I SA/Bk 81/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].08.2015 r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego M. B. kwotę 16.757 zł (słownie: szesnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił M. B. (dalej również jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. na kwotę 233.906 zł z terminem płatności na dzień [...] października 2014 r. Organ I instancji ustalił, że w okresie od [...] listopada 2013 r. do [...] września 2014 r. stwierdzony został u Skarżącego brak 17 bel tytoniu, co do którego nie ma potwierdzenia, że został sprzedany do składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Pomimo powstania obowiązku podatkowego Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej i nie rozliczył się z budżetem Państwa. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...]listopada 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił na wstępie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b, art. 11, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 99a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752). Następnie zaprezentował przebieg postępowania, wskazując na szereg istotnych jego zdaniem czynności wykonanych w gospodarstwie rolnym Skarżącego. Wśród nich wymienił m.in. czynność przeszukania domu i budynków gospodarczych strony w dniu [...] listopada 2013 r., czynności kontrolne przeprowadzone w gospodarstwie w dniu [...] września 2014 r. udokumentowane protokołem, oględziny przeprowadzone w dniu [...] września 2014 r. oraz [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto na zeznania Skarżącego w charakterze strony z dnia [...] października 2014 r. i przytoczył ich fragmenty. Obszernie cytował również zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków: G. J. kupca firmy U., J. M., S. W. agronoma w firmie U. oraz G. B. – żony Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, w ponownym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego wykonał zalecenia, wyczerpująco wyjaśniając przesłanki dokonanej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując dowody, na których się oparł i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom strony. Naczelnik Urzędu Celnego nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że w chwili kontroli w gospodarstwie znajdowało się 39 bel tytoniu z produkcji roku 2013, że oprócz stwierdzonych 22 bel było jeszcze 17 bel składowanych w innym miejscu stodoły. W jego ocenie nie do przyjęcia jest wyjaśnienie, że tytoń (17 bel) znajdował się w dniu [...] września 2014 r. w stodole, a strona o nim zapomniała i z tego powodu nie pokazała go kontrolującym. Z protokołu przesłuchania w dniu [...] października 2014 r. wynika, że Skarżący przedstawił 22 bele tytoniu wyprodukowanego w 2013 r., twierdząc kilkakrotnie, że nie ma więcej tytoniu wyprodukowanego w tym roku. Zdaniem organ odwoławczego w sprawie niniejszej ustalono, że w bliżej nieokreślonym czasie lecz nie później niż [...] września 2014 r. Skarżący sprzedał (lub dokonał czynności zrównanej ze sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) susz tytoniowy w ilości 17 bel o oszacowanej wadze 510 kilogramów innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Wobec powyższego w dniu [...] września 2014 r. zaistniał stan faktyczny, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ocenił, iż nie istnieje wiarygodne wyjaśnienie braku 17 bel tytoniu pochodzącego ze zbiorów 2013 r. bezspornie posiadanego przez stronę. Organ I instancji prawidłowo określił wysokość powstałego zobowiązania w oparciu o art. 99a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej za bezprzedmiotowe uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkludując, stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu: 1. rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie w szczególności niezasadne ustalenie, że w dniu kontroli w gospodarstwie Skarżącego nie było 17 bel tytoniu z produkcji z roku 2013 oraz pominięcie w tym zakresie wyjaśnień Skarżącego oraz pominięcie dalszych dowodów potwierdzających, że tytoń w dniu kontroli znajdował się w gospodarstwie strony tj. zeznań G. J., J. M., S. W., G. B., pominięcie dowodów w postaci kart szacunków z U. oraz faktury RR nr [...] z dnia [...] października 2014 r., które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że w dniu kontroli 17 bel tytoniu znajdowało się w gospodarstwie rolnym Skarżącego, co powoduje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i winna zostać uchylona; 2. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż Skarżący dokonał sprzedaży 17 bel tytoniu o szacunkowej wadze łącznej ok. 510 kg, gdzie w rzeczywistości tytoń ten znajdował się w jego posiadaniu, a podczas przeprowadzonej pobieżnie kontroli inspektorzy nie zauważyli bel składowanych po drugiej strony stodoły, jednak porównanie zbiorów z 2014 r. oraz ilości zdanego tytoniu w dniu [...] października 2014 r. do Zrzeszenia P.w S., jak i materiał dowodowy w postaci zeznań świadków wprost wskazuje, że wśród zdanego tytoniu znajdowało się 17 bel tytoniu z roku 2013, co powoduje, że decyzja o określająca wysokość podatku jest niezasadna. 3. rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wadliwe i dowolne uznanie, że Skarżący nie wykazał w dniu [...] października 2014 r. inicjatywy do wskazania bel tytoniu pochodzącego z 2013 r. oraz wadliwe i dowolne ustalenie, że przyjęcie 288 bel tytoniu przygotowanego do sprzedaży w dniu [...] października 2014 r. bez jego przeliczenia nie ma wpływu na wynik kontroli w sytuacji, gdy Skarżący podczas oględzin w dniu 28 października 2014 r. tłumaczył funkcjonariuszom celnym, że wśród 288 bel tytoniu przygotowanego do transportu znajduje się 39 bel z 2013 r., okazywał przy tym funkcjonariuszom cały tytoń przygotowany do sprzedaży, zaś funkcjonariusze ograniczyli się jedynie do wadliwie przeprowadzonej czynności oględzin, bez chociażby dokładnej dokumentacji zdjęciowej i dokładnego utrwalenia ilości tytoniu z 2013 r., co nie może w tych okolicznościach obciążać Skarżącego, a jest ewidentnym zaniedbaniem organów podatkowych; 4. rażące naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wadliwe i dowolne uznanie, że w dniu kontroli w gospodarstwie nie było 17 bel tytoniu z produkcji z roku 2013 w sytuacji, gdy z faktury VAT RR nr [...] bezsprzecznie wynika, że w dniu [...] października 2014 r. Skarżący sprzedał 286 bel tytoniu o wadze 8797,50 kg, nadto o tym, że wśród 286 bel znajdowało się 17 bel z 2013 r., o czym świadczą bezsprzecznie zeznania świadków: J. M., który osobiście widział tytoń w dniu [...] października 2014 r. i jednoznacznie stwierdził, że "z roku 2013 było w granicach co najmniej jednej tony", stwierdził, że "bardzo łatwo odróżnić tytoń z różnych lat produkcji", zeznania świadka S. W., który zeznał, że "był we wrześniu i październiku 2014 w gospodarstwie i widział tytoń z produkcji z 2013 roku było to ok. 1000, 1100 kg", świadek widział, że tytoń z 2013 roku "był składowany oddzielnie, był przemieszczany, bo wymagał sortowania, jedna część była składowana po jednej stronie ciągnika a tytoń przesortowany z drugiej strony ciągnika", dalej zeznał, że tytoń ten został sprzedany wraz z tytoniem z produkcji z 2014 r. co wprost potwierdza zeznania Skarżącego i nie sposób w tych okolicznościach uznać, że Skarżący dokonał niedozwolonej czynności sprzedaży tytoniu innemu podmiotowi niż uprawniony Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena nie dawały organom podstaw do twierdzenia, że Skarżący w bliżej nieokreślonym czasie lecz nie później niż w dniu [...] września 2014 r. dokonał czynności polegającej na sprzedaży (lub czynności zrównanej ze sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) suszu tytoniowego w ilości 17 bel tytoniu pochodzącego ze zbiorów 2013 r. o oszacowanej wadze 510 kilogramów innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Podkreślenia wymaga, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Jeżeli pojawiają się braki w zgromadzonym materiale dowodowym, czy też wątpliwości co do stanu faktycznego, to w myśl zasady in dubio pro tributario, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. np. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5). W przeciwnym razie postępowanie organu może zostać uznane jako sprzeciwiające się zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Wyniki przeprowadzonej oceny dowodów organ zawiera w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji stanowi istotny jej element i służyć ma realizacji zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Dlatego też uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Z akt sprawy wynika, że w gospodarstwie rolnym Skarżącego w dniu [...] listopada 2013 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego w S. dokonali przeszukania domu oraz budynków gospodarczych. W wyniku tej czynności stwierdzono 60 bel tytoniu po ok. 30 kg oraz 10 worków tytoniu po ok. 5 kg. W dniu [...] września 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w gospodarstwie czynności kontrolne, podczas których stwierdzono, że Skarżący posiada 26 bel tytoniu. Podczas czynności obecna była żona Skarżącego. W dniu [...] września 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w gospodarstwie oględziny, podczas których stwierdzono, że strona posiada tytoń ze zbioru 2014 r. poskładany na drabinkach oraz 22 bele tytoniu z produkcji 2013 r. W protokole z tej czynności wskazane zostało, że innego tytoniu z poprzednich lat produkcyjnych nie stwierdzono. W dniu [...] października 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w gospodarstwie Skarżącego kolejne oględziny, w wyniku których stwierdzono 288 bel tytoniu przygotowanego do sprzedaży. Funkcjonariusze celni stwierdzili, że tytoń jest jednolity i brak możliwości rozróżnienia produkcji tytoniu z roku ubiegłego i obecnego. Skarżący przesłuchany w dniu [...] października 2014 r. w charakterze strony wyjaśniał, że w 2013 r. sprzedał ok. 7300 kg tytoniu, a na następny rok pozostało ok. 1000 kg. Potwierdził dane zawarte w protokole przeszukania odnośnie posiadanych w dniu [...] listopada 2013 r. 60 bel tytoniu o wadze ok. 30 kg każda i 110 worków po 5 kg tytoniu. Wskazał, że tytoń w workach był odpadem przeznaczonym do wyrzucenia, a z 60 bel 21 zostało sprzedanych [...] stycznia 2014 r. zgodnie z fakturą [...]. Pozostałe bele tytoniu (39 sztuk) znajdowały się w gospodarstwie, 26 sztuk znajdowało się w stodole przy drzwiach przy wadze a "pozostałe stały po drugiej stronie stodoły za ciągnikiem. Wyjaśnił, że podczas oględzin w dniu 18 września 2014 r. zapomniał o pozostałym tytoniu z 2013 r., gdyż był w innym miejscu. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący powtórzył, że tytoń składował w dwóch miejscach. Tytoń gorszej jakości został wskazany przez żonę. Tytoń lepszej jakości był składowany był w innym miejscu, o którym żona nie wiedziała. Przesłuchany w charakterze strony w dniu w dniu 27 stycznia 2015 r. Skarżący wskazał, że przesortowane bele złożył w dwóch miejscach – 22 bele przy wadze, a 17 bel w szczytowej ścianie, przykryte folią, gdzie stał ciągnik. Żona nie wiedział, że część tych bel przeniesiono w innym miejsce. Wyjaśnił, że w czasie kontroli nie wskazywał 17 bel ponieważ był zdenerwowany i miał w tym dniu jechać do lekarza z uwagi na problemy ze wzrokiem, na dowód czego przedłożył wynik badania z września 2014 r. Dodał, że kontrolujący nie doszli do tego miejsca, gdzie było 17 bel. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia Skarżącego, wbrew twierdzeniom organu potwierdzone zostały dowodami z zeznań świadków. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że organ odwoławczy nie dokonał pogłębionej analizy tych zeznań, tylko je cytował. W zaskarżonej decyzji nie wskazano dlaczego zeznania te są niewiarygodne. Dyrektor Izby Celnej poprzestał jedynie na stwierdzeniach wskazujących na akceptację ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Również Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał żadnych logicznych argumentów podważających wiarygodność przesłuchanych świadków, poprzestając na ich obszernym przytoczeniu i ogólnikowym twierdzeniu o rozbieżnościach z nich wynikających. Sąd zwraca uwagę, że S. W. - agronom w firmie U. – zeznał, że bywał w gospodarstwie Skarżącego przynajmniej raz w miesiącu. Świadek ten wskazał, że tytoń z produkcji 2013 r. był przemieszczany, bo wymagał sortowania. Jedna część była składowana po jednej stronie ciągnika, a tytoń przesortowany z drugiej jego strony. Świadek twierdzi, że tytoń z produkcji 2013 r. składowany był w innym miejscu w tej samej stodole, a tytoń z produkcji 2014 r. składowany był na paletkach i przygotowany do sortowania. Świadek wskazał ponadto, że możliwe jest odróżnienie tytoniu z różnych lat produkcji. Tytoń, który dłużej leży blednie. W ocenie Sądu zeznań tych nie może dyskwalifikować okoliczność, że świadek nie przeliczał przed dostawą z października 2014 r. tytoniu wyprodukowanego w 2013 r. Zeznania te potwierdzają wyjaśnienia strony, że tytoń z tego roku był w gospodarstwie, tylko w innym miejscu. Przesłuchana w charakterze świadka żona Skarżącego wskazała, że pokazała kontrolującym 26 bel tytuniu z 2013 r. będących w jednym miejscu. O tym, że tytoń z tego roku jest składowany w dwóch miejscach dowiedziała się od męża po przeprowadzonych kontrolach. Wcześniej o tym nie wiedziała, gdyż nie pracuje przy układaniu bel. J. M. – prezes Zrzeszenia P., po okazaniu faktury z dnia [...] października 2014 r. dokumentującej sprzedaż 286 bel (8797,5 kg) tytoniu nieprzetworzonego w 5 klasach jakościowych stwierdził, że na jej podstawie oraz faktu, że widział ten tytoń osobiście może z całą stanowczością stwierdzić, że tytoniu z 2013 r. było w granicach 1 tony. Tytoń ten różnił się od tego wyprodukowanego w 2014 r. Zdaniem Sądu świadczyć to może, że w dniu tym przedstawiono do sprzedaży również tytoń z 2013 r. (w tym 17 spornych bel). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy nie wyjaśniły w wystarczający sposób rozpatrywanej sprawy. Opierając się na wynikach czynności kontrolnych bezzasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony i pominęły zeznania świadków, nie wskazując racjonalnych przyczyn swojej oceny zebranych dowodów. Z zeznań świadków i strony wynika, że zbiory tytoniu z 2013 r. znajdowały się w dwóch miejscach kontrolowanej stodoły. Obowiązkiem organu było zatem dążenie do wyjaśnienia tego faktu ponad wszelkimi wątpliwościami, chociażby poprzez przeprowadzenie kolejnych oględzin, a nie arbitralne odrzucenie twierdzeń strony i dowolną ocenę zeznań świadków i poprzestanie na twierdzeniu, że to Skarżący powinien żądać przeprowadzenia kolejnych oględzin i wskazać miejsce przechowywania spornych bel tytoniu. Tymczasem organ oparł rozstrzygnięcie jedynie na czynnościach przeprowadzonych w gospodarstwie Skarżącego, w tym oględzinach, których wyniki stały się przesądzającym dowodem w sprawie. Należy zgodzić się z autorem skargi, że oględziny przeprowadzono pobieżnie i zaniechano dokładnego ustalenia ilości tytoniu wyprodukowanego w 2013 i 2014 r. Zwłaszcza, że z zeznań osób zawodowo zajmujących się produkcją tytoniu wynikało, że możliwe jest odróżnienie tytoniu pochodzącego z różnych lat produkcji. Nie można oprzeć się wrażeniu, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie zostało ukierunkowane okolicznością skazania Skarżącego przez Sąd Rejonowy w A. za czyn sprzedaży 4,39 kg suszu tytoniowego osobie nieuprawnionej. W protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w S. przypisał tej sprzedaży walor istotnego dowodu. Nie można jednak w ocenie Sądu wyciągać z tego faktu tak daleko idących konsekwencji, jak przypisanie Skarżącemu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w ilościach wynikających z zaskarżonej decyzji. Organy nie odniosły się wystarczająco wnikliwie do zeznań i wyjaśnień strony oraz zeznań świadków. Twierdzenia Skarżącego zostały zdyskwalifikowane bez podania konkretnych powodów. Okoliczności pominięcia do okazania części tytoniu wyprodukowanego w 2013 r., umieszczonego zdaniem strony w innym miejscu niż pozostała jego część, zostały wyjaśnione przez Skarżącego. Znajdują one potwierdzenie w zeznaniach żony Skarżącego oraz świadka S. W. Reasumując Sąd uznał za nie znajdujące oparcia w zgromadzonych dowodach twierdzenie organów obu instancji, że Skarżący dokonał czynności polegającej na sprzedaży (lub czynności zrównanej ze sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) suszu tytoniowego w ilości 17 bel tytoniu pochodzącego ze zbiorów 2013 r. innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego w sprawie, a materiał dowodowy nie został wyczerpująco wyjaśniony. Ocena zebranych dowodów nosi znamiona dowolności. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie jest przekonujące i pobieżnie rozprawia się z dowodami w postaci zeznań świadków. Tym samym należało stwierdzić, że w sprawie tej naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Stopień wskazanych naruszeń uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach znalazło podstawę w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).