I SA/Bk 82/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2026 r. nr 2001-IOV-1.4103.48.2025 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2018 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 oraz umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z 7 października 2025 r., nr 2003-SPV.4103.25.2025. dokonał J. N. (dalej jako: "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowany i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że skarżący w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. zawyżył wartość netto w łącznej kwocie 113.490,40 zł i podatek naliczony w łącznej kwocie 26.102,78 zł, na skutek odliczenia podatku naliczonego: - wynikającego z 16 faktur VAT mających dokumentować usługi druku i kolportażu ulotek, pozycjonowania stron: www.[...].pl, www.[...].pl, www.[...].pl, wystawionych przez: D. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "D.") oraz S. D. R. (dalej jako: "S."), z uwagi na to, iż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - wynikającego z 7 faktur mających dokumentować zakupy: wyciskarki do soków, dywanów R., materaca 160x200, poduszki, materaca nawierzchniowego, stelaży drewnianych, materaca terapeutycznego, sofy i lampy, z uwagi na to, iż nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 29 stycznia 2026 r., nr 2001-IOV-1.4103.48.2025, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, pismem z 18 listopada 2024 r., nr 2003-SEW.720.1200.2024.2, organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym 27 lutego 2020 r. postępowaniem o przestępstwo skarbowe (zawiadomienie doręczono skarżącemu 20 listopada 2024 r.). Śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, pod sygn. [...], przeciwko skarżącemu jako podejrzanemu o używanie nierzetelnych faktur VAT w okresie od września 2018 r. do sierpnia 2019 r., które zostały wystawione przez podmioty D. sp. z o.o. oraz S. D. R., tj. o czyn z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r. poz. 633, dalej jako: "k.k.s."). Następnie 25 października 2024 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie wydał postanowienie sygn. [...] po przedstawieniu skarżącemu zarzutu o popełnienie czynu z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a 15 listopada 2024 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego i ogłoszono treść ww. postanowienia. Jak zauważył organ odwoławczy, postępowanie karne skarbowe obejmowało wszystkie zdarzenia gospodarcze objęte decyzją organu pierwszej instancji, przy czym postanowienie prokuratorskie nie wskazywało faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. podmioty w maju 2019 r. Odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), DIAS stwierdził, że nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż: nie wystąpiły tzw. negatywne przestanki procesowe, przeciwnie - zaistniało podejrzenie popełnienia czynu karalnego; postępowanie karne skarbowe toczyło się równolegle z postępowaniem podatkowym; śledztwo zostało wszczęte ponad 4 lata przed upływem okresu przedawnienia; śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem podatkowym prowadzącym postępowanie; materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w Warszawie zostały włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem i szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej Instancji; pozyskane z Prokuratury Okręgowej w Warszawie dokumenty bezsprzecznie świadczą o szeregu dokonywanych czynności przez organy ścigania (m.in. protokoły przesłuchań w charakterze świadków, protokoły przesłuchań podejrzanych, w tym m.in. skarżącego, protokoły przeszukania pomieszczeń, protokół oględzin rzeczy). W aktach sprawy znajduje się korespondencja pomiędzy Prokuraturą Okręgową w Warszawie, a Naczelnikiem PUS w Białymstoku potwierdzająca związek pomiędzy wszczęciem śledztwa, a niewykonaniem zobowiązań przez skarżącego. Jak wskazał zatem DIAS, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622, dalej jako: "o.p."). Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody włączone przez Naczelnika PUS w Białymstoku postanowieniem z 24 marca 2025 r., nr 2003- SKP.5000.7.1.2025.7, z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, m.in. w postaci protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, protokołów przeszukania pomieszczeń, dowiedziono, że firmy D. i S. w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe zostało ustalone m.in. w oparciu o zeznania. J. G., prezes zarządu biura rachunkowego, które w kontrolowanym okresie prowadziło księgowość podmiotów utworzonych przez D. R., do protokołu przesłuchania podejrzanej z 16 lutego 2021 r., zeznała, że księgowość D. R. prowadziła od 2012 r. Kiedy dostawca programu R.L dodał możliwość sprawdzania płatników VAT z baz Ministerstwa Finansów, przy fakturach kosztowych firmy S. (nie istniał jeszcze D.) wyświetliło się kilka firm, które nie istniały. Przesłuchiwana poinformowała o tym D. R., na co powiedział, że wyjaśni z tymi firmami, dlaczego nie są w rejestrze czynnych płatników VAT i poprosił o ich normalne zaksięgowania, co uczyniła. W dwóch kolejnych miesiącach sytuacja się powtórzyła, przy czym D. R. przyznał się do utworzenia tych firm na papierze, zaś faktury są puste, od nieistniejących dostawców. Ww. wskazała też, że D. R. pytał ją, czy nie ma jakichś znajomych Ukraińców, którzy już nie przebywają w Polsce, aby wykorzystać ich dane do fikcyjnych umów o prace ze S. i D.. Chciał upozorować w tym zakresie prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei do protokołu przesłuchania podejrzanej z 3 sierpnia 2021 r. J. G. zeznała, że chce podkreślić, że wszystkie faktury wystawione przez S. po 2016 r. i wszystkie faktury wystawione przez D. były fakturami pustymi i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. P., partnerka D. R., zeznała m.in., że może podać nazwy czterech firm, dla których jej partner wystawiał puste faktury, miesięcznie na kwotę 600-700 tys. zł. O tym, że D. R. wystawia puste faktury dowiedziała się na początku 2019 r., jej zdaniem było to jego jedyne źródło dochodu. W sprawie zeznania złożyli także działający pod przykryciem w sprawie, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą w branży nieruchomości, funkcjonariusze [...] i [...] Centralnego Biura Antykorupcyjnego. Pierwszy z nich zeznał, że w trakcie rozmowy D. R. powiedział mu, że działa w "szarej strefie", obraca fikcyjnymi fakturami VAT, może załatwić wszystko z wyłączeniem paliw i złomu. D. R. wyjaśniał mu także, że krąg bliżej nieokreślonych osób zarządza szeregiem firm działających na polskim rynku od 20 lat. Ludzie ci mieli dokonywać oceny kontrahentów do współpracy i w konkretnych przypadkach doprowadzać do indywidualnych spotkań w celu wyjaśnienia wątpliwości oraz ustalenia wolumenu finansowego na fakturach. Wskazywał też, że obowiązuje absolutny zakaz występowania o zwrot VAT, gdyż w przeszłości zdarzyło się, że z osobą, która o taki zwrot wystąpiła, odbyło się spotkanie "w efekcie którego stała się ona warzywem". Od faktur będzie pobierana "prowizja" w wysokości 10% ich wartości brutto; w zależności od kwoty, jaka miałaby być na fakturach, mogą one być wystawiane przez jedną lub kilka firm oraz na różne usługi. Dla osób wystawiających fikcyjne dokumenty ważne jest, aby pierwsza z faktur została jak najszybciej zapłacona, bo to z niej zostanie potrącona prowizja. Pozostała kwota, po odjęciu VAT, zostanie przelana na rachunek bankowy należący do A., a ta odda ją w gotowce lub poprzez przelewy bankowe w transzach. Jeden ze "słupów" wystawiających faktury na zlecenie D. R., M. M., zeznał, że otrzymał propozycję "współpracy" od D. R. w zamian za korzyści finansowe. Po jej przyjęciu założył własną działalność gospodarczą o szerokim profilu, następnie udostępnił dane tej działalności D. R., m.in. rachunek bankowy, pieczątki i inne dane niezbędne do wystawiania faktur. Faktury w imieniu zeznającego wystawiał D. R.. Jak zeznał przesłuchiwany, D. R. z gotówki rozliczał klientów, tzn. jeśli firma M. M. wystawiła fakturę na np. 100 tys. zł brutto, taka kwotę przesłuchiwany wypłacał ze swojego konta i przekazywał D. R., a on następnie przekazywał temu samemu klientowi gotówkę po odjęciu 9-10% z wartości brutto z faktury, tj. ok. 90 tys. zł; z pozostałej kwoty 10 tys. zł, po odliczeniu kosztów, D. R. wypłacał M. M. ok. 3-4%. Jak zeznał, działalność D. R. wygląda w ten sposób, że dwie założone przez niego firmy, tj. S. i D. miały jedno portfolio klientów w liczbie ok. 70 oraz podwykonawców. DIAS wskazał, że prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń potwierdzają włączone w toku kontroli podatkowej wyciągi z decyzji wymiarowych wydanych przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wobec podmiotów: D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2019 r. z 28 kwietnia 2023 r. oraz S. D. R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r. i 2019 r. z 11 marca 2022 r. W decyzjach tych uznano, że D. R. zajmował się wystawianiem na szeroką skalę oraz sprzedażą tzw. faktur kosztowych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahenci podmiotów D. i S. posłużyli się