I SA/Bk 837/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 roku oddala skargę. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] 36/14/2/005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Sp. z o.o. (zwanego dalej: "Spółką") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. W toku postępowania ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę 250 telefonów komórkowych iPhone 5 o wartości 117.000 euro na rzecz austriackiej firmy N. GmbH. Ponadto ustalono, że co najmniej 200 sztuk telefonów będących przedmiotem ww. dostawy w niedługim odstępie czasu pojawiło się ponownie na rynku krajowym. Organ I instancji w celu zweryfikowania, czy Spółka była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy dokonanej na rzecz N. GmbH, wystąpił w dniu [...] marca 2015 r. do austriackich władz podatkowych z wnioskiem o udzielenie niezbędnych informacji dotyczących przebiegu przedmiotowej transakcji oraz dalszego obrotu telefonami. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], zawiesił z urzędu prowadzone postępowanie kontrolne, powołując się na przesłankę określoną w art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "o.p."). Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: (1) niewyjaśnienie jakie okoliczności budzą wątpliwości w zakresie stanu faktycznego transakcji dostawy towarów dla firmy N. GmbH, (2) wykorzystanie wystąpienia do administracji podatkowej austriackiej do zebrania dowodów w innych postępowaniach podatkowych, (3) zawieszenie postępowania bez rozpatrzenia wniosków dowodowych Spółki złożonych w dniach [...] marca 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r., (4) wystąpienie do administracji podatkowej austriackiej dopiero [...] marca 2015 r., kiedy kontrola trwa od sierpnia 2014 r., co nie świadczy o ekonomice postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka do zawieszenia postępowania kontrolnego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 6 o.p. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Spółkę okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu organ l instancji nie sprecyzował, jakie wątpliwości pojawiły się przy ocenie transakcji z firmą N. GmbH. Akta sprawy dowodzą, że strona posiada pełną wiedzę o przebiegu postępowania kontrolnego i okolicznościach, które budzą wątpliwości organu. Dziesięciokrotnie korzystała bowiem z prawa do przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich fotokopii. Zdaniem organu II instancji o tym, że Spółka była w pełni świadoma, jakie wątpliwości pojawiły się przy ocenie transakcji z firmą N. GmbH świadczy chociażby treść składanych przez nią w tracie postępowania dokumentów (pismo z dnia [...] października 2014 r., zażalenie na postanowienie z dnia [...] marca 2015 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł również, że organ I instancji nie miał możliwości rozpatrzenia wniosków dowodowych z dnia [...] marca 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r., które wpłynęły do organu dopiero w dniu [...] kwietnia 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r., a zatem już po wydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie z wnioskiem do austriackiej administracji podatkowej służyło realizacji zasady prawdy obiektywnej, a nie- jak twierdzi Spółka- do zbierania materiałów potrzebnych w innych postępowaniach. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo istnienia podstaw do jego uchylenia z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. art. 201 § 1 pkt 6 o.p., - art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo istnienia podstaw do jego uchylenia sankcjonowanie aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 6 o.p., - art. 217 § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., jakie wątpliwości ma organ co do przebiegu transakcji z firmą N. GmbH. - art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w postanowienia organu I instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191o.p., - art. 120 i art. 121 o.p., wskutek utrzymania w mocy wadliwego aktu (postanowienia) rażąco naruszającego prawo, co powoduje obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami działania organu kontroli skarbowej (czas trwania kontroli), - art. 13b pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wskutek wykorzystania postanowienia o zawieszeniu postępowania w celu poszukiwania (ustalenia) kontrahentów odbiorcy N. GmbH, - stosowanie art. 201 o.p. w celu bezprawnego obejścia art. 139 i art. 140 o.p. - prowadzenie (kontynuacja) postępowania, pomimo braku decyzji o jego odwieszeniu w związku z pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Podstawy zawieszenia postępowania podatkowego wyczerpująco wymieniono w art. 201 § 1 pkt 1 – 7 oraz art. 204 § 1 i art. 204 a o. p. Na