I SA/Bk 902/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS" lub "organ") z dnia (...) października 2020 r. nr (...), w której organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z (...) lipca 2020 r. Nr (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 30.719,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznania CIT - 8 za 2016 r. w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że przeważającym rodzajem działalności T. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "skarżąca" lub "spółka") zgodnie ze zgłoszeniem Spółki były: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A). Członkiem Zarządu i jednocześnie większościowym wspólnikiem skarżącej był R.S. (udziały w ilości 99 sztuk po 50 zł w sumie o wartości 4950). Drugi wspólnik skarżącej, tj. K.S. (1 udział po 50 zł o wartości nominalnej 50 zł) miał reprezentować spółkę przy zawieraniu umów. Skarżąca wykazała koszty uzyskania przychodów z tytułu dwóch umów zawartych z członkiem zarządu spółki, R.S.. Miały to być umowy o zarządzanie oraz o doradztwo. Opisując te umowy, DIAS wskazał w odniesieniu do umowy o zarządzanie została zawarta (...) lutego 2014 r. w Białymstoku na czas nieokreślony. Umowę tą zleceniobiorca wykonuje osobiście, a przychody uzyskiwane z tej umowy są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Spółka rozlicza także składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu niniejszej umowy. R.S. w w/w umowie zobowiązał się do zarządzania spółką tj. do: podejmowania decyzji, co do gromadzenia i wykorzystania wszelkich zasobów spółki, analizowania informacji niezbędnych do podejmowania w/w decyzji, reprezentowania spółki w zakresie i formach określonych w statucie i regulaminach spółki - w części dotyczącej zarządu. Z tytułu zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem spółka wypłacała R.S. wynagrodzenie w okresach miesięcznych w wysokości 2.000 zł za "zarządzanie" na podstawie wystawianych przez R.S. faktur. Łączna kwota wynagrodzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.S. wyniosła 24.000 zł. Spółka ujęła wyżej wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. Organy podatkowe I i II instancji nie kwestionowały tych kosztów. W odniesieniu zaś do umowy o doradztwo w zakresie zarządzania DIAS wskazał, że umowa ta została zawarta (...) października 2013 r. w Białymstoku pomiędzy skarżącą reprezentowaną przez pełnomocnika spółki K.S. a R.S. Umowę zawarto na czas nieokreślony, obowiązuje od dnia (...) listopada 2014 r. Pan R.S. ma wykonywać umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i dokonywać wszelkich rozliczeń publiczno-prawnych związanych z wynagrodzeniami otrzymywanymi na podstawie niniejszej umowy. W szczególności miał uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów oraz samodzielnie rozliczać składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu mniejszej umowy. Zgodnie z § 1 tej umowy Pan R.S. zobowiązał się do świadczenia na rzecz skarżącej usług doradztwa w zakresach: ogólnych zagadnień zarządzania, zarządzania finansami, zarządzania zasobami ludzkimi, stosunków międzyludzkich, pozostałych związanych z zarządzaniem. Z tytułu zawartej umowy o doradztwo w zakresie zarządzania Spółka wypłaciła R.S. wynagrodzenie w okresach miesięcznych w sumie w kwocie 390.360,00 zł na podstawie faktur wystawionych tytułem "doradztwo" przez R.S. Skarżąca ujęła wyżej wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyjaśnił ponadto, że uznanie danego wydatku za koszt wymaga istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. DIAS dodał również, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z usługami doradczymi, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Zdaniem organu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 390.360,00 zł, gdyż umowa o doradztwo miała charakter pozorny, a w rzeczywistości R.S. wykonywał czynności doradcze jako członek zarządu na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. W ocenie DIAS materiał dowodowy, w tym przedstawione przez spółkę dowody nie potwierdzają realizacji usług doradczych przez R.S. Organ twierdzi, że czynności z umowy doradczej pokrywały się z czynnościami z umowy o zarządzanie. Przedmiotem umowy o doradztwo miało być doradzanie w zakresie zarządzania, a spółką zarządzał jedynie R.S., więc zdaniem organu miałby doradzać sam sobie. Według organu działania R.S. w projektach, których końcowym efektem było: połączenie skarżącej spółki z M. Sp. z o.o. w tym uzyskanie przez spółkę statusu najemcy lokalu przy ul. (...) w B., wdrożenie nowego systemu finansowo-księgowego, oddanie części lokalu przy ul. (...) w B. w podnajem nie miały charakteru czynności doradczych a składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący proces zarządzania przedsiębiorstwem. Zdaniem organu w rzeczywistości R.S. nie wykonywał żadnych czynności doradczych, we wszelkich związanych ze spółką kwestiach