tymi fakturami wyłącznie po to, aby uzyskać wymierne korzyści finansowe w postaci możliwości dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wystawione faktury przez D. i S. są dokumentami nierzetelnymi. Naczelnik LUCS w Białej Podlaskiej na podstawie przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych wobec S. i D., których następstwem są wydane wobec ww. podmiotów decyzje, stwierdził, że umowy sporządzone między firmami S. i D. a kontrahentami mają jedynie charakter ramowy, różnice dotyczą jedynie dat i nazw kontrahentów. Umowy nie określają rodzaju transakcji, nie wskazują konkretnego zakresu i rodzaju usług, jaki miałby być wykonany. Zawierają jedynie zapis, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie prac zleconych, w różnych sektorach działalności gospodarczej zgodnych z PKD, innych ustalanych pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą w formie ustnej lub pisemnej. Naczelnik LUCS w Białej Podlaskiej w wydanych decyzjach wskazał także, że w związku z wystawieniem i wprowadzeniem przez firmy S. i D. do obrotu prawnego faktur VAT (w tym i faktur wystawionych na rzecz skarżącego), pomimo że nie odzwierciedlały one rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u."), powstał obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie dowiedziono, że sporne faktury, na których jako wystawcy figurują firmy D. i S., szczegółowo wskazane w tabelach nr 3 i 4 decyzji organu pierwszej instancji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, przyjmując od ww. firm tzw. puste faktury. Dowiedziono, że podmioty wskazane na fakturach usług tych nie wyświadczyły. Usług tych nie wyświadczyli również podwykonawcy, tj. firmy M. J. K. i E. sp. z o.o., które jak wynika z ustaleń zawartych w materiałach włączonych do akt niniejszej sprawy, deklarowały jedynie dostawy/świadczenie usług do firm D. R., nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały warunków technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwarzały jedynie formalne pozory prowadzenia działalności, a tak naprawdę działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Jak podkreślił organ odwoławczy, skarżący w odwołaniu nie kwestionował braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur dokumentujących zakup: wyciskarki do soków, dywanów R., materaca 160x200, poduszki, materaca nawierzchniowego, stelaży drewnianych, materaca terapeutycznego, sofy i lampy, z uwagi na to, iż jak dowiedziono w sprawie, zakup tych towarów nie byt związany ze sprzedażą opodatkowaną. DIAS poparł ustalenia i rozliczenia organu pierwszej instancji w tej kwestii. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wszystkich okresów objętych decyzją, mimo niewykazania rzeczywistego związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące objęte rozstrzygnięciem; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez niespójne wykorzystanie postępowania karnego jako podstawy zawieszenia biegu przedawnienia przy jednoczesnym pominięciu jego znaczenia dowodowego; b. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie istotnego materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania karnego dotyczącego tych samych zdarzeń gospodarczych oraz brak jego wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia, w tym bez odniesienia się do dowodów osobowych i zeznań świadków wskazanych w aktach postępowania karnego, tj. A. M. P. oraz J. M. G. oraz brak wskazania konkretnych dowodów na potwierdzenie zasadności wydania decyzji; c. art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na bezkrytycznym przyjęciu ustaleń wynikających z innych postępowań, w tym postępowania karnego, bez ich weryfikacji w toku niniejszego postępowania podatkowego; d. art. 123 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pochodzącym z innego postępowania, do którego strona nie miała realnej możliwości odniesienia. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w sprawie koncentruje się na słuszności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty zarządzane przez D. R., czyli S. i D., w okresie od grudnia 2018 r. do sierpnia 2019 r. (postępowanie podatkowe za maj 2019 r. zostało umorzone). Zdaniem organów, sporne faktury w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Skład orzekający w pełni popiera ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające jej wydanie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odpowiadającymi prawu. Na wstępie jednak sąd obowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który może mieć wpływ na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, na którą powołał się zresztą i organ odwoławczy. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Jak wskazał NSA w ww. uchwale z 24 maja 2021 r.: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Z innych przykładów orzeczniczych: w wyroku NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 269/22, wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2024 r. Postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 27 lutego 2020 r. Organ niewątpliwie wywiązał się z obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło spełniającym wymogi prawne pismem z 18 listopada 2024 r., doręczonym stronie 20 listopada 2024 r. Omawianym postępowaniem został objęty okres od września 2018 r. do sierpnia 2019 r., zaś skarżący został uznany za podejrzanego o używanie nierzetelnych faktur VAT wystawionych w tym okresie przez D. i S.. Co istotne, postanowieniem z 25 października 2024 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie przedstawił skarżącemu zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; 15 listopada 2024 r. skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego i ogłoszono treść wspomnianego postanowienia. Zdaniem składu orzekającego, opisane wyżej okoliczności nie budzą wątpliwości co do tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. W momencie wszczęcia tego postępowania nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, z uwzględnieniem długiego, bo kilkuletniego, okresu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, pozwalają stwierdzić, że nie jedynie samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Przede wszystkim zwraca uwagę, że skarżącemu przedstawiono zarzuty, a zatem postępowanie karne skarbowe stało się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1375) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Skład orzekający popiera prezentowane w judykaturze stanowisko, że prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyroki NSA m.in.: z 26 marca 2024 r., I FSK 275/20; z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak trafnie zauważył organ, materiał pozyskane z postępowania prokuratorskiego zostały włączone do akt sprawy i szczegółowo opisane, bezsprzecznie wynika z nich szereg czynności dokonanych przez organy ścigania. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, i o czym świadczy już nawet powyższe, w sprawie zachodzi niepodważalny związek między postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem kwestionowanych decyzji, jak i postępowaniem karnym skarbowym. Z postanowienia prokuratora z 25 października 2024 r. wynika wprosi, że zarzut stawiany skarżącemu dotyczy posługiwania się fakturami wystawionymi przez podmioty prowadzone przez D. R., wyszczególnione w tabelach nr 3 i 4 w decyzji pierwszoinstancyjnej. Jednocześnie, w ww. postanowieniu nie wskazano faktur wystawionych przez te podmioty w maju 2019 r., co koreluje z rozstrzygnięciem Naczelnika PUCS w Białymstoku o umorzeniu postępowania za maj 2019 r. Stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należało zatem uznać za bezzasadny. Przechodząc do kwestii merytorycznych, podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącego przez S. i D. w kontrolowanym okresie faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia (jak również w decyzjach obu instancji), sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny do zbudowania argumentacji. Przede wszystkim brak wątpliwości co do tego, że działalność D. R. miała charakter fikcyjny i opierała się na cyklicznym wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą do tego stwierdzenia jest obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowody i akta śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, w tym licznie zgromadzone w sprawie protokoły zeznań m.in. księgowej D. R., jego partnerki, "współpracownika" wystawiającego na jego polecenie puste faktury oraz funkcjonariuszy CBA działających pod przykrywką (dwa ostatnie dotyczą wprawdzie innego okresu niż objęty kontrolą podatkową, jednak opisują kontynuację przestępczej działalności D. R.). Z wypowiedzi ww. wprost wynika, że D. R. jedynie pozorował swoją działalność, a wystawiane przez niego faktury były puste, do czego zresztą tym osobom sam się przyznawał, a część osób w tym procederze czynnie uczestniczyła. Świadczą o tym przytoczone w pierwszej części niniejszego uzasadnienia wypowiedzi. Wynika z nich również, że także poprzednicy fakturowi podmiotów D. R., tj. E. oraz M. J. K., trudnili się wystawianiem nierzetelnych faktur. Sąd uznał