gruncie procedury podatkowej brak jest jakichkolwiek innych faktów prawnie znaczących, których wystąpienie uzasadniałoby orzeczenie o zawieszeniu postępowania. Na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca nie przyznaje organowi dowolności w regulowaniu tokiem procesu w tym zakresie. W szczególności nie dozwala na kreowanie nowych, leżących poza w. w. regulacją, podstaw zawieszenia postępowania. A zatem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia przebiegać musi ściśle według przesłanek zawieszenia postępowania, wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej. Analizując podstawy zawieszenia postępowania podatkowego stwierdzić należy, że te, które wymieniono w art. 204 § 1 i 204 a o. p., zupełnie nie przystają do okoliczności rozpoznawanej sprawy, a co za tym idzie – nie mogły lec u podstaw postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Podstawa wymieniona w art. 204 § 1 o. p. dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik ubiega się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a więc w sytuacji niezwiązanej z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Dyspozycja zaś art. 204 a o. p. obejmuje wyłącznie postępowania podatkowe toczące się przed organami celnymi, a więc również ten przepis nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast podstawy zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § 1 pkt 1 – 7 o. p. dotyczą wszelkich postępowań podatkowych i kontrolnych. Przepisy te mają przy tym charakter bezwzględnie obowiązujących. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, iż zachodzi którakolwiek z okoliczności wymienionych w siedmiu punktach § 1 art. 201 o. p., organ podatkowy tak jak i kontroli skarbowej obowiązany jest postępowanie podatkowe czy też kontrolne zawiesić. Organowi nie pozostawiono wyboru w tym przedmiocie. Dostrzeżenie przez prowadzącego postępowanie któregokolwiek z faktów stanowiących podstawę do zawieszenia postępowania skutkować musi wydaniem postanowienia o zawieszeniu prowadzonego postępowania. Stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie oceniły, że została spełniona przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Przesłanką tą jest sytuacja faktyczna, wynikająca z art. 201 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którym to przepisem prawa organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 u.k.s., powyższa przesłanka zawieszenia postępowania obliguje również organ kontroli skarbowej do jej przestrzegania, gdyż na mocy ww. przepisu prawa w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przenosząc powyższe na kanwę rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Z uwagi na konieczność zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, który byłby podstawą do wydania zgodnej z rzetelnie zebranym materiałem dowodowym decyzji administracyjnej organ pierwszoinstancyjny uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 201 § 1 pkt 6 o.p. do zawieszenia postępowania, co skutkowało dokonaniem tej czynności w dniu [...] marca 2015 r. poprzez wydanie stosownego postanowienia (k. 172/1 akt administracyjnych). W ww. postanowieniu, które zawiera podstawy prawne zarówno jego wydania jak i kształtu procesowego organ wyjaśnił, że w toku prowadzonej procedury kontrolnej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc kwiecień 2014 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do firmy N. GmbH, mieszczącą się w Wiedniu (VAT UE: AT U67061546. W związku z wątpliwościami w zakresie stanu faktycznego powyższej transakcji, na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268 z dnia 12 października 2010 r., str. 1) w dniu [...] marca 2015 r. wystąpiono do austriackiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do zweryfikowania prawidłowości deklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i jej opodatkowania. Organ ocenił również, że z uwagi na fakt, że udzielenie przez austriacką administracje podatkową ww. informacji będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego z kontrolowany okres, zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania. Komentowane postanowienie nie budzi wątpliwości Sądu co do jego zgodności z prawem materialnym jak i procesowym, bowiem zaszła w sprawie faktyczna podstawa do koniecznego zawieszenia postępowania kontrolnego, z uwagi na to, że informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy do obcych władz, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Jak bowiem ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, na co wskazuje organ drugoinstancyjny w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2015 r., którym utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę 250 telefonów komórkowych iPhone 5 o wartości 117.000 euro na rzecz austriackiej firmy N. GmbH. Ponadto ustalono, że co najmniej 200 sztuk telefonów będących przedmiotem ww. dostawy w niedługim odstępie czasu pojawiło się ponownie na rynku krajowym. W ocenie Sądu, organ I instancji w celu zweryfikowania, czy Spółka była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy dokonanej na rzecz N. GmbH, nie tyle był uprawniony, co był zobowiązany mocą art. 201 § 1 pkt 6 o.p. do wystąpienia do austriackich władz podatkowych z wnioskiem o udzielenie niezbędnych informacji dotyczących przebiegu przedmiotowej transakcji oraz dalszego obrotu telefonami. Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w skardze, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Organ drugiej instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż zasadnie doszedł do tych samych wniosków co organ pierwszoinstancyjny i w sposób pogłębiony wyartykułował wszystkie fakty związane z przedmiotem zawieszenia postępowania w wydanym postanowieniu, co spowodowało konieczność utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, z którego wynika, że wydane przez organ kontroli skarbowej postanowienie było niezbędne, z uwagi na charakter sprawy i zakres przedmiotowego postępowania. Zatem nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 o.p., jak i art. 216 o.p., zgodnie z którym toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia; postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Postanowienie spełnia wymogi z art. 217 o.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym wyjaśnienie przyczyny, dla której wystąpiono z wnioskiem do austriackiej administracji podatkowej w związku z koniecznością weryfikacji transakcji z firmą N. GmbH oraz wykazano, że informacje objęte przedmiotowym wnioskiem będą miały istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Akta w sprawie dowodzą, że strona posiadała pełną wiedzę o przebiegu postępowania kontrolnego i okolicznościach, które budzą lub mogą budzić wątpliwości organu (dziesięciokrotnie korzystała z prawa do przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich fotokopii). Co więcej wynika to również z treści pism składanych przez Spółkę (z dnia [...] października 2014 r. i zażalenia na postanowienie z dnia 31 marca 2015 r.). Należy też wskazać, że organy powinny kierować się zasadami przewidzianymi w o.p., w tym szybkości i ekonomiki postępowania, ale jak słusznie zauważa organ odwoławczy nadrzędną zasadą każdej procedury kontrolnej jest po pierwsze prowadzenie postępowania i określenie zobowiązania zgodnie z przepisami prawa, na co wskazuje art. 120 o.p. oraz to, że to postępowanie powinno być prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. To wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą jest pierwszoplanowym zadaniem organu kontrolnego. Nie ma zatem argumentów w sprawie, aby móc uznać, że organ pozoruje działania, czy też celowo dąży do przedłużania prowadzonego postępowania kontrolnego, wbrew terminom określonym w art. 139 o.p. i konsekwencjom wynikającym z przekroczenia tych terminów, o których mowa w art. 140 o.p. Nie ma też podstaw, aby móc uznać, że wystąpienie z wnioskiem do obcych władz, które spowodowało zawieszenie postępowania miało służyć innemu postępowaniu. Fakt nierozerwalnego związku ze sprawą został rzetelnie udowodniony i udokumentowany przez organy, a dostawa, która była przedmiotem wniosku, dotyczy transakcji Spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 13b ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym inspektor lub pracownik, w związku z postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową różnego rodzaju zachowań. Przepis ten ma zastosowanie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie stanowi podstawy do jego realizacji w innym państwie, w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Do ponad granicznej wymiany informacji w obrębie UE służy formularz SCAC (Standing Comitee on Administrative Cooperation). W toku postępowania organ nie dokonywał czynności względem Spółki, a przekazywanie informacji z akt sprawy nie narusza art. 202 o.p., który odnosząc się do art. 201 § 1 pkt 1, 3 i 4 o.p. nie ma zastosowania w sprawie. Reasumując nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa wskazywanych w skardze w tym, art. 122, 187 i 191 o.p. W ocenie Sądu Spółka w skardze wykracza poza zakres umocowania w sprawie i dokonuje oceny stanu faktycznego sprawy, który będzie mógł być kwestionowany po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji w sprawie. Również odwieszenie postępowania kontrolnego i dalsze jego prowadzenie nie może być przedmiotem rozstrzygania przez Sąd w sporze dotyczącym postanowienia o zawieszeniu procedury kontrolnej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.