I SA/Bk 88/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A." s.c. F., J. S., K. Ż., H. Ż. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej "A." s.c. F., J. S., K. Ż., H. Ż. w B. kwotę 210 zł (słownie: dwieście dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], w której określono "A" s.c. F.H.U.P. Export-Import J. S., K. Ż., H. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lexus RX 350 nr VIN: [...] na kwotę 11.058 zł z terminem płatności na dzień [...] marca 2015 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 5.821 zł. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] marca 2015 r. wspólnik Spółki złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dotyczącą samochodu osobowego marki Lexus RX 350 nr VIN: [...], rok prod. 2013, pojemność silnika 3496 cm3, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 31.297 złotych i podatek akcyzowy w kwocie 5.821 zł obliczony zgodnie ze stawką podatku 18,6%. Do deklaracji podatnik załączył wniosek o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy, w którym wskazał datę przemieszczenia samochodu na terytorium kraju – [...] lutego 2015 r. oraz trzy zdjęcia pojazdu wraz z opisem uszkodzeń. Według deklaracji strony pojazd posiadał następujące uszkodzenia: poduszka kierowcy, poduszka kolanowa, komputer poduszek, spirala kierownicy z wiązką elektryczną, napinacze pasów, zderzak, absorber zderzaka, wzmocnienie zderzaka, mocowanie zderzaka, grill zderzaka kompletny z ramkami, mocowania halogenów, halogeny lewy i prawy, lampa lewa i prawa łącznie ze ślizgiem, maskownica górna chłodnicy, wlot powietrza - kierownica, wzmocnienie czołowe, sygnały dźwiękowe, chłodnica klimatyzacji, chłodnica wody, obudowa wiatraków i wiatrak, rolka pompy klimatyzacji, rolka alternatora, pasek wieloklinowy, przewody klimatyzacji cienki i gruby, poduszki silnika tylna oraz prawa przód, maska silnika, zawiasy maski, amortyzatory maski, błotniki przednie wraz ze ślizgami. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wezwaniem z dnia 5 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał Spółkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego oraz do przedstawienia samochodu w Oddziale Celnym w B. w celu przeprowadzenia oględzin. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka wyjaśniła, że opis uszkodzeń i stan pojazdu został opisany w dokumentach podczas składania deklaracji AKCU, a dodatkowe uszkodzenia będą znane po naprawie auta. Weryfikując wartości przedmiotowego samochodu organ dokonał przejrzenia ofert sprzedaży podobnych samochodów używanych i uszkodzonych sprzedanych na rynku amerykańskim uwzględniając dane charakteryzujące pojazd strony: model pojazdu (RX 350), rok produkcji (2013), rodzaj paliwa (benzyna), skrzynia biegów (automatyczna). Porównując oferty sprzedaży na stronie internetowej www.karmena.com do wartości pojazdu wykazanej w deklaracji AKC-U organ stwierdził, że jest ona około dwukrotnie niższa od najniższej występującej na rynku amerykańskim. Z uwagi na fakt, że pojazd będący przedmiotem postępowania był znacznie uszkodzony, Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia jego wartości rynkowej metodą stopnia uszkodzenia na moment powstania obowiązku podatkowego tj. luty 2015 r. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy wartość wycenianego pojazdu w stanie nieuszkodzonym na miesiąc luty 2015 r. wyniosła 171.500 złotych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wobec poczynionych ustaleń, organ I instancji prawidłowo uznał, iż wartość pojazdu w wysokości ustalonej przez rzeczoznawcę winna zostać pomniejszona stosownie do wyceny o stopień uszkodzenia (0,1461), współczynnik stopnia uszkodzenia (0,63) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,94). Zatem wartość rynkowa brutto ww. samochodu w stanie uszkodzonym została określona w wysokości 86.724 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak przesłanek do uznania przyczyny znacznej różnicy wartości pojazdu między deklarowaną a średnią wartością rynkową pojazdu podobnego, co spowodowało zastosowanie art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), na podstawie którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowe. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe zastosowanie art. 104 ust. 8 tej ustawy wymaga ustalenia, że podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (z uwzględnieniem specyfiki rynku kraju zakupu). Do stwierdzenia powyższego wystarczy dokonanie z należytą starannością ustalenia przeciętnych cen rynkowych. Badanie przeciętnych cen rynkowych (średniej wartości rynkowej) jest możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych (informacyjnych czy aukcyjnych). Ustaleń tych dokonał organ pierwszej instancji, które bezsprzecznie potwierdziły, że cena zakupu pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od cen występujących na rynku nabycia. Ustalenie, że zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 obligowało organ do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wobec zachowania podatnika, który nie dokonał zmiany podstawy opodatkowania, ani też nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony i obowiązany od określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej, to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz w zakresie możliwym do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Wobec powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze złożonej do Sądu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8-9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na porównaniu wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdów tej samej marki, modelu, rocznika oraz wyposażenia, oraz uznania, iż zapłacona cena za przedmiotowy pojazd całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim; 2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz w oparciu o błędną i nierzetelną opinię rzeczoznawcy w sytuacji, gdy opinia zawiera istotne błędy co do stanu pojazdu, w tym daty jego produkcji, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego zawyżenia wartości sprowadzonego pojazdu i zakwestionowanie jej przez organ celny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego ciąży głównie na organach podatkowych. Ustalając stan faktyczny sprawy organy powinny przestrzegać określonych reguł postępowania dowodowego, nakładających przede wszystkim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jeżeli pojawiają się braki w zgromadzonym materiale dowodowym, czy też wątpliwości co do stanu faktycznego, to w myśl zasady in dubio pro tributario, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. np. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5). W rozpatrywanym przypadku organy weryfikowały zadeklarowany przez stronę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lexus RX 350. W toku prowadzonego postępowania dokonały ustalenia, że cena zakupu pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od cen występujących na rynku nabycia. Uznając, że strona nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania, ani też nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organy określiły wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenia powyższe opierały się na analizie ofert sprzedaży podobnych samochodów używanych i uszkodzonych sprzedanych na rynku amerykańskim, opinii biegłego, sporządzonej na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U, dotyczącej pojazdu wyprodukowanego w 2013 r., pozwalającej zdaniem rzeczoznawcy na określenie przybliżonego zakresu powypadkowych uszkodzeń pojazdu. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 marca 2015 r. organ wystosował do Spółki wezwanie do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zobowiązał przy tym stroną do przedłożenia wszelkich dokumentów i informacji potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz do przedstawienia we wskazanym dniu przedmiotowego pojazdu celem przeprowadzenia oględzin. Wezwanie powyższe zostało oparte na art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Wezwanie, o którym mowa w art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej jest charakterystyczne dla etapu przed wszczęciem postępowania podatkowego. Tym niemniej, stosownie do art. 280 Ordynacji podatkowej wymaga zachowania przez organy podatkowe odpowiedniej procedury, w tym również elementów wynikających z art. 159 § 1 tej ustawy. Jednym z elementów takiego wezwania jest określenie skutków prawnych niezastosowania się do takiej czynności. Brak takiego rygoru wyklucza, co oczywiste, stosowanie wobec wzywanego skutków w postaci kary porządkowej (art. 262 § 1 pkt 2 przewiduje ukaranie m.in. strony, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła lub nie dokonała w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności), ale też wyklucza w określonej konfiguracji procesowej wyciąganie niekorzystnych skutków prawnych, rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, w związku z niezastosowaniem się do takiego wezwania. Wezwanie, o którym mowa w rozpatrywanym przypadku nie zawierało elementu, o którym mowa w art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ natomiast z faktu nieprzedstawienia przez stronę pojazdu do oględzin uczynił główny argument kontestujący jej twierdzenia w zakresie wartości nabytego w USA samochodu. Tymczasem strona wyjaśniła, że opis uszkodzeń i stan pojazdu wynika z dokumentów dołączonych do deklaracji AKC-U. W przypadku braku ustawowego elementu wezwania, jakim jest pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do jego treści, organ powinien powstałe wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Stąd przyjąć należało, że naruszenie dyspozycji art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik tej sprawy, albowiem wystosowanie pełnego wezwania mogło doprowadzić do ustalenia, że strona wskazała przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W związku z powyższym Sąd uznał, że wyciąganie niekorzystnych skutków wobec niezastosowania się przez Spółkę do przedstawienia pojazdu celem oględzin spowodowało również naruszenie art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd za stosowne uznał wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni zebrane dowody, z uwzględnieniem powyższego stanowiska. Jednocześnie wyjaśni zasygnalizowaną w skardze wątpliwość co do roku produkcji przedmiotowego pojazdu. Z twierdzeń strony wynika, że historia pojazdu wskazuje na jego rok produkcji 2012. Wprawdzie w deklaracji AKC-U oraz załącznikach strona wskazywała na rok produkcji 2013 i w toku postępowania nie kwestionowała tego roku, przyjętego następnie do wyceny przez rzeczoznawcę. Tym niemniej błędne oznaczenie roku produkcji przez stronę nie oznacza, że organ nie powinien tego zweryfikować. Dołączona do skargi historia pojazdu wskazuje, że pojazd został wyprodukowany w 2012 r. Może to mieć istotne znaczenie dla ustalenia ceny auta, a co za tym idzie jego wartości rynkowej. W tym zakresie zatem należałoby uzupełnić materiał dowodowy i w razie nie budzącego wątpliwości ustalenia, że rok produkcji pojazdu był inny niż wskazywało to dotychczasowe postępowanie, zasadnym będzie zwrócenie się do biegłego rzeczoznawcy o weryfikację wyceny. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.