I SA/Bk 788/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę. W dniu 07.01.2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek Pani G. K. (dalej: Skarżąca) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...].01.2014 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, tj. istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tą nową okolicznością faktyczną istniejącą w dacie wydania decyzji organu odwoławczego - według Skarżącej - jest fakt, że możliwości przerobowe firmy K. s.c. [...] nie umożliwiały wyprodukowania kożuchów w takiej ilości, jaka wynikała z przyjętego przez organ obrotu pomiędzy tą firmą a Skarżąca. Potwierdzeniem tego według Skarżącej jest załączona do wniosku opinia rzeczoznawcy z Polskiej Izby Przemysłu S. z dnia [...].07.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].01.2016 r. nr [...] wznowił postępowanie. Następnie decyzją z [...].03.2016 r. Nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji z [...].01.2014 r. Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2007r. W uzasadnieniu stwierdził, iż argumenty przedstawione we wniosku, jak i dokumenty dołączone do wniosku nie stanowią przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej - nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 09.04.2014r. sygn. akt I SA/Bk 85/14, uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych i oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1143/14 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatniczki również skargę oddalił. W ocenie organu z dołączonej do wniosku opinii J. K. (rzeczoznawcy z Polskiej Izby Przemysłu S.) z dnia [...] lipca 2014 r. sporządzonej na zlecenie firmy K. s.c. [...] wynika, iż ekspertyza miała "Określić wielkość produkcji oraz możliwości przerobowe w firmie K. s.c. za okresy: grudzień 2008 r., 2009 r., 2010 r., styczeń luty 2011 r. ". W decyzjach wydanych w postępowaniu zwykłym organy zakwestionowały wielkość dokonanej przez Skarżącą sprzedaży oraz kwoty zadeklarowanego podatku należnego. Ze względu na nierzetelność prowadzonej przez podatniczkę ewidencji, wartość sprzedaży została określona w oparciu o zapisy w notesach. Podstawa opodatkowania została oszacowana zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie kwestionowano przy tym wartości zadeklarowanego przez Stronę podatku naliczonego. Nie godząc się z ustaleniami Skarżąca złożyła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z [...].06.2016r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji; 2. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niezastosowanie skutkujące odmową zawieszenia postępowania, do czasu rozstrzygnięcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2007-2010, toczącego się w stosunku do S. K. i D. K. wspólników spółki cywilnej K. s.c. [...]; 3. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie skutkujące nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu I instancyjnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosi o oddalenie skargi. Na rozprawie profesjonalny pełnomocnik zarzucił dodatkowo decyzji organu naruszenie art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. W związku z tym również jego kontrola dokonywana przez sąd administracyjny dotyczy decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania i to w zakresie wyznaczonym przez wniosek strony. Istotnym jest zatem to, czy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, Lex nr 145008). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Żądanie podatnika zostało oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zauważyć należy, że z przepisu tego wynika, że w postępowaniu o wznowienie z tej podstawy istotne jest wystąpienie łączne następujących przesłanek: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; są one istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul. Skarb. 2004/3/22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" - "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" - wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne i dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r. Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pełni uznać stanowisko organu za uzasadnione, tzn. w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla niej nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Należy zaznaczyć, że opinia, na którą powołuje się Skarżąca wydana została 26 lipca 2014 r., a zatem już po wydaniu zarówno decyzji merytorycznych, jak i wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w tej sprawie. Opinia, na którą powołuje się Skarżąca dotyczy okresu lat 2008 – luty 2011, nie obejmując zatem kontrolowanego przez organy okresu. Co więcej ww. opinia dotyczy tylko jednego z kontrahentów Skarżącej. Natomiast w decyzjach pierwotnych organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń sprzedaży oraz wysokość kwoty podatku należnego. Wobec nierzetelności prowadzonej przez Skarżącą ewidencji, wartość sprzedaży została określona w oparciu o zapisy w notesach, a podstawa opodatkowania została oszacowana w oparciu o art. 23 § 4 o.p. Zasadność takich działań organów potwierdził tutejszy Sąd w powoływanym wyroku, w którym stwierdził, że "ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny – nie ujmował wszystkich zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu". Firma, której dotyczy opinia rzeczoznawcy była natomiast tylko jednym z kontrahentów Skarżącej w tamtym okresie. Ponadto opinia ta nie istniała w dniu wydawania decyzji, a zatem nie może stanowić nowego, istniejącego w tamtym okresie dowodu w sprawie. Pamiętać także należy, że opinia również może być obarczona pewnymi rozbieżnościami, szczególnie w sytuacji, gdy jest wydawana kilka lat po okresie którego dotyczy. Istotnym jest także, że organy nie kwestionowały podatku naliczonego wskazanego przez Skarżącą.. Niezasadny jest zatem zarzut niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 o.p., a biorąc też pod uwagę powyższe argumenty organów zarzut naruszenia art. 243 § 2 o.p. Organy przeprowadziły stosowne postępowanie, czego skutkiem były wywody organów zaprezentowane w decyzjach. Nieuzasadniony jest także zarzut niezastosowania przez organ art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy jest zobowiązany do zawieszenia postępowania, jeżeli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zakończenie postępowania w stosunku do jednego z kontrahentów Skarżącej nie może być uznane za zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależeć ma wynik postępowania wznowieniowego jako postępowania nadzwyczajnego. Słusznie bowiem wskazuje organ, iż zagadnienie wstępne dotyczy rozstrzygnięcia treści merytorycznej, bez którego dana sprawa nie mogłaby się zakończyć. Postępowanie kontrolne innego podatnika nie ma natomiast wpływu na stwierdzoną i rozstrzygniętą prawomocnym orzeczeniem sprawę nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej. Ze względu na powyższe za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Jak już stwierdzono, postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N, wobec jednego z kontrahentów Skarżącej nie miało wpływu na spełnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a zatem dopuszczanie dowodów z akt tego postępowania oraz wystąpienie do organu w N, należy uznać za zbędne. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).