustalone przez organy podatkowe fakty. Otóż, jak ustaliły to organy, ceny wskazane przez świadków są zbliżone do średnich cen rynkowych zawartych w katalogu komputerowym INFO-EKSPERT. W niektórych przypadkach zeznania świadków zostały też potwierdzone dowodami w postaci dokumentów dotyczących zaciągnięcia kredytów gotówkowych na zakup samochodów u Skarżącego oraz przelewów środków pochodzących z kredytów na konto Skarżącego). Słusznie też Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niemożliwym jest, aby kilkudziesięciu nabywców samochodów osobowych od Skarżącego zmówiło się w celu składania fałszywych oświadczeń w kwestii wartości nabytych samochodów osobowych lub zostało zastraszonych przez osoby przesłuchujące. Dlatego też zadaniem Sądu, organy słusznie uznały, że nie zachodziła potrzeba powtarzania czynności przesłuchania świadków. Dotyczy to także świadka W. T. Bezzasadność zarzutu skargi, co do nieuwzględnienia wniosku strony o jego ponowne przesłuchanie wynika również stąd, iż organ kontroli skarbowej odstąpił w tym przypadku od określenia wobec Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a to z uwagi na wskazane wcześniej przez tego świadka uszkodzenia nabytego samochodu. Z tej samej przyczyny bezzasadny jest też zarzut skargi dotyczący braku poinformowania strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej w B. w decyzji kasacyjnej z [...] lutego 2009 r. Należy bowiem podkreślić, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji odstąpił od kwestionowania wartości pojazdów, które według ich nabywców były uszkodzone (s. 3 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2010 r.). Nie przesłuchiwał więc ponownie ich nabywców, a co za tym idzie nie informował strony o czynnościach, które nie były dokonywane. Bezzasadny jest też zarzut skargi dotyczący pominięcia przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy stanowiska zawartego w poprzednich decyzjach Dyrektora Izby Celnej. Otóż w decyzji z [...]] listopada 2008 r. organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych z uwzględnieniem wyroków ETS: z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w cyt. orzeczeniach należało porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", może prowadzić do ustalenia wysokości należnego podatku. Z kolei w decyzji z 18 grudnia 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przy obliczaniu kwoty tzw. "podatku rezydualnego" (służącej określeniu skali ewentualnej dyskryminacji podatkowej) nie uwzględnił okoliczności, że sprzedawane przez Skarżącego pojazdy były uszkodzone lub też posiadały duży przebieg. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia kwot należnego podatku akcyzowego z uwzględnieniem zakazu dyskryminacji podatkowej. Wartość rynkową pojazdów podobnych, potrzebną dla określenia skali ewentualnej dyskryminacji podatkowej, organ ustalił z uwzględnieniem korekty związanej z przebiegiem pojazdu. Trzeba przy tym jeszcze raz podkreślić, że organ pierwszej instancji odstąpił natomiast od określania zobowiązania podatkowego w przypadku samochodów uszkodzonych. Niezasadny jest również zarzut dotyczący zmiany zespołu kontrolnego, pomimo dwukrotnego uchylenia tej samej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sam zespół. Otóż, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia nie stanowi przesłanki do wyłączenia od udziału w sprawie pracowników tego organu (zob. wyrok NSA z 15 października 2009 r., sygn. II FSK 768/08, opubl. Lex nr 550432). Konkludując, zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonej decyzji. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły niezbędne czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Strona postępowania miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, a sam fakt, iż nie jest zadowolona z treści rozstrzygnięcia nie stanowi dostatecznego uzasadnienia postawionych w skardze zarzutów. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).