wszystkie te zeznania za zgodne, spójne i wiarygodne. Zamówienia na puste faktury były składane przez przedsiębiorców osobiście, telefonicznie, sms-owo czy poprzez środki komunikacji elektronicznej. Za wystawienie faktur pobierana była prowizja w wysokości 8, 10, 15 lub 20% wartości brutto faktury, a zapłatę przekazywano w gotówce D. R. lub pośrednikom; płatności dokonywano też przekazem pocztowym lub przelewem, wspomniany dla uwiarygodnienia transakcji wystawiał dowody KP. Osoby, które uzyskały status podejrzanych w śledztwie prokuratorskim zeznały, że otrzymane dowody zapłaty nie potwierdzają faktycznie zapłaconych wartości: dowody zapłaty wystawiane były na wartość brutto faktury, a faktycznie płacono tylko określony procent tej wartości. W przypadku zapłaty za pośrednictwem banku lub poczty, D. R. wypłacał pieniądze z rachunku lub dokonywał przelewu na swój rachunek bankowy, a następnie nabywca lub osoba przez niego upoważniona odbierały gotówkę od D. R.. Zwracana była kwota zgodnie z wcześniejszą umową, tj. od 80% do 90%. Jak wynika z materiału dowodowego, na rachunkach bankowych D. i D. R. tego samego dnia lub w odstępie jednego lub dwóch dni po wpływie środków, dokonywany był przelew środków na konto D. R.. Jednocześnie w księgach rachunkowych nie odnotowano żadnych zapisów dotyczących rozliczenia pobranych środków. Sposobem mającym potwierdzić wiarygodność zapłaty za fakturę, było wystawienie faktury, której wartość stanowiła sumę prowizji z wystawionych faktur. Taka faktura była opłacana w całości i nie następował zwrot pieniędzy, natomiast pozostałe faktury nie były opłacane. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że D. nie dysponowała majątkiem, środkami trwałymi czy zapleczem technicznym, zaś prócz usługi najmu lokalu i zakupu telefonu, nie dokonywała żadnych zakupów ani opłat niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonania usług; nie zatrudniała również pracowników. Skala działalności wynikająca z wystawianych faktur wymagałaby jednak odpowiedniego zaplecza organizacyjnego, logistycznego oraz kadrowego, którego spółka nie posiadała. Według D. R., działalność D. miałaby opierać się na zakupie usług od podwykonawców i dalszej ich odsprzedaży. Rzekomi podwykonawcy, czyli M. J. K. oraz E. sp. z o.o. również nie były w stanie faktycznie wykonać usług z faktur. Żaden podmiot gospodarczy nie deklarował sprzedaży na ich rzecz, zaś one same deklarowały sprzedaż jedynie dla firm D. R.. Nie zatrudniały żadnych pracowników i nie posiadały warunków technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie mogły wykonać usług wskazanych na wystawionych fakturach. Jedynie pozorowały swoją działalność Potwierdziły to również zeznania A. P. oraz J. G. Odnośnie do J. K. stwierdzono, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, od 2015 r. J. K. przebywa za granicą. D. R. nie przedłożył dowodów, które bezspornie potwierdzałyby wykonanie usług przez jego podwykonawców. Jedyne dokumenty, mające świadczyć o wykonaniu usług, to zamówienia i umowy zawarte z M. J. K. i E. sp. z o.o. na wykonanie poszczególnych usług oraz umowy z kontrahentami na świadczenie usług przez firmę S. i D.. Same umowy i zlecenia są jednak niekonkretne i zostały sformułowane ogólnikowo. Brak w nich informacji na temat konkretnego zakresu prac, czasu i miejsca ich wykonania. Strony zrezygnowały zatem z zabezpieczenia formalnego, choćby dla celów dowodowych, zawieranych transakcji, co wskazuje na swoisty rodzaj zaufania, jakim darzą się strony fikcyjnych transakcji, godząc się na odformalizowanie współpracy w sposób odbiegający od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy w sposób oczywisty podważa to rzetelność stron transakcji. Idąc dalej, należy zauważyć, że D. R. i D. nie dysponowali wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług przez podwykonawców. D. R. nie potrafił wskazać, kto ze strony D. kontaktował się z jego dostawcami, tj. firmą M. J. K. i E. Sp. z o.o., jak również kto reprezentował ww. firmy. Jedyną osobą, którą wymienił jako osobę nawiązującą kontakt z firmą M. J. K. oraz E. Sp. z o.o. była A. I., pracownica S., przy czym jednak, jak wynika z Systemu Rejestracji Centralnej KEP A. I. zmarła 26 marca 2018 r. Nie mogła więc kontaktować się z ww. podmiotami w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym, tj. od 1 grudnia 20218 r. do 31 sierpnia 2019 r. D. R. nie pamięta czy kiedykolwiek spotkał się z J. K., mim o iż w okresie od 2 lutego 2018 do 20 września 2018 r. firma M. J. K. była jedynym podwykonawcą D.. W okresie tym