występując jako osoba zarządzająca spółką. Organ wskazał, że skarżąca, wypłacając w 2016 firmie D. wynagrodzenie w kwocie 390.360,00 zł i zaliczając ten wydatek do kosztów bez pozyskania świadczenia w zamian tj. bez faktycznej realizacji umowy o doradztwo w zakresie zarządzania zawyżyła koszty uzyskania przychodów i naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu faktycznym celem zawartej umowy o doradztwo było obejście przepisów i zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie spółki. DIAS uznał ponadto za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na wydanie skarżonej decyzji, dokonał wnikliwej oceny materiału dowodowego sprawy oraz przeanalizował stan faktyczny i prawny stanowiący podstawę wydania decyzji. Zdaniem DIAS decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Wobec powyższego organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z rozstrzygnięciem DIAS nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Sądu skarżąca zaskarżyła decyzję organu w całości. W skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym selektywne wykorzystanie zeznań świadków, a także ocenę dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w wyniku czego organy dowolnie uznały, że są usługami zarządzania usługi świadczone przez Pana R.S. na rzecz Skarżącego, których przedmiotem było: (i) analiza w zakresie HR, rynku pracy, składanych ofert i doradztwo w tym zakresie, (ii) bieżące konsultacje w zakresie dotyczącym ofert, rozwiązań HR i organizacyjnych, (iii) analiza ofert cen produktów, surowców, usług i doradztwo w tym zakresie, (iv) analiza danych finansowo-księgowych i doradztwo w tym zakresie, (v) doradztwo w procesie połączenia spółki T. sp. z o.o. ze spółką M. sp. z o.o. w tym m.in. w procesie uzyskania przez spółkę statusu najemcy lokalu przy ul. (...) w B.,(vi) doradztwo w procesie wdrożenia nowego systemu finansowo-księgowego, (vii) analiza rynku najmu nieruchomości w celu oddania części lokalu w podnajem ("Usługi Przekwalifikowane"), a ponadto dowolnie uznały, iż Pan R.S. nie świadczył na rzecz Skarżącego usług szkoleniowych, podczas gdy poprawna ocena zebranego materiału dowodowego wskazuje, że Usługi Przekwalifikowane są usługami stricte doradczymi, a Pan R.S. świadczył usługi szkoleniowe na rzecz Skarżącego, 2) art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków, w tym dowodu z zeznań świadka Pana K.S. (osoby reprezentującej Skarżącego w zakresie umów zawieranych z Panem R.S. jako członkiem zarządu Skarżącego), podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogłoby prowadzić (i w ocenie Skarżącego - prowadziłoby) do ustalenia, iż Usługi Przekwalifikowane miały charakter stricte doradczy, a ponadto do ustalenia, że Pan R.S. świadczył usługi szkoleniowe na rzecz Skarżącego, 3) art. 199a § 1 oraz § 3 o.p., poprzez zaliczenie wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, a także z pominięciem zwrócenia się do sądu powszechnego. Usług Przekwalifikowanych do usług świadczonych w ramach umowy z dnia (...) lutego 2014 roku o zarządzanie przedsiębiorstwem, podczas gdy uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prowadziłoby do ustalenia, iż Usługi Przekwalifikowane świadczone są w ramach umowy z dnia (...) października 2013 roku o doradztwo w zakresie zarządzania. Ponadto skarżąca, z ostrożności, na wypadek uznania przez Sąd, iż Usługi Przekwalifikowane są usługami zarządzania, zaskarżonej decyzji zarzuciła także, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy obu instancji, iż zgodnie z tym przepisem wydatki Skarżącego na zakup Usług Przekwalifikowanych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącego, w sytuacji, gdy te Usługi Przekwalifikowane zostaną uznane za usługi zarządzania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż takie wydatki są kosztem podatkowym Skarżącego, niezależnie od tego, czy Usługi Przekwalifikowane zostaną uznane za usługi doradcze, czy też za usługi zarządzania; 2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy obu instancji de facto przyjęły, iż wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup Usług Przekwalifikowanych od Pana R.S. jako podmiotu powiązanego nie odpowiadają wartości rynkowej tych usług, podczas gdy zastosowanie tego przepisu w sprawie doprowadziłoby do określenia przez organy, na podstawie przepisów o cenach transferowych, czy cena za Usługi Przekwalifikowane przyjęta przez strony jest ceną rynkową, a w konsekwencji zastosowanie pominiętego przepisu mogłoby prowadzić (i zdaniem Skarżącego - prowadziłoby) do ustalenia, iż cena za Usługi Przekwalifikowane przyjęta przez strony jest ceną rynkową. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia uznania poniesionych przez skarżącą wydatków w ramach umowy o doradztwo w zakresie zarządzania za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Bezspornym pozostaje przy tym, że w ramach tej umowy zawartej dnia (...) października 2