I SA/Bk 84/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącej T. S.A. w W. kwotę 12.524 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta B. z [...] lutego 2009 r. nr [...] określającą T.S.A. w W. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe z uwagi na złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej na rok 2007, w której wykazano niższą wartość budowli w stosunku do wartości wykazanej w roku 2006. SKO uznało, że poza sporem pozostawało zagadnienie opodatkowania gruntów i budynków, sporny jest zaś sposób obliczenia podstawy opodatkowania budowli. Kolegium nie podzieliło poglądu Spółki, że w przypadku kanalizacji kablowej budowlą jest wyłącznie kanalizacja, nie jest zaś budowlą linia kablowa. Podkreśliło, że nie uznaje za budowlę kabla położonego w kanalizacji kablowej, ale sieć telekomunikacyjną stanowiącą całość techniczno – użytkową złożoną zarówno z kabla, jak i z kanalizacji kablowej. SKO wskazało, że w sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny. Ani organy, ani podatnik nie neguje faktu posiadania budowli, nie było więc potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. Spółka po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok była wielokrotnie wzywana do złożenia dodatkowych wyjaśnień dot. szczegółowego wskazania budowli ujętych w deklaracji za rok 2006, a pominiętych w deklaracji za 2007 rok, wzywano ją też do wskazania okoliczności, które mogłyby wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania. Spółka udzielała jednak odpowiedzi, z których nie wynikały żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji organ uprzedził stronę, że w braku wyjaśnień przyjmie, że stan posiadania w zakresie budowli nie uległ zmianie w porównaniu do stanu z 2006 r. i że ocenie będzie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2007. Spółka nie ustosunkowała się do tego wezwania. Zdaniem SKO, organ I instancji zasadnie zatem przyjął, że stan posiadania budowli nie uległ zmianie w roku 2007 i że deklaracja za rok 2006 może być uznana za dowód w postępowaniu dotyczącym roku 2007 w części ujawniającej wartość budowli. Wskazując na przepisy: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Kolegium stwierdziło, że ustawodawca w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu do zakresu pojęciowego budowli. Linie kablowe stanowią część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. Biorąc pod uwagę art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) można przyjąć, że siecią telekomunikacyjną jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania, zatem linia kablowa stanowi taki element konstrukcyjny bez względu na sposób jej połączenia z siecią czy innym elementem. Sieci techniczne są obiektem budowlanym tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli. SKO nie podzieliło zarzutów odwołania, także tych dotyczących braku mocy dowodowej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2006 rok. Organ wyjaśnił, że niniejsze postępowanie toczy się w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), gdzie organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana w deklaracji (na 2007 r.). W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta B. oraz zwrot kosztów postępowania zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że: (a) skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować; (b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - brak tych ustaleń oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy - co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Ponadto na rozprawie [...] czerwca 2013 r. pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. ze względu na doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz art. 121 § 1, art. 123 i art. 200 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie złożenia wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć podniesioną przez pełnomocnika Spółki kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia normy art. 70 § 1 o.p. Podkreślić bowiem trzeba, że w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to nie powstaje z chwilą jej doręczenia, tylko z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Decyzja określająca ma więc deklaratoryjny charakter. Tylko w przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje, tym że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Nie budzi wątpliwości pogląd utrwalony już w orzecznictwie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (zob. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7, a także z 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, LEX 1228164). W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. Tym samym postawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. musiała podlegać uchyleniu ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, iż w sprawie naruszono: art. 123 § 1 pkt 1 i art. 200 § 1, art. 121 § 1 o.p., a także art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 o.p. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Według § 2 organ podatkowy może odstąpić od tej zasady, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. W cytowanym przepisie została zapisana jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Czynny udział strony w postępowaniu to wstępny i konieczny warunek zagwarantowania podatnikowi, jeżeli nie równorzędnej, to równoprawnej pozycji w postępowaniu podatkowym. Przewaga organu podatkowego jest kompensowana systemem gwarancji procesowych, którym - w szerokim znaczeniu tego słowa - powinna być cała o.p. (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 123 o.p., LEX). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dotyczy zarówno postępowania przed organem I instancji, jak i postępowania odwoławczego. Szczególnym nakazem wynikającym z tej zasady pozostaje sformułowany w art. 200 § 1 o.p. obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dokonując oceny sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że istotnych uchybień w tym zakresie dopuścił się organ odwoławczy. Z przedstawionych akt wynika, że organ odwoławczy trzykrotnie zwracał się do organu I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego lub przesłania pełnych akt sprawy. Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dostarczenie opinii na temat projektów sieci telekomunikacyjnych (dołączonych do akt sprawy) sporządzonej przez osobę dysponującą odpowiednimi kwalifikacjami. Pismem z [...] września 2009 r. organ odwoławczy wystąpił do organu I instancji o przesłanie pełnych akt sprawy objętej złożonym odwołaniem. Ponadto postanowieniem z [...] października 2009 r. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez dostarczenie uwierzytelnionej kopii akt związanych z pozwoleniem na budowę wydanym w sprawie [...] w dniu [...] września 2009 r. Biorąc pod uwagę zapisy zawarte w wymienionych postanowieniach, jedynie pismo z [...] września 2009 r. zostało przekazane do wiadomości pełnomocnika Spółki. Trzeba jednak od razu zauważyć, że akta sprawy nie zawierają żadnego zwrotnego potwierdzenia odbioru poza dotyczącym decyzji [...] grudnia 2012 r. Nie ma zatem dowodów na to, że organ informował stronę o podejmowanych czynnościach. W odpowiedzi na postanowienie z [...] lipca 2009 r. Prezydent B. wraz z pismem z [...] września 2009 r. przekazał organowi odwoławczemu opinię techniczną z [...] września 2009 r. dotyczącą linii kablowej układanej w telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej sporządzoną na podstawie projektów sieci telefonicznych włączonych do akt sprawy. Ponadto z pismem z [...] listopada 2009 r. organ ten przekazał dokumentację związaną z pozwoleniem na budowę w sprawie [...]. Akta sprawy nie zwierają potwierdzenia, że strona została z tymi dokumentami zapoznana. Co więcej, mimo pozyskania nowych dowodów w sprawie przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że Spółka w piśmie z [...] września 2009 r. wnosiła o wyznaczenie takiego terminu. Trzeba też zauważyć, że organ odwoławczy w decyzji z [...] grudnia 2012 r., chociaż nie wskazuje wprost ww. opinii technicznej z [...] września 2009 r., to w treści uzasadnienia przywołuje zawarte w tej opinii wnioski. Stąd dokument ten jest jednym z dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy niewątpliwie dokonał także analizy dokumentacji dotyczącej pozwolenia na budowę w sprawie [...]. Przedstawione okoliczności świadczą o istotnym ograniczeniu możliwości udziału strony w postępowaniu przeprowadzonym przez organ odwoławczy, co uzasadnia stwierdzenie naruszenia wskazanych przepisów art. 123 § 1 pkt 1 i art. 200 § 1 o.p. Taki sposób procedowania uzasadnia też stwierdzenie naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Analiza czynności podejmowanych przez organ odwoławczy prowadzi także do wniosku o naruszeniu zasady szybkości postępowania. Zasada ta została sformułowana w art. 125 § 1 o.p. i stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Celem zdyscyplinowania organów podatkowych w przepisach regulujących postępowanie podatkowe określono terminy załatwiania spraw. W szczególności art. 139 § 3 o.p. stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie z art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2 art. 140 o.p.). W kontrolowanej sprawie odwołanie wraz ze stanowiskiem organu I instancji wpłynęło do SKO w B. w dniu [...] kwietnia 2009 r. Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. organ odwoławczy wyznaczył termin załatwienia sprawy na dzień [...] sierpnia 2009 r. (w aktach brak zwrotnego potwierdzenia odbioru tego postanowienia przez stronę). Było to jedyne postanowienie informujące stronę o przedłużeniu postępowania. Po wydaniu postanowienia z [...] października 2009 r. organ odwoławczy nie podejmował żadnych czynności w sprawie do czasu wydania decyzji w dniu [...] grudnia 2012 r. Postępowanie było zatem teoretycznie prowadzone od [...] kwietnia 2009 r. do [...] grudnia 2012 r., bez informowania strony o przyczynach takiego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Świadczy to niewątpliwie o rażącym naruszeniu art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 o.p. Dodatkowo należy wskazać, że przekazane akta organu II instancji nie są ponumerowane i zostały ułożone w przypadkowej kolejności, w szczególności z pominięciem chronologii podejmowanych czynności. Brak jest też spisu dokumentów. Okoliczności te niewątpliwie utrudniają weryfikację przedłożonej dokumentacji. W szczególności nie da się stwierdzić, czy są to wszystkie dokumenty sporządzone lub uzyskane w ramach tego postępowania. Uchybienia te należy wyeliminować. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu, w szczególności umożliwić zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie, w tym ewentualne zgłoszenie wniosków dowodowych. Organ winien także odnieść się do podniesionej w piśmie procesowym z [...] czerwca 2013 r. kwestii posiadania przez Spółkę gruntów i budynków stanowiących współwłasność ze Wspólnotą Właścicieli Lokali P. R. Mając na uwadze charakter stwierdzonych naruszeń prawa przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Ze względu na przedstawione naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu decyzji organu II instancji. O tym, że uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy oraz § 2, § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).