I SA/Bk 89/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 2001-IOD.4111.4.2025 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za kwiecień 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2025 r., nr 2001-IOD.4111.4.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUC") z 24 października 2025 r. nr 318000-CKKM.5001.10.2025.38: 1) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika – E. sp. z o.o. sp.k. w G. (dalej też powoływana jako: "skarżąca", "Spółka"); 2) określającej wysokość należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za kwiecień 2020 r. w wysokości 362.762 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 350 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że NPUCS na mocy upoważnienia z 25 kwietnia 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.10.2024.1., przeprowadził w stosunku do Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie wykonywania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. W związku z tym, że Spółka nie zaakceptowała ustaleń Wyniku kontroli i nie skorygowała deklaracji PIT-8AR za 2020 r.(w myśl art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej; Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") oraz nie wpłaciła należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, organ I instancji postanowieniem z 11 sierpnia 2025 r. nr 318000-CKK1.5001.10.2025.26 przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, zaś postanowieniem z 29 września 2025 r. nr 318000-CKK-1.5001.10.2025.36 powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji w decyzji z 24 października 2025 r. stwierdził, że Spółka nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od niepodzielonych zysków wypracowanych w latach poprzednich w łącznej wysokości 1.910,228,96 zł - przekazanych na kapitał zapasowy, w tym zysków w wysokości 1.908.741,93 zł - przekazanych na kapitał zapasowy jako tzw. agio. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję NPUCS stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w toku restrukturyzacji E. sp. z o.o., polegającej na jej przekształceniu w spółkę E. sp. z o.o. sp.k., u wspólników spółki wystąpiły niepodzielone zysk oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2020 r., który to podatek Spółka powinna była - jako płatnik - pobrać oraz wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że E.sp.zo.o. zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 19 marca 2012 r. Działalność operacyjna E. sp.zo.o. obejmowała m.in. wykonywanie instalacji elektrycznych, produkcję aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Wspólnikami E. sp.zo.o. z równą ilością udziałów, zostali: T.W.i T.L. Początkowo kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 50 zł każdy. Uchwałą z 20 marca 2013 r. kapitał zakładowy Spółki podwyższony został do kwoty 135.000 zł, poprzez utworzenie 1.700 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy i łącznej wartości podwyższenia 130.000 zł. Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lutego 2020 r. kapitał zakładowy E. sp.zo.o. podwyższony został z kwoty 135.000 zł do 200.000 zł, poprzez utworzenie 1.300 nowych udziałów o wartości 50 zł i łącznej wartości podwyższenia - 65.000 zł. Wspólnikom T. W.oraz T. L., którzy dotychczas posiadali po 1.350 udziałów o łącznej wartości nominalnej 67.500 zł, przypadło dodatkowo po 650 udziałów o łącznej wartości nominalnej 32.500 zł. Na ten moment rozkład udziałów w Spółce kształtował się następująco: - T.W. - 2.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 100.000 zł w kapitale zakładowym Spółki; - T.L.- 2.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łączne] wartości nominalnej 100.000 zł w kapitale zakładowym Spółki Z treści ww. uchwały z 7 lutego 2020 r. wynika m.in. "2. Zgodnie z art. 260 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.; dalej: "k.s.h."), podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi ze środków Spółki pochodzących z kapitału zapasowego Spółki, o łącznej wartości 1.973.741,93 zł. Nadwyżka wartości 5/16 udziałów ponad ich wartość nominalną wynosząca 1.908.741,93 zł (agio) zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki" Podsumowując organ odwoławczy zaznaczył, że kwota 1.973.741,93 zł, stanowiąca kapitał zapasowy, z którego sfinansowano podwyższenie kapitału zakładowego o 65.000 zł (ze 135.000 zł do 200.000 zł), stanowiła sumę zysków osiągniętych przez E. sp.zo.o. za cały okres jej funkcjonowania (7 marca 2012 r. i 31 grudnia 2019 r. i 1 stycznia 2020 r. – 31 marca 2020 r.). Podwyższenie kapitału zakładowego zarejestrowane zostało w KRS 17 lutego 2020 r., tj. przed dniem (1 kwietnia 2020 r.) przekształcenia E. sp.zo.o. w osobową spółkę kapitałową (E. I. Sp. z o.o. sp.k.). Według stanu na 31 marca 2020 r., nadwyżka wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów, wyniosła 1.908.741,93 zł (1.973.741,93 zł - 65.000 zł), natomiast kapitał zapasowy - 1.910.228,96 zł (1.908.741,93 zł + 1.487,03 zł - niepodzielony zysk za 2019 r.). W dalszej części uzasadnienia DIAS przytoczył treść art. 260 k.s.h. oraz dokonał jego wykładni. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków E. sp. zo.o., nastąpiło zwiększenie tego kapitału poprzez przeniesienie "na papierze" środków z kapitału zapasowego w łącznej wysokości 65.000 zł (z 135.000 zł do 200.000 zł), w związku z którym utworzono 1.300 nowych udziałów o wartości 50 zł, podzielonych równo pomiędzy dwóch dotychczasowych Wspólników. Zgodnie z uchwałą, pozostała kwota środków własnych Spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym (zyski z lat ubiegłych), w wysokości 1.908.741,93 zł, jako nadwyżka emisyjna nad wartością nominalną udziałów trafiła, jako agio, na kapitał zapasowy. W ocenie organu odwoławczego uchwała z 7 lutego 2020 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków Spółki, nie mogła wskazywać na wyższą od nominalnej, emisyjną wartość "gratisowych" udziałów, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią oraz z celem art. 260 § 1 k.s.h., umożliwiającym kapitalizację rezerw. Konsekwencją podwyższenia kapitału zakładowego ze środków Spółki jest dokonanie przeniesienia w bilansie określonej kwoty z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy. Przeniesienie środków z kapitału zapasowego powstałego z zysków z lat ubiegłych na kapitał zapasowy z tytułu agio emisyjnego, nie skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki, w trybie art. 260 § 2 k.s.h., nie wymaga objęcia udziałów. Nowoutworzone udziały nie są obejmowane przez dotychczasowych wspólników, nie wymagają pokrycia wkładami i są automatycznie przydzielane wspólnikom. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 154 § 3 k.s.h., umożliwiający objęcie udziałów po cenie wyższej od nominalnej. Przepis ten dotyczy bowiem uprawnienia wspólników w sytuacji, gdy dochodzi do objęcia przez nich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. DIAS stwierdził, że środki te zatrzymane na kapitale zapasowym, zarówno przed podjęciem ww. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego sp. z o.o. w trybie art. 260 § 1 i § 2 k.s.h., po rejestracji 17 lutego 2020 r. podwyższonego kapitału zakładowego w KRS, jaki i na dzień jej przekształcenia (1 kwietnia 2020 r.) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową, stanowiły zyski z lat ubiegłych (nie zmieniała się ich tożsamość), wobec czego powinny wchodzić w skład podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., w związku i dokonaniem ww. przekształcenia, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy podniósł również, że w dniu 25 lutego 2020 r. wspólnicy podpisali dokument o nazwie: Plan przekształcenia E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. z 25 lutego 2020 r., sporządzony na podstawie art 557 i 558 k.s.h. Plan ten przewidywał m.in., że po jego sporządzeniu, lecz przed powzięciem uchwały Zgromadzenia Wspólników o przekształceniu spółki, obydwaj Wspólnicy sprzedadzą po 1 udziale w kapitale zakładowym E. sp.zo.o., o wartości nominalnej 50 zł, spółce pod firmą E. sp. z o.o. z siedzibą w G.. Zgodnie z pkt 2 Planu przekształcenia, "wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa aktywów netto), ustalona na 1 stycznia 2020 r., wynosi 2.110.228,96 zł" i równa jest wartości godziwej udziałów, natomiast z treści pkt 3 Planu przekształcenia wynika, że "wartość jednego udziału w kapitale własnym spółki, na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia (1 stycznia 2020 r.), wyniosła 527,56 zł". Mocą uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. z 5 marca 2020 r. W sprawie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (z dniem 1 kwietnia 2020 r. E. sp.zo.o. przekształcona została, w trybie art. 551 k.s.h., w spółkę E. I. Sp. z o.o. sp.k., by ostatecznie od 11 maja 2020 r. przyjąć nazwę E. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G.. Na moment podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Uchwały w sprawie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, kapitał zakładowy E. Sp. z o.o. dzielił się na 4.000 udziałów (o wartości nominalnej = 50 zł każdy), należących do: - T.W. - komandytariusza (suma komandytowa 10.000 zł) - 1.999 udziałów (49,975%), o łącznej wartości nominalnej 99.950 zł w kapitale zakładowym; - T. L. - komandytariusza (suma komandytowa 10.000 zł) - 1.999 udziałów (49,975%), o łącznej wartości nominalnej 99.950 zł w kapitale zakładowym; - E. I. Sp. z o.o. - komplementariusza - 2 udziały (0,05%), o łącznej wartości nominalnej 100 zł w kapitale zakładowym. W deklaracji PIT-8AR za 2020 r., złożonej 25 stycznia 2021 r., E. Sp. z o.o. sp.k. wykazała należny zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące: - marzec 2020 r. -12.350 zł, tytułem podwyższenia kapitału zakładowego spółki (65.000 zł x 19%), na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., - kwiecień 2020 r. - 350 zł, od wspólników tytułem podatku od przychodu z niepodzielonych zysków za 2019 r. (1.487,03 zł) i za okres 1 styczeń – 31 marzec 2020 r. (370,23 zł), według wyliczenia: 1.487,03 zł + 370,23 zł = 1.857,26 zł x 19% = 352,88 zł. Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego rozpatrywanej spraw DIAS stwierdził, że łączna wartość niepodzielonych zysków i zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (E. Sp. z o.o.) wyniosła na dzień 1 kwietnia 2020 r. - 1.910.228,96 zł, z czego przypadający na Wspólników: T.W. i T.L., dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wyniósł 1.909.273,84 zł, co wynika z wyliczenia: - T.W.- 1.910.228,96 x 49,975% = 954.636,92 zł; - T.L.-1.910.228,96 x 49,975% = 954.636,92 zł. DIAS podniósł, że zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) za kwiecień 2020 r., o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od podstawy opodatkowania, wynoszącej w zaokrągleniu do pełnych złotych 1.909.274 zł (954 636,92 zł x 2), wynosi - 362.762 zł, co wynika z rachunku: 1.909.274 zł x 19% = 362,762 zł. Spółka E. Sp. z o.o. sp.k., wbrew ciążącemu na niej - jako płatniku - obowiązkowi, nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego (Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G.), zryczałtowanego podatku dochodowego od niepodzielonych zysków, wypracowanych przez E. sp. z o.o. w okresie od 7 marca 2012 r. do 31 marca 2020 r., które uchwałą Wspólników przekazane zostały na kapitał zapasowy spółki. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do tut. sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 260 § 1 w zw. z art. 154 § 3 k.s.h. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki nie powstaje nadwyżka ceny nabycia udziałów ponad ich wartość nominalna (tzw. agio); 2) art. 194 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") przez nieuwzględnienie przez organ tego, co zostało stwierdzone w znajdującym się w aktach sprawy dokumencie urzędowym — tj. odpisie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza K.A. z 7 lutego 2020 r., że w analizowanej sprawie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w drodze uchwały wspólników udokumentowanej ww. aktem notarialnym doszło do powstania nadwyżki ceny nabycia udziałów ponad ich wartość nominalną (tzw. agio); 3) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1500, ze zm., dalej: "ustawa o KRS"), przez naruszenie zasady legalizmu polegające na nieuwzględnieniu przez organ prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w G., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sadowego z 17 lutego 2020 r., sygn. akt GD.VII NS-REJ.KRS/003094/20/708, w którym konstytutywnie stwierdzono podwyższenie kapitału zakładowego ze środków Spółki i powstanie nadwyżki ceny nabycia udziałów ponad ich wartość nominalną (tzw. agio); 4) art. 187 § 1 o.p. przez pominiecie przez organ znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci opinii biegłego rewidenta K. C.z 3 marca 2020 r.; 5) art. 5a pkt 28 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c i ust. 8 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że na moment przekształcenia E. sp. z o.o. w skarżącą Spółkę, nadwyżka ceny nabycia udziałów ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), stanowiła tzw. niepodzielone zyski podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wspomniana nadwyżka nie stanowiła tzw. niepodzielonych zysków i tym samym nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem; 6) art. 14k i 14m w zw. z art. 14n § 4 o.p, przez brak uwzględnienia w decyzji informacji o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, pomimo zastosowania się przez Spółkę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, z której wynikało, iż w analizowanej sprawie Spółka nie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tzw. niepodzielonych zysków; 7) art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uwzględnienia w decyzji stanowiska prezentowanego konsekwentnie i jednolicie przez organy KAS w wydawanych na przestrzeni lat interpretacjach indywidualnych, iż w przypadku podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków Spółki może powstać nadwyżka ceny nabycia udziałów ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), która nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu tzw. niepodzielonych zysków; 8) art. 2a o.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na braku rozstrzygnięcia na korzyść Spółki występujących w niniejszej sprawie i sygnalizowanych przez Spółki w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; 9) art. 124 o.p. przez naruszenie zasady przekonywania polegające na braku odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów podniesionych i dowodów wskazanych przez Spółki w odwołaniu od decyzji I instancji; 10) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, mimo iż decyzja ta powinna zostać uchylona. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postpowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia, czy w toku restrukturyzacji E. sp. z o.o., polegającej na jej przekształceniu w E. sp. z o.o. sp.k., u wspólników Spółki wystąpiły niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2020 r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącego osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższy przepis w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi, że w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną dochodem jej wspólników z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wykładnia gramatyczna (językowa) tego przepisu pozwala na wyprowadzenie dwóch wniosków, determinujących rozstrzygnięcie sprawy. Po pierwsze, że zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego jest przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie wypracowanie lub okres wypracowania zysku przez tę spółkę lub sposób jego zagospodarowania. Po drugie, że ustawodawca podatkowy w sposób nie budzący już wątpliwości odróżnił kategorię zysków niepodzielonych od kategorii zysków przekazanych na określone kapitały (a więc podzielonych), dokonując tym samym ustawowej implementacji poglądu prawnego wypracowanego i utrwalonego wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zysk pozostawiony w spółce mocą uchwały organu stanowiącego spółki to także zysk podzielony (por. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 232/21, z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 476/18). W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że z dniem 1 kwietnia 2020 r. E. sp.zo. o. przekształcona została, w trybie art. 551 k.s.h., w spółkę E. I. Sp. z o.o. sp.k., by ostatecznie od 11 maja 2020 r. przyjąć nazwę E. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G.. Skarżąca spółka jest zatem spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej. W wyniku przekształcenia E. sp.zo.o. w E. sp. z o.o. sp.k., u wspólników Spółki wystąpiły niepodzielone zyski, które wbrew twierdzeniu pełnomocnika, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2020 r. stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową mogą zostać opodatkowane także zyski wypracowane przed rokiem 2015, ale także w 2012 r., które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu, gdyż inne zdarzenie powoduje powstanie przychodu podatkowego – nie niedokonanie podziału zysków względnie dokonanie podziału bez wypłacania ich udziałowcom i przekazanie na określone kapitały, ale samo przekształcenie spółki. W dalszej kolejności należy wskazać, że art. 260 k.s.h. przewiduje szczególny tryb podwyższenia kapitału zakładowego, określony w tym przepisie jako podwyższenie ze środków spółki. Zgodnie z § 1 art. 260 k.s.h. uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). W doktrynie używane jest również określenie "papierowe podwyższenie" (zob.m.in. A. Kidyba, Kodeks..., t. I, 2019, s. 1321). "Papierowość" omawianego podwyższenia przejawia się w tym, że w istocie stanowi ono jedynie operację księgową, natomiast majątek spółki nie ulega zwiększeniu. Na pokrycie podwyższenia przeznaczane są bowiem środki z kapitałów własnych spółki, a nie wkłady wnoszone przez wspólników. Jeśli bowiem zysk wypracowany przez spółkę nie był w całości dzielony między wspólników, lecz zachowany w spółce na utworzonych z niego kapitałach zapasowych lub rezerwowych, to fundusze te mogą zostać przeznaczone przez wspólników na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego. W ten sposób wspólnicy zwiększą swój poziom partycypacji w kapitale zakładowym, bez konieczności wnoszenia do spółki nowych środków. Z tego względu omawiany tryb podwyższenia może być przeprowadzony wyłącznie z udziałem dotychczasowych wspólników, którym przydzielone zostają wówczas niejako automatycznie tzw. udziały gratisowe (tj. niewymagające pokrycia wkładami), w proporcji do ich dotychczasowych udziałów. Udziały te nie wymagają bowiem objęcia przez wspólników. Dla ich nabycia wystarczające jest zatem samo podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki i wpis podwyższenia do rejestru (por. Dumkiewicz Małgorzata, Kodeks spółek handlowych. Komentarz). Nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia (§ 2). W przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów stosuje się odpowiednio przepis § 2 (§ 3). Przepisu § 2 nie stosuje się do udziałów własnych spółki, o których mowa w ort. 200 (§ 4). Z kolei przepis art. 154 § 3 k.s.h. stanowi, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. W