spółka otrzymała od M. J. K. 519 faktur VAT, które rzekomo miały być zapłacone gotówką. Wypada zauważyć, oceniając rzetelność faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., że współpraca D. R. z tym podmiotem miała trwać w okresie, gdy M. W. (prezes zarządu) przebywał w areszcie. Wreszcie, fikcyjny charakter zawieranych przez skarżącego transakcji ze S. i D. potwierdzają także ustalenia Naczelnika LUCS w Białej Podlaskiej, zakończone decyzjami wydanymi wobec tychże podmiotów. Wobec pierwszego z nich stwierdzono, że wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące faktycznych dostaw towarów i usług. Co zaś tyczy się drugiego, to uczestniczył on w ramach prowadzonej działalności w zorganizowanej grupie, której aktywność polegała na systematycznym, comiesięcznym przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur dokumentujących fikcyjne usługi materialne i niematerialne. D. R., jako pełnomocnik i osoba fizycznie zarządzająca D., po uprzednim uzgodnieniu z przedsiębiorcami biorącymi czynny udział w ww. procederze, zbierał zamówienia na nierzetelne faktury, dokonując weryfikacji zakresie ich rodzaju i wartości następnie wystawiał puste faktury sprzedaży pod zamówienie ściśle określonych podmiotów gospodarczych. Dodatkowo zeznania o nierzetelnych fakturach wystawianych przez D. zyskały potwierdzenie poprzez złożenie przez nabywców korekt deklaracji z usuniętymi fakturami od tej spółki oraz wpłaceniem podatku VAT wynikającego z tych korekt lub wnioskiem o rozłożenie zapłaty na raty. Biorąc powyższe pod uwagę, skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżący uczestniczył w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu i role poszczególnych podmiotów. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Transakcje, w ramach których strona miała nabyć usługi od S. i D., w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W sprawie bezspornie ustalono, że kwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, skarżący nie mógł bowiem dokonać nabycia usług od ww. kontrahentów. Sąd popiera pogląd ukształtowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji (np. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2025 r., I FSK 1920/24). Badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący działał w sposób świadomy, posługując się pustymi fakturami dla uzyskania korzyści podatkowej. Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług, wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez D. i S., w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne. Jedynie dla porządku, albowiem strona nie kwestionowała tego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, sąd wskazuje, że prawidłowe są ustalenia i kwalifikacje prawne dokonane przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup przez skarżącego: wyciskarki do soków, dywanów R., materaca 160x200, poduszki, materaca nawierzchniowego, stelaży drewnianych, materaca terapeutycznego, sofy i lampy. Naczelnik PUCS trafnie uznał te zakupy za niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącego (wydawanie książek – PKD 58.11.Z), a w konsekwencji stwierdził, że doszło do zawyżenia wartości netto oraz podatku naliczonego do odliczenia, co spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń zarzucanych w skardze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, spójny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie dopatrzył się w sprawie także zarzucanego naruszenia zasady zaufania. Wbrew twierdzeniom strony, w decyzjach obu instancji znajdują się bezpośrednie odniesienia m.in. do treści zeznań zarówno A. P. jak i J. G. Protokoły przesłuchań wskazanych przez skarżącego osób zostały włączone do akt niniejszej sprawy z 24 marca 2025 r., nr 2003-SKP.5000.7.1.2025.7. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należało zatem uznać za chybione. Podobnie, oczywiście bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p., którego zasadności skarżący upatruje w oparciu rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innego postępowania, do którego strona nie miała możliwości odniesienia. Nie jest to jednak prawda, bowiem skarżącemu przysługiwało prawo zapoznania się ze zanonimizowanymi wersjami włączonych dokumentów, z czego skorzystał, czego dowodem jest znajdujący się w aktach protokół z zapoznania pełnomocnika strony z materiałem zgromadzonym w sprawie 15 września 2025 r. Sąd nie znalazł w sprawie także innych naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). Justyna Siemieniako Marcin Kojło Małgorzata Anna Dziemianowicz