I SA/Bk 85/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Burmistrz S. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...]. określił B. sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 806.417,00 zł. Organ wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe po analizie złożonej przez nią deklaracji podatkowej na 2018 rok, a następnie korekty tej deklaracji, gdzie podatnik większość posiadanych gruntów, budynków i budowli uznał za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej i tym samym zadeklarował jako zwolnione z podatku od nieruchomości. W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że zwolnieniu podlegają wszystkie budowle i budynki wchodzące w skład Terminalu Przeładunkowego B. SA w S., ponieważ stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i wszystkie tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które są udostępniane przewoźnikom kolejowym. W uzasadnieniu ww. decyzji organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) i wskazał, że wynikają z niego dwie przesłanki zastosowania zwolnienia: po pierwsze, grunty, budynki i budowle muszą stanowić infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym; po drugie: infrastruktura kolejowa ma być udostępniana przewoźnikowi kolejowemu. Organ zauważył, że w związku z nowelizacją art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zarysowała się linia orzecznicza na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazująca na nowy sposób interpretacji znowelizowanego przepisu, wskazująca, że przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej (wyrok WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., I SA/Bk 222/18, wyrok WSA w Kielcach z 16 listopada 2017 r., I SA/Ke 531/17). Burmistrz S. stwierdził jednak, że nie podziela on tej interpretacji pojęcia "udostępnianie". Wskazał na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 249, poz. 1828) i wskazał, że przez okres jego obowiązywania (do końca 2016 r.) ukształtowała się linia orzecznicza wskazująca, że udostępnianie infrastruktury kolejowej należy rozpatrywać na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym. Zdaniem organu, pomimo że wyroki sądów administracyjnych zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., to zachowały częściowo swoją aktualność. Organ zauważył, że ani w poprzednim, ani w obowiązującym w dacie wydawania decyzji brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie było i nie ma odesłania do przepisów o transporcie kolejowym, a mimo to do końca 2016 r. przyjmowano, że nie można udostępnić infrastruktury kolejowej na innych zasadach, niż określone w ustawie o transporcie kolejowym. Nowelizacja ustawy i spornego przepisu miała na celu wyłącznie dostosowanie jej do zmienionego znaczenia pojęć w ustawie o transporcie kolejowym, a nie rozszerzania stosowania zwolnienia podatkowego. Wskazano, że ustawodawca w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 840) wskazał, że celem projektowanej nowelizacji było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32), "dyrektywa 2012/34/UE" oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Za niezrozumiałe organ uznał interpretowanie pojęcia "udostępnianie" bez odnoszenia się do zapisów ustawy o transporcie kolejowym. Organ stanął na stanowisku, że udostępnianie przewoźnikom kolejowym powinno odbywać się nadal na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym (art. 29 ust. 1 tej ustawy), co oznacza, że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia. Zdaniem Burmistrza, ustawodawca zmianą obowiązującą od 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828) dostosował brzmienie art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. do postanowień zawartych w ustawie o transporcie kolejowym. Wprowadzając kolejną zmianę obowiązującą od 2017 r. doprecyzował użyte w ustawie o transporcie kolejowym pojęcia do standardów europejskich i taki sam cel przyświecał mu przy zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby dążył do stosowania zwolnień podatkowych bez odnoszenia się do ustawy o transporcie kolejowym, zawarłby to w uzasadnieniu projektu do ustawy. Ponadto w zapisie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit a) zwolniłby wszystkie grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, bez znaczenia czy byłyby one rozumiane czy nie zgodnie z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Jeżeli natomiast ustawodawca raz postanowił, tj. w 2007 roku (uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy 1082) o konieczności dostosowania nomenklatury zawartej w ustawie o transporcie kolejowym, to nie ma obowiązku każdorazowo powielania tych samych ustaleń. Ponadto organ stwierdził, że użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik jedynie pozostaje w gotowości do udostępnienia infrastruktury. Zwrot ten wskazuje bowiem, że czynność ma charakter dokonany, czyli dochodzi do wypełnienia przesłanki poprzez udostępnienie, a nie tylko pozostawanie w gotowości do jej udostępnienia. Organ przyjął, że interpretacja przepisu po zmianie ustawy wskazuje na oderwanie od siebie pojęcia "udostępniania infrastruktury kolejowej" od celu, jaki przyświecał ustawodawcy, czyli zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej, która jest faktycznie udostępniana na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym. Organ przyjął, że wykładnia literalna nie może być realizowana rozszerzająco, w oderwaniu od całej jednostki redakcyjnej, która podlega tej wykładni. W trakcie zaś postępowania podatkowego Spółka dołączyła do akt sprawy tylko statut obiektu infrastruktury usługowej, statut sieci oraz regulamin dostępu do obiektu infrastruktury usługowej. Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami regulaminu, spółka umożliwia dostęp do obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikowi kolejowemu, a nie faktycznie go udostępniła. W toku postępowania Spółka zobowiązywała się do dostarczenia organowi podatkowemu umów zawartych z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, których jednak do dnia wydania decyzji nie przedłożyła. Nie przedstawiła też żadnych innych dowodów na potwierdzenie faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej, np. umów o przydzielenie zdolności przepustowej, umów o wykorzystanie zdolności przepustowej czy też umów zawartych z licencjonowanym przewoźnikiem. Spółka nie złożyła odwołania od powyższej decyzji. Wnioskiem z [...] maja 2020 r. Spółka B., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zwróciła się Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza S. z dnia [...] czerwca 2019 r., określającej jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 806.417,00 zł. Zdaniem Spółki, przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., wobec przyjęcia, że udostępnianie infrastruktury kolejowej powinno się odbywać na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, bez uwzględnienia zmiany ww. przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., a tym samym oparcie rozstrzygnięcia de facto na nieobowiązującym stanie prawnym. Ponadto podniesiono, że Burmistrz S. decyzją z 28 lutego 2020 r. określił spółce wysokość zobowiązanie za 2019 r. przyjmując, że Spółce przysługuje zwolnienie od podatku w zakresie infrastruktury kolejowej. Decyzją z dnia [...] września 2020 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji Burmistrza S.. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że treść rozstrzygnięcia objętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności pozostaje w jawnej sprzeczności z niebudzącym wątpliwości przepisem prawa, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podkreślając, że na tle stosowania przedmiotowego przepisu pojawiały się liczne wątpliwości dotyczące m.in. sposobu rozumienia warunku udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uległo zmianie od 1 stycznia 2017 r., która polegała na tym, że obecnie zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, a do końca 2016 r. zwolnienie dotyczyło budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Niemniej jednak, w ocenie Kolegium, wbrew twierdzeniom Spółki, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wcale nie jest jasny, może być interpretowany inaczej przez organ podatkowy i przez podatnika. Co więcej, w sposobie interpretacji tego przepisu przez Burmistrza S. Kolegium nie dopatrzyło się żadnego błędu. Zdaniem Kolegium, nie bez powodu warunek "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania" zastąpiono warunkiem, aby infrastruktura była "udostępniana przewoźnikom". Aby elementy infrastruktury były zwolnione z opodatkowania, infrastruktura ma być udostępniana. Ustawodawca nie napisał, że chodzi o "infrastrukturę udostępnioną na podstawie ustawy o transporcie kolejowym" (czyli taką, która w każdej chwili może być udostępniona potencjalnemu zainteresowanemu), ale o "infrastrukturę udostępnianą" - w ocenie Kolegium mowa tu o infrastrukturze faktycznie udostępnianej. Mając na względzie, że ponowna ocena materiału dowodowego nie mieści się w ramach postępowania nadzwyczajnego, Kolegium jedynie na marginesie zauważyło, iż z akt sprawy nie wynika, aby infrastruktura była komuś udostępniana. Pomimo wezwania wystosowanego przez Burmistrza S., strona nie ujawniła ani umowy, ani kontrahentów, którym infrastruktura byłaby udostępniana. Przedłożone organowi podatkowemu Statut obiektu infrastruktury usługowej i Regulamin dostępu do obiektu infrastruktury usługowej świadczą jedynie o gotowości do udostępnienia infrastruktury, jednakże sama gotowość nie przesądza o zastosowaniu zwolnienia. Kolegium podkreśliło przy tym, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość odmiennej interpretacji. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] utrzymało decyzję z [...] września 2020 r. w mocy, przyjmując, że nie ziściła się przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Kolegium podkreśliło, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. Podkreślono, że między przepisem prawa a rozstrzygnięciem podjętym w decyzji musi istnieć sprzeczność o charakterze oczywistym. Nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też gdy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisów prawa (np. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2015 r., 111 SA/Wa 1714/14). Co więcej, w orzecznictwie podkreśla się, że rażącego naruszenia prawa nie powoduje rozstrzygnięcie wynikające z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane (w orzecznictwie sądowym - przyp. Kolegium) za nieprawidłowe (wyrok NSA z 2 października 2013 r., II FSK 2679/11). Ponadto, nie deprecjonując skutków ekonomicznych interpretacji przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dokonanej przez Burmistrza S. w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności Kolegium stwierdziło, że obowiązujące przepisy w żadnym razie nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wreszcie organ stwierdził, że nawet w przypadku uznania, że jedyną prawidłową wykładnią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest przyjęcie, że wynika z niego prawo podatnika do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym (niezależnie od tego, na jakich zasadach to następuje), to i tak w niniejszej sprawie brakuje podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Burmistrza S., ponieważ podatnik w sprawie nie wykazał (pomimo stworzenia mu ku temu możliwości), że objęte podatkiem za rok 2018 elementy infrastruktury kolejowej są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Dopiero wówczas, gdyby z akt sprawy wynikało w sposób oczywisty, że istnieje stan faktyczny, w którym podatnik powinien zostać uznany za zwolnionego z podatku od nieruchomości na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., możliwe byłoby rozważanie, czy nie zaistniało rażące naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym (zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej oraz swobodniej oceny dowodów). Teza zawarta w odwołaniu, że fakt udostępniania przez Spółkę elementów infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym jest powszechnie znany (czyli niewymagający dowodzenia) oparta jest - zdaniem Kolegium - na błędnym założeniu, że to, co jest znane Spółce, znane jest powszechnie. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W oparciu o ten zarzut Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę do tego stanowił przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Niniejsza sprawa jest rozpoznawana w związku ze skargą na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2018 rok. W złożonym w dniu [...] maja 2020 r. wniosku, skarżąca Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza S. z dnia [...] czerwca 2019 r. twierdząc, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, mianowicie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Kontroli Sądu poddana została więc decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowania sądowoadministracyjnego jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest "rażące naruszenie prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Niewątpliwie określenie to jest nieostre. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie ziściła się w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem strony skarżącej decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w sposób rażący naruszała przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że udostępnianie infrastruktury kolejowej powinno się odbywać na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, bez uwzględnienia zmiany ww. przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: – zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub – były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub – tworzyły linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm. Na gruncie tej regulacji przyjmowano, że poprawne odczytanie powołanego przepisu wymagało sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynikało to przede wszystkim z jednoznacznego odesłania w nim zawartego. W akcie tym tj. w ustawie o transporcie kolejowym określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury, ale też zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Przyjmowano, że również w zakresie pojęcia udostępniania infrastruktury należy odwoływać się do ustawy o transporcie kolejowym. Do końca 2016 r. przyjmowano więc, że nie można udostępnić infrastruktury kolejowej na innych zasadach, niż określone w ustawie o transporcie kolejowym. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu: Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Ustawodawca rozszerzył zakres zwolnienia o budynki, a ponadto, co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a przyjął jako warunek skorzystania ze zwolnienia "udostępnianie infrastrukury kolejowej przewoźnikom kolejowym". Wskazana regulacja stała się przedmiotem licznych wątpliwości co do prawidłowości zastosowania zwolnienia i odmiennych interpretacji w tym zakresie, w szczególności tego, jak na jej zmienionym gruncie rozumieć termin "udostępnianie infrastruktury kolejowej". Konsekwencją tych wątpliwości były liczne spory podatników z organami podatkowymi. Problem dotyczył tego, czy termin "jest udostępniana" winien być rozumiany zgodnie z językowym znaczeniem, czy też wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Zagadnienie stało się przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które opowiedziały się za taką interpretacją, że odesłanie w art. 7 ust. 1 pkt lit. a u.p.o.l. do ustawy o transporcie kolejowym dotyczy tego, co powinno się uznawać za grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej. Kontrolując rozstrzygnięcia organów sądy administracyjne wywodzą, że nowelizacja stanu prawnego poczynając od 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. 2016.1923) zmieniła sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do unormowań u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k. w ściśle określonym zakresie, tj. na potrzeby odczytania pojęcia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Natomiast stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwoływanie się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej, jest zabiegiem interpretacyjnym prowadzącym do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, który nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3032/18, wyrok WSA w Białymstoku z 19 czerwca 2018 r., I SA/Bk 245/18, wyrok WSA w Opolu z 19 lutego 2020 r. I SA/Op 533/19 a także wyrok WSA w Lublinie z 10 listopada 2020 r. I SA/Lu 419/20 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile jednak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. ukształtowały się dwie linie orzecznicze co do tego, czy warunkiem zwolnienia jest faktyczne, a więc już zaistniałe udostępnienie nieruchomości licencjonowanym przewoźnikom, czy wystarczy sama gotowość jej udostępnienia (za samą gotowością opowiedziały się: NSA w wyrokach z: 22 czerwca 2010 r., II FSK 260/09, 24 kwietnia 2012, II FSK 2014/10, 11 grudnia 2014r, II FSK 2945/12 i WSA w Kielcach w wyroku z 15 września 2016 r., I SA/Ke 408/16 zaś za faktycznym udostępnieniem - NSA w wyrokach z 1 września 2010 r., II FSK 606/09 i II FSK 330/09) o tyle w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. jednolicie przyjmuje się, że warunkiem zwolnienia jest faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej rozumiane potocznie (wyroki przytoczone powyżej a ponadto wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2018 r., I SA/Gl 607/18, wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2019r., I SA/Łd 36/19 . To, że w orzecznictwie zostało wypracowane określone stanowisko odnośnie rozumienia przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., które w określonym zakresie (co do potrzeby odwołania się do ustawy o transporcie kolejowym) jest odmienne niż to przyjęte w decyzji ostatecznej Burmistrza S., nie zmienia jednak oceny, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2017 r. brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. budziło wątpliwości interpretacyjne, nie był to przepis jasny i oczywisty. Wskazuje na to wystąpienie licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Konsekwentnie, zastosowanie tego przepisu przy posłużeniu się interpretacją inną, niż ta, która znalazła ostatecznie akceptację sądów administracyjnych, nie świadczy o oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z przepisem prawa. Dodatkowo wypada zauważyć, że na niejednoznaczność spornego przepisu wskazuje również to, że skarżąca spółka nie złożyła nawet odwołania od tej decyzji. Gdyby nawet potencjalnie przyjąć, że decyzja Burmistrza S. zawierała wadę prawną z uwagi na jej wydanie z naruszeniem spornego przepisu, to w kontekście powyższych spostrzeżeń należy uznać, że wada ta z pewnością nie miała charakteru rażącego. Nie uznaje się za rażące naruszenie prawa błędów wykładni prawa, w szczególności, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2006 r., II FSK 1204/05). O ile więc Spółka mogła kwestionować decyzję Burmistrza S. w postępowaniu zwykłym, to z uwagi na niejednoznaczność przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. niedopuszczalne było wzruszenie tej decyzji w trybie nadzwyczajnym, z uwagi na przesłankę rażącego naruszenia prawa. Należy zgodzić się z Samorządowym Kolegium również co do tego, że gdyby w sprawie wystąpiła sytuacja, że w sposób oczywisty istniał stan faktyczny, który pozwalałby jednoznacznie stwierdzić, że Spółka powinna była zostać uznana za zwolnioną z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., to można by rozważać, czy nie miało miejsce rażące naruszenie przepisów postępowania. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Prawidłowo bowiem zauważa organ, że pomimo wezwań, Spółka w sprawie nie wykazała, że objęte podatkiem za 2018 rok elementy infrastruktury kolejowej były faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym. Przedłożony przez nią do akt sprawy statut obiektu infrastruktury usługowej, statut sieci oraz regulamin dostępu do obiektu infrastruktury usługowej nie są dowodami na to, że spółka faktycznie udostępniła infrastrukturę kolejową przewoźnikom kolejowym. W toku postępowania Spółka zobowiązywała się do dostarczenia organowi podatkowemu umów zawartych z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, jednak nie przedłożyła ani tych umów, ani też żadnych innych dowodów na potwierdzenie faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej. Nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie podnoszona przez Spółkę okoliczność, że w decyzji dotyczącej kolejnego roku podatkowego organ zwolnił z podatku należące do Spółki grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Jak słusznie wskazuje Kolegium w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu "nieważnościowym" nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego w zakresie faktów. Zarówno ustalenia co do faktów jak też ich ocena prawna mogły być kwestionowane przez stronę w postępowaniu zwykłym, a następnie w toku ewentualnej kontroli przez sądy administracyjne. W związku z podnoszonym w skardze argumentem dotyczącym dotkliwych dla Spółki skutków ekonomicznych i gospodarczych naruszenia należy wskazać, że Sąd akceptuje i podziela wyrażony w orzecznictwie i doktrynie pogląd o niedopuszczalności dokonywania oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zgodzić się trzeba, że zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., II SA/Po 577/10, wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1465/12). W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).