rozpoznawanej sprawie, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków E. Sp. z o.o., jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, nastąpiło zwiększenie tego kapitału poprzez przeniesienie "na papierze" środków z kapitału zapasowego w łącznej wysokości 65.000 zł (z 135.000 zł do 200.000 zł), w związku z którym utworzono 1.300 nowych udziałów o wartości 50 zł, podzielonych równo pomiędzy dwóch dotychczasowych wspólników. Zgodnie z uchwałą, pozostała kwota środków własnych Spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym (zyski z lat ubiegłych), w wysokości 1.908.741,93 zł, jako nadwyżka emisyjna nad wartością nominalną udziałów trafiła, jako agio, na kapitał zapasowy. W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy prawidłowo dokonał wykładni art. 260 § 1 w zw. z art. 154 § 3 k.s.h. stwierdzając, że przy podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków Spółki nie powstaje nadwyżka ceny nabycia udziałów ponad ich wartość nominalną (tzw. agio). Jak słusznie stwierdził DIAS, w rozpatrywanej sprawie nie znalazł zastosowania art. 154 § 3 k.s.h., umożliwiający objęcie udziałów po cenie wyższej od nominalnej, bowiem przepis ten dotyczy uprawnienia wspólników w sytuacji, gdy dochodzi do objęcia przez nich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zaś w sp. zo.o. sp.k. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie zaznaczył, że zastosowanie art. 260 k.s.h. nie może być ograniczone lub wyłączone jedynie wolą podmiotu w oderwaniu od obiektywnej oceny dokonanej czynności prawnej. Sąd popiera stanowisko organu, że uchwała z 7 lutego 2020 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków Spółki, nie mogła wskazywać na wyższą od nominalnej, emisyjną wartość "gratisowych" udziałów, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią oraz z celem art. 260 § 1 k.s.h., umożliwiającym kapitalizację rezerw. Z § 1 tego przepisu wynika bowiem wprost, że uchwałą wspólników można podwyższyć wyłącznie kapitał zakładowy. W przepisie tym nie ma mowy o kapitale zapasowym Spółki (agio), bądź też "wkładzie". Konsekwencją podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki jest dokonanie przeniesienia w bilansie określonej kwoty z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy. Przeniesienie środków z kapitału zapasowego powstałego z zysków z lat ubiegłych na kapitał zapasowy z tytułu agio emisyjnego, nie skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Zatem, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, pomimo zapisu zawartego w uchwale z lutego 2020 r., nie mogło dojść do "zamiany" środków znajdujących się na kapitale zapasowym w kwocie 1.908.741,93 zł, pochodzących z zysków z lat poprzednich, na tą samą wartość kapitałów zapasowych odpowiadającą agio (nadwyżce ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów) - powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (na podstawie art. 260 k.s.h. w zw. z art. 154 § 3 k.s.h.), bowiem przepisy te nie przewidziały możliwości dokonywania takich działań. Środki te, zatrzymane na kapitale zapasowym, zarówno przed podjęciem ww. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego sp. z o.o. w trybie art. 260 § 1 i § 2 k.s.h., po rejestracji 17 lutego 2020 r. podwyższonego kapitału zakładowego w KRS, jak i na dzień jej przekształcenia (1 kwietnia 2020 r.) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową, stanowiły zyski z lat ubiegłych (nie zmieniała się ich tożsamość), wobec czego powinny wchodzić w skład podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w związku z dokonaniem ww. przekształcenia, o czym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tych twierdzeń, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie zmienia fakt sporządzenia przez notariusza K.A. aktu notarialnego z 7 lutego 2020 r., na okoliczność przyjęcia protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E., na którym podjęta została decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki z kwoty 135.000 zł do kwoty 200.000 zł. Co prawda, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. -Prawo o notariacie (Dz.U. z 2024 r. poz. 1001 ze zm.), czynności notarialne dokonane przez notariusza mają charakter dokumentu urzędowego, jednakże domniemanie zgodności z prawdą aktu notarialnego odnosi się do tej jego części, w której notariusz stwierdza określone okoliczności, w tym fakt złożenia przez podmioty biorące udział w akcie oświadczeń woli lub wiedzy o określonej treści. Gdy zaś chodzi o oświadczenia wiedzy podmiotów biorących udział w akcie, domniemanie to rozciąga się tylko na fakt złożenia oświadczeń wiedzy o danej treści, nie obejmuje jednak kwestii, czy treść ta jest zgodna z prawdą, gdyż nie są to oświadczenia notariusza jako osoby sporządzającej taki akt, lecz tych podmiotów (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt II CSK 341/18). Sąd za słuszne uznał twierdzenie DIAS, że nie jest zatem prawdą, jak twierdzi pełnomocnik, że nadwyżka wartości udziałów ponad ich wartość nominalną (1.908.741,93 zł) - stanowi agio, jedynie z tego powodu, że podjęcie przez wspólników uchwały, z treści której powyższe twierdzenie wywodzą, zostało stwierdzone pieczęcią notariusza. Tym samy za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p. Za bezpodstawny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14 k i 14 m w zw. z art. 14n § 4 o.p. przez brak uwzględnienia w decyzji informacji o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, pomimo zastosowania się przez Spółkę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS, z której wynikało, iż w analizowanej sprawie Spółka nie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tzw. niepodzielonych zysków. Po pierwsze, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, przepisy z art. 14n § 4 - § 6 o.p. mają zastosowanie wyłącznie do podatników, zaś skarżąca Spółka ma status płatnika co sprawia, nie może być objęta ochroną prawną w związku z ewentualnym stosowa praktyki interpretacyjnej. Po drugie przywoływane przez pełnomocnika w odwołaniu oraz skardze interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Dyrektorów Izb Skarbowych - nie zostały wydane w okresie rozliczeniowym dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (kwiecień 2020 r.), jak i w przeciągu 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego, co wyklucza możliwość uwzględnienia ich jako przykładów utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej (por. art. 14n § 5 o.p.). W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji stanowiska prezentowanego przez organy KAS w przywołanych przez pełnomocnika interpretacjach indywidualnych, odmiennych od stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy. Poza tym zdaniem sądu, nie można uznać za zasadne powoływania się w przedmiotowej sprawie na zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. Jak wynika z orzeczenia NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 3879/17, naruszenie zasady in dubio pro tributario występuje jedynie wtedy, gdy żadna z możliwych interpretacji przepisów nie jest jednoznacznie uzasadniona, a mimo to sąd przyjmuje rozwiązanie niekorzystne dla podatnika. Innymi słowy, zasada ta jest naruszona, gdy w sytuacji równorzędnych, nierozstrzygalnych wątpliwości, nie przyznano pierwszeństwa korzystnej dla podatnika interpretacji. Fakt, że organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska wyrażonego przez KAS w powołanych przez pełnomocnika rozstrzygnięciach nie przesądza o naruszeniu art. 2a o.p. W ocenie sądu nie mamy zatem do czynienia z takimi wątpliwościami interpretacyjnymi, które nie dają się usunąć i wymagałyby zastosowania zasady z art. 2a o.p. Z uwagi na powyższe sąd za nieuzasadniony uznał stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 124 o.p. oraz 187 § 1 o.p. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i rozstrzygnięcie utrzymanie nią w mocy, odpowiadają prawu i sąd nie miał podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Wbrew opinii strony skarżącej DIAS przeprowadził postępowanie z poszanowaniem wszystkich obowiązujących zasad postępowania. jak również zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.), zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadzie przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.) i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści tej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne decyzji zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącą, nie uzasadnia twierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (w tym również odpis prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w G., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 17 lutego 2020 r., sygn. akt [...] oraz opinia biegłego rewidenta K. C.z 3 marca 2020 r., poddane zostały analizie i ocenione pod względem ich procesowego znaczenia, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o KRS przez naruszenie zasady legalizmu. Należy też zaznaczyć, że odmienna interpretacja stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 121 § 1 i § 2 o.p. Ustalenie zaś przez organy orzekające podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika, nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 o.p, Skład orzekający nie stwierdził też innych naruszeń prawa, w tym art. 5a pkt 28 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c i ust. 8 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f, które przemawiałyby za wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe sąd skargę oddalił, działając na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143). Marcin Kojło Justyna Siemieniako Paweł Janusz Lewkowicz