I SA/Bk 765/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania z materiałami zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę W dniu [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., na wniosek K. M. (dalej: Skarżący) z dnia [...] stycznia 2020 r., wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] grudnia 2017 r. nr [...], określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Jako przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania Skarżący wskazał dokumenty powoływane w toku postępowania przez organy I i II instancji, co do których strona nie miała możliwości ich zakwestionowania (np. nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadka lub nie miała wglądu w dokumenty stanowiące dowody gromadzone w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów). Skarżący podniósł, że celem wznowienia postępowania jest udostępnienie stronie dokumentów, które nie zostały jej przedstawione, a mogą umożliwić skuteczną obronę praw na gruncie przedmiotowej sprawy. Korzystając z możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w dniu [...] marca 2020 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do postępowania wznowieniowego, wnosząc o: (1) dokonanie weryfikacji akt przedmiotowego postępowania przez organ, celem ustalenia, czy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego lub postępowania dowodowego; (2) przeprowadzenie dowodów, do których Strona nie mogła się odnieść oraz w których nie mogła wziąć udziału, ponieważ zostały przeprowadzone w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów; (3) ponowne wyznaczenie 7-dniowego terminy na zapoznanie się z materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił Skarżącemu zapoznania się z danymi zanonimizowanymi oraz wyłączonymi. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), poprzez brak rozpatrzenia w pełni wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r., ponieważ Skarżący nie wnosił o umożliwienie wglądu do dokumentów zanonimizowanych lub wyłączonych z akt sprawy, a o przedstawienie materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r., a który nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy, oraz przeprowadzenie dowodów, w których Skarżący nie mógł wziąć udziału; (2) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 o.p. poprzez brak uznania, że doszło do naruszenia prawa Skarżącego do wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu, mimo tego, że Skarżący nie posiadał wglądu do dokumentów, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz nie miał zapewnionej możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu wszystkich dowodów, które zostały dołączone do akt przedmiotowego postępowania i miały wpływ na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarżący nie wnosił o umożliwienie wglądu do zanonimizowanych lub wyłączonych z akt sprawy dokumentów. Wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania Skarżący pisał m.in.: "Dodatkowo wgląd do części dokumentów dołączonych do akt przedmiotowej sprawy został uniemożliwiony w związku z wyłączeniem ich jawności. W konsekwencji powyższego Strona nigdy nie uzyskała dostępu do znajdujących się w ramach tejże dokumentacji dowodów. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że Organ I instancji utajniając część dokumentów dołączonych do akt przedmiotowej sprawy dopuścił się naruszenia". Stwierdzono, że organ I instancji wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dlaczego strona nie miała dostępu do wszystkich dokumentów. Wskazując na regulacje art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że wydając rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, organy podatkowe w dużej mierze oparły się o informacje, ustalenia i dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, w tym w ramach postępowań dotyczących innych podatników. W przypadku tych ostatnich jawność dokumentów została wyłączona z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa postępowania, która nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W sytuacji częściowego wyłączenia jawności dokumentów dotyczących tylko w części strony postępowania w aktach sprawy dostępnych do wglądu nie mogły znaleźć się dokumenty gromadzone w toku postępowania wobec innego podatnika i dotyczące stricte tegoż podmiotu. Przykładem jest protokół badania ksiąg podatkowych - rejestru sprzedaży i zakupów VAT za 2013 r. wydany ws. M. B. W postanowieniu stwierdzono, że nieprawdą jest, że w aktach nie było protokołów przesłuchań świadków: T. B., M. S. i M. H. Fotokopie protokołów przesłuchań, przeprowadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. zostały włączone do akt postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. i organ I instancji zaznaczył to w decyzji z [...] maja 2020 r. Wskazano również, że wydając decyzję z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odniósł się do istoty wznowienia postępowania oraz szczegółowo przeanalizował zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Co za tym idzie, nie stanowi naruszenia prawa fakt, że postanowienie zostało wydane tylko w zakresie dokumentów zanonimizowanych i wyłączonych z postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] grudnia 2017 r., zaś przysługujące stronie prawo złożenia środka odwoławczego od postanowienia o odmowie zapoznania się z dowodami o wyłączonej jawności nie może być wykorzystywane do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie wznowieniowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił skarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. art. 187 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia organu mimo, iż nie rozpatrywało ono w pełni wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r. w ramach postanowienia I instancji oraz złożonego zażalenia w ramach postanowienia II instancji, ponieważ pominięte zostało, że Skarżący nie wnosił wyłącznie o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a także o przedstawienie materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., a który to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy, m.in. wyników kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe i dokumentów zgromadzonych w toku tych kontroli, 2. art. 127, art. 124, art. 121 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ nie dostrzegł, iż postanowienie I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniałoby jego uchylenie. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, rozważanie uchylenia postanowienia organu I instancji, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ze względu na wnioski stron zawarte w skardze i w odpowiedzi na skargę, jak też fakt, że skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie (art. 119 pkt 2 i 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Skarga jest niezasadna. Jej przedmiotem jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. dotyczące odmowy zapoznania się we wszczętym postępowaniu wznowieniowym z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy oraz wyłączonymi z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Skarżący podnosi, że w ramach postanowienia organ I instancji nie rozpatrzył prawidłowo wniosku, który obejmował roszczenie o udostępnienie materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, na podstawie których wydana została decyzja w przedmiotowej sprawie, a który to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy. Skarżący domagał się więc udostępnienia wszelkiej dokumentacji stanowiącej podstawę wydanej wobec niego decyzji I instancji, a nie wyłącznie dokumentów, których jawność została wyłączona. Wskazuje też na fakt, że w treści wniosku z [...] stycznia 2020 r. wskazał konkretne rozstrzygnięcia, wydane w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, które stanowiły podstawę ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Skarżący nigdy nie uzyskał możliwości przejrzenia kompletnego materiału dowodowego, ponieważ do akt przedmiotowej sprawy nigdy nie zostały dołączone dokumenty, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięć dotyczących jego kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] stycznia 2020 r. (zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] grudnia 2017 r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.), jako przesłanki uzasadniające wznowienie wskazał dokumenty powoływane w toku postępowania przez organy I i II instancji, co do których strona nie miała możliwości ich zakwestionowania. Skarżący podniósł, że nie miał wglądu oraz możliwości odniesienia się do materiału dowodowego, na podstawie którego podjęto rozstrzygnięcie w sprawie, nadto wgląd do części dokumentów dołączonych do akt sprawy został uniemożliwiony w związku z wyłączeniem ich jawności. Zdaniem Skarżącego, celem wznowienia postępowania jest udostępnienie stronie dokumentów, które nie zostały jej przedstawione, a mogą umożliwić skuteczną obronę praw na gruncie przedmiotowej sprawy. W zastrzeżeniach do postępowania wznowieniowego z dnia [...] marca 2020 r. Skarżący wniósł o dokonanie weryfikacji akt przedmiotowego postępowania przez organ, celem ustalenia, czy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego lub postępowania dowodowego, oraz przeprowadzenie dowodów, do których strona nie mogła się odnieść oraz, w których nie mogła wziąć udziału, ponieważ zostały przeprowadzone w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów. W treści wniosku Skarżący wskazał, że za konieczne należy uznać udostępnienie stronie dokumentów, do których uprzednio nie miała wglądu - wcześniej wskazywano m.in. na wyłączenie jawności części dokumentów. W wydanym w I instancji postanowieniu z dnia [...] maja 2020 r. odmówiono Skarżącemu zapoznania się we wszczętym postępowaniu wznowieniowym z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy oraz wyłączonymi z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Organ w akcie tym odniósł się zatem do części wniosku i twierdzeń Skarżącego dotyczących zapoznania się z dokumentami, co do których wyłączono jawność w postępowaniu dotyczącym określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Trzeba zauważyć, że ocena postępowania przeprowadzonego we wskazanej sprawie w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 została dokonana w wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji z dnia 25 maja 2020 r. Zgodnie z art. 216 § 2 o.p., co do zasady, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Kwestie "weryfikacji akt przedmiotowego postępowania przez Organ, celem ustalenia czy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego lub postępowania dowodowego", czy "przeprowadzenia dowodów, do których Strona nie mogła się odnieść oraz w których nie mogła wziąć udziału, ponieważ zostały przeprowadzone w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów", w kontekście spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie mogły być więc przedmiotem analizy w skarżonym postanowieniu, bowiem wpisują się w ocenę merytoryczną sprawy. Zarzuty w tym zakresie mogą być zatem kierowane do kończącej postępowanie podatkowe decyzji. W ocenie Sądu, kontrolowanym postanowieniu organ słusznie odmówił umożliwienia zapoznania się z danymi zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów ordynacji podatkowej. Nadrzędna zasada postępowania podatkowa stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 o.p.). W myśl art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. W myśl tego przepisu art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Ustawa nie definiuje pojęcia interesu publicznego. Organ powołując się na zaistnienie wskazanych okoliczności i treść art. 179 § 2 o.p. winien w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z art. 217 o.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu organ w przedmiotowej sprawie w sposób właściwy zdefiniował interes publiczny rozumiany jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Również w judykaturze termin ten rozumie się w taki sam sposób (wyroki: NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy – z akt dotyczących określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z [...] grudnia 2015 r. i [...] kwietnia 2017 r. wyłączył z akt postępowania podatkowego kserokopie wymienionych w nim dokumentów oraz włączył w poczet materiału dowodowego wyciągi sporządzone z kserokopii tych dokumentów. Organ zasadnie wskazał, że dokumenty objęte postanowieniami zawierały m.in. informacje mogące naruszać interes publiczny kontrahentów i innych osób, dane podmiotów nie związanych ze sprawą, a także dane dotyczące transakcji niepowiązanych z transakcjami strony, jak również pochodziły ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Organ kierując się interesem publicznym trafnie przyjął, że dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich niebędących stroną tego postępowania, a zatem są to dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Jak stwierdził organ, zanonimizowane części dokumentów, których ujawnienia domagała się strona, co prawda pochodzą z postępowań prowadzonych wobec wystawców kwestionowanych w sprawie faktur, jednakże wykraczają poza wspólne pomiędzy nimi transakcje. Udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje, czy inne czynności stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 o.p. Skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Jednakże w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie poczynione ustalenia mające wpływ na sytuację procesową, czy materialnoprawną strony ma ona możliwość kwestionowania odmowy udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. Sprawa Skarżącego została zakończona decyzją z [...] lipca 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Była też następnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r. oddalił skargę (I SA/Bk 82/18). Jak wskazano powyżej, w skarżonym postanowieniu oraz postanowieniu wydanym w I instancji organy prawidłowo odniosły się do wniosków Skarżącego w zakresie umożliwienia wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Kwestie dotyczące przedstawienia materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., a który to – jak wskazuje Skarżący - nie został dołączony do akt sprawy, nie mogły być przedmiotem oceny w postanowieniu wydanym w oparciu art. 179 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 i 2 o.p. W tym zakresie organ wypowiedział się w decyzji z dnia 25 maja 2020 r. Z tych względów nie ma też podstaw do zarzucania naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w skarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Podobnie, jak w postanowieniu wydanym w I instancji, przedmiotem analizy tego organu była wyłącznie kwestia dostępu strony do dokumentów wyłączonych. W ocenie Sądu, skarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób wystarczająco wnikliwy. Organ, rozpoznając wniosek Skarżącego i odmawiając zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, wskazał na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania, czy zasady przekonywania, organ działał bowiem na podstawie i w granicach prawa. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady pisemności – w wydanych w sprawie aktach organy odniosły się do twierdzeń i wniosków Skarżącego. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 127, art. 124, art. 121, art. 187 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.