I SA/Bk 80/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi Hotelu W. - Spółka z o.o. w A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie o zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] zaliczył wpłatę spółki z o. o. Hotel "W." w A., zwanej dalej spółką, z dnia 13 czerwca 2001 r. w kwocie 30.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 roku w kwocie 17.321,30 zł i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 12.678,70 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego rozpoznania przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2003 r. Nr [...]. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe 1999 roku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono brak uzasadnienia faktycznego, wymaganego zgodnie z art. 217 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że bezpodstawne jest zaliczenie wpłat na poczet zaległości w kontekście wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego, które to postępowanie zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, póz. 1287) zostało zawieszone do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją - co do kwoty zaległości. Wskazano ponadto, że na podatniku nie ciążą żadne zaległości podatkowe, w szczególności w kontekście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...].12.2003 r. Nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji przekonywał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności mogące być podstawą do zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej uzasadniano, że argument pełnomocnika spółki tj. wskazanie na konieczność rozpatrzenia przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2003 r. Nr [...], nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. Również organ odwoławczy stwierdzał, że podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez spółkę na poczet zaległości określonych w decyzji z [...].12.2000r. Nr [...], nie jest uzależnione od rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi spółki na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 1999 rok. W zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2004 r. pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem podatnika, tj. zawieszenie postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...].12.2003r. Nr [...] do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2003 r. Nr [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § l pkt 2 poprzez przyjęcie, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne wyrażające się w konieczności zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2003 r. Zarzucono także rażące naruszenie art. 222 w związku z art. 217 i art. 210 stosowanymi poprzez art. 239, 236 i 235 Ordynacji podatkowej, nie rozpoznanie zarzutów podatnika zawartych we wniosku o zawieszenie postępowania oraz nie dokonanie w uzasadnieniu oceny i nie ustosunkowanie się do zarzutów. Wskazując na art. 15 przywołanej wyżej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stwierdzono, że bezprawne jest zaliczenie wpłat na poczet "rzekomych zaległości" w kontekście wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego w Urzędzie Skarbowym w A. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...].01.2004 r. Nr [...]. Zdaniem organu II instancji bezzasadny jest zarzut spółki naruszenia art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie decyzji z dnia [...].11.2003 r. nie da odpowiedzi na pytanie, czy zaistnieją zaległości w podatku do towarów i usług, których dotyczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazano, że wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 roku, na poczet której zaliczono wpłatę spółki postanowieniem z [...].12.2003r. Nr [...], została określona w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2000r. Nr U[...] i w tej części utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2003r. Nr [...]. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej wydana została m. in. w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.), w myśl którego, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Stwierdzono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2003 r. która w części uchylała decyzję określającą wysokość zobowiązań i zaległości podatkowych spółki i orzekała w sprawie, a w części utrzymywała tę decyzję w mocy, jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Przytoczono treść art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Wskazano, że złożenie skargi na decyzję organu podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przewidzianą formą zaskarżenia, jednakże decyzje, które zostały zaskarżone do Sądu nie tracą przymiotu ostateczności. W przedmiotowej sprawie istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca spółce wysokość zaległości podatkowych. Stwierdzono, że na tym etapie sprawy rozstrzygnięcie Sądu nie może stanowić zagadnienia wstępnego, ponieważ nie jest przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów, że w związku z zawieszeniem postępowania restrukturyzacyjnego do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie miało decydujące znaczenie dla sprawy postępowania restrukturyzacyjnego, a dopiero wtedy dla ewentualnego zaliczania wpłat na poczet "rzekomych zaległości", Izba Skarbowa wyraziła zdanie, że zakończenie sporu prawomocną decyzją będzie dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki zostało wszczęte na jej wniosek w dniu 15.11.2002 r. We wniosku spółka wystąpiła o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług za 1999 rok, wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2000 r. Nr [...] w kwocie [...] zł, a więc zaległości znanych na dzień 30.06.2002 r. Zgodnie z art. 6 ust. l powoływanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, restrukturyzacji podlegają należności podatkowe znane na dzień 30.06.2002 r. Postanowieniem z dnia [...].12.2002 r. Nr [...] organ podatkowy w oparciu o art. 15 tejże ustawy, zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne spornych zaległości do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją. Izba Skarbowa przytoczyła art. 18 ust. l i ust. 2 wymienionej wyżej ustawy, w myśl którego organ restrukturyzacyjny w decyzji o warunkach restrukturyzacji ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres, którego należność dotyczy. Wskazała, że powołane przepisy art. 6 ust. l, art. 15 i art. 18 ust. l i ust. 2 omawianej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - dotyczą postępowania restrukturyzacyjnego. Obowiązek zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją wynika z tego, że dopiero wówczas znana będzie kwota należności podatkowych podlegająca restrukturyzacji. Izba wyjaśniła, że powołana ustawa nie zawiera przepisów, które w związku z zawieszeniem postępowania restrukturyzacyjnego nakazywałyby również zawieszenie postępowania w sprawie zażalenia na wydane już postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Fakt wszczętego, a następnie zawieszonego (do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją) postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego do rozpatrzenia takiego zażalenia. Decyzja określająca wysokość zaległości podatkowych spółki istnieje w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik spółki w dniu 5.04.2004 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze w imieniu podatnika wnoszono o: - na podstawie art. 125 § l pkt l ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawieszenie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty skarżącego z dnia 13 czerwca 2001 r. w kwocie 30.000 zł na poczet zaległości podatkowych, do czasu prawomocnego rozpoznania skargi Hotelu "W." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] - ewentualnie, o uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji, tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] odmawiającego zawieszenia postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty skarżącego na poczet zaległości podatkowych, do czasu prawomocnego rozpoznania skargi Hotelu "W." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2003 r. Nr [...], jak też utrzymującego go w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] oraz zawieszenie postępowania w sprawie. W skardze pełnomocnik skarżącego przede wszystkim ponowił zarzuty podnoszone na etapie postępowania zażaleniowego tj. naruszenie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił, że chybiony jest pogląd, iż rozstrzygnięcie Sądu nie może stanowić zagadnienia wstępnego, ponieważ nie jest przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że zagadnienie wstępne ma charakter merytoryczny dla postępowania podstawowego. Zdaniem skarżącego rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] jest zagadnieniem wstępnym i ma charakter merytoryczny dla prawidłowego rozpoznania sprawy dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ponownie zarzucono, że bezpodstawne jest zaliczenie wpłaty skarżącego na poczet "rzekomych zaległości" w kontekście wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Stwierdzono, że przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych przepisów, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, która reguluje kwestię zawieszenia postępowania. W opinii organu II instancji zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Dlatego też w odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargi złożonej przez spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 1999 rok, stanowi lub też nie stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, o zaliczeniu wpłaty w kwocie 30.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 roku w kwocie 17.321,30 zł i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 12.678,70 zł. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak z powyższego należy wnioskować, przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego określonego w tym przepisie jest zaistnienie tzw. "zagadnienia wstępnego". W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym wielokrotnie próbowano wyjaśnić, kiedy będziemy mieli do czynienia ze wskazaną tu okolicznością. Przez pojęcie to rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne" ( Zob. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne, seria I, 1965, Nr 38, s. 91 i 92). W rozpatrywanej sprawie żaden z wymienionych tu elementów tj. wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne – nie występuje. Słusznie bowiem w zaskarżonej decyzji wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w B., że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej decyzji z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] nie dałoby odpowiedzi na pytanie, czy zaistnieją zaległości w podatku od towarów i usług, których dotyczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wpłaconej przez skarżącego kwoty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Te zaległości w ocenie organów podatkowych zaistniały. Rozstrzygnięto bowiem o wysokości podatku od towarów i usług. Jeżeli okazałoby się, że organy podatkowe nie zasadnie określiły wysokość omawianego podatku, wówczas można by było mówić o nadpłacie i należałoby zastosować art. 76 przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do wniosku skarżącego zawartego w skardze co do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym w trybie art. 125 § l pkt l ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawie zaliczenia wpłaty skarżącego z dnia 13 czerwca 2001 r. w kwocie 30.000 zł na poczet zaległości podatkowych, do czasu prawomocnego rozpoznania skargi Hotelu "W." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2003 r. Nr [...], Sąd nie znajduje przesłanek do jego uwzględnienia. Powyższa kwestia, również w postępowaniu sądowo-administracyjnym, nie może bowiem stanowić tzw. zagadnienia wstępnego. Argumenty uzasadniające negatywna odpowiedź są identyczne, jak wyżej zaprezentowane. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.