I SA/Bk 82/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu A. w W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące II, IV i X 1999 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Zakładu A. w W. M. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] określił Zakładowi A. w W. M., zwanemu dalej Zakładem, wysokość zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i październik 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatku. Jednocześnie w powołanej wyżej decyzji organ kontroli skarbowej określił wyżej wymienionemu podmiotowi wysokość zawyżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj i listopad 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. W dniu 14.08.2003 r. Zakład wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. M. o uwzględnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, maj i listopad 1999. W związku z powyższym, postanowieniem z [...].08.2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w W. M. orzekł o zaliczeniu zawyżonego zobowiązania w podatkuj VAT za marzec, maj i listopad 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł na poczet zaległości w określonym wyżej podatku za luty i kwiecień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...]. Zakład w zażaleniu z [...] sierpnia 2003 r. na przywołane wyżej postanowienie wskazał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2003 r. Nr [...] zaniżone zobowiązanie w podatku VAT za luty, kwiecień oraz październik 1999 r. łącznej kwocie [...] zł, określone zostało w tej samej wysokości co łączna kwota zawyżonego zobowiązania za marzec, maj i listopad 1999 r. Ponieważ kwota zobowiązania podatkowego pokrywa kwotę nadpłaty, w ocenie Zakładu wystąpiła tylko różnica pomiędzy terminami zapłaty opisanej zaległości, a datą powstania nadpłaty. W związku z powyższym Zakład złożył w dniu 14 sierpnia 2003 r. wniosek o przerachowanie nadpłaty na poczet powyższych zaległości. W zażaleniu Zakład podnosił również, iż w dniu [...] lipca 2003 r. został złożony wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W związku z tym – w ocenie Zakładu - należało precyzyjnie określić wzajemny stosunek postępowania prowadzonego w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową oraz postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem Zakładu zagadnienie rozstrzygane w postępowaniu o umorzenie odsetek, ma charakter wstępny w stosunku do zagadnienia zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległość i odsetki za zwłokę. Wydanie skarżonego postanowienia bez rozstrzygnięcia uprzednio kwestii umorzenia odsetek za zwłokę, w ocenie Zakładu, stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i czyni powyższy wniosek bezprzedmiotowym. Zakład zakwestionował również w skarżonym postanowieniu określenie momentu powstania nadpłaty, która zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] listopada 2003 r. Nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy wyżej opisane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na postanowienie to Zakład wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpatrzeniu skargi, w wyroku z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1542/03, uchylił powyższe postanowienie organu odwoławczego stwierdzając, iż rozstrzygając sprawę organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny stanu prawnego, do czego były zobligowane przepisami art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] uchylił postanowienie Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] lipca 2004 r. postanowieniem Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. ponownie dokonał zaliczenia Zakładowi kwoty [...] zł na poczet wyżej opisanych zaległości w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] października 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wyniku rozpatrzenia zażalenia Zakładu uchylił opisane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na brak wyjaśnionych wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. postanowieniem z [...] listopada 2004 r. Nr [...] po raz kolejny orzekł o zaliczeniu Zakładowi kwoty określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i październik 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W zażaleniu z dnia 23 listopada 2004 r. pełnomocnik Zakładu zarzucił powyższemu postanowieniu: 1) naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) obrazę art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zlekceważenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1542/03. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po zapoznaniu się z aktami sprawy nie znalazł podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego postanowienia Urzędu Skarbowego w W. M. Organ II instancji w postanowieniu z [...] lutego 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Pełnomocnik Zakładu w dniu 3 marca 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na opisane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. W przedmiotowej skardze stwierdza się, że: a) skarżone postanowienie zostało wydane z obrazą art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na fakt całkowitego zignorowania przez organy podatkowe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dnia 31 marca 2004r. ( sygn. akt SA/Bk 1542/03 ), b) skarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, uwagi na bezsporny fakt nie wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym przede wszystkim nie ustalono kiedy oraz w jakim trybie doszło w przedmiotowych sprawach do wygaśnięcia zaległości podatkowych, określonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r., c) postanowienie dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu w sprawie zostało wydane z naruszeniem art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ podatkowy drugiej instancji nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego oraz bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie określonym w żądaniu skarżącego z dnia 23 listopada 2004 r. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W świetle art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, ale co należy podkreślić, także ten sąd. W wyroku z dnia 31.03.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wcześniej wydane w tej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] uznając, iż sprawa dotycząca potrącenia wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności Zakładu z jego zobowiązaniami podatkowymi, wiąże się bezpośrednio ze sprawą dotyczącą zaliczenia "zawyżonych zobowiązań" na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Obie sprawy dotyczą rozliczenia zobowiązań podatkowych tych samych okresów. Z tego powodu orzekający wcześniej w tej sprawie Sąd uznał za uzasadnione uchylenie postanowienia dotyczącego "potracenia" w celu umożliwienia łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Rozpatrując ponownie obie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. postanowieniem z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] zaliczył "kwotę określoną decyzją" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...].07.2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące II, IV i X 1999 r., zaś postanowieniem z dnia [...].08.2004 r. Nr [...] dokonał potracenia zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. ze zgłoszonej przez podatnika wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie "potracenia". Natomiast postanowieniem z dnia [...].10.2004 r. Nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie dotyczące "zaliczenia kwoty określonej decyzją" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na poczet zaległości podatkowych za miesiące II, IV i X 1999 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji winien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny stanu prawnego, do czego obliguje go przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ I instancji powinien wyjaśnić, czy w sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto czy ewentualna nadpłata podlega oprocentowaniu w myśl przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, iż te okoliczności nie zostały wyjaśnione. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. postanowieniem z [...] listopada 2004 r. Nr [...] po raz kolejny orzekł o zaliczeniu Zakładowi kwoty określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i październik 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z [...] lutego 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Jeśli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.03.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03 uznał, iż rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej potracenia wierzytelności bezpośrednio wiąże się ze sprawą zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, w której z kolei - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny stanu prawnego, to słusznie pełnomocnik strony podniósł, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...], zostało wydane z naruszeniem przepisów art.153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w wyroku z dnia 31.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1543/03 za celowe uznał dokonanie "łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa". Z uwagi na odmienny charakter prawny "potrącenia" (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa) oraz "zaliczenia nadpłaty" (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), zalecenie dokonania "łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności" nie odnosiło się oczywiście do wydania jednego postanowienia w obu tych sprawach, ale do należytego wyjaśnienia wspólnego dla obu spraw stanu faktycznego. Skoro więc organ odwoławczy uznał, iż sprawa dotycząca zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych wymaga dodatkowego wyjaśnienia, to trudno uznać, iż zawarte w wyroku z dnia 31.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1543/03 zalecenie zostało wykonane. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w przypadku, o którym mowa w art.73 § 1 pkt 1, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. W świetle art.73 § 1 pkt1 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Mimo, iż potrącenie wierzytelności odniesione zostało do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999 r., to jednak ustalenie na dzień złożenia wniosku o potrącenie wierzytelności (art. 64 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) stanów rozliczeń podatkowych Zakładu A., nie jest w tej sprawie bez znaczenia. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art.153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien dokonać ustalenia stanu rozliczeń zobowiązań podatkowych Zakładu na dzień złożenia wniosku o potrącenie. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Wynagrodzenie pełnomocnika strony – doradcy podatkowego, Sąd ustalił w kwocie 355 zł na podstawie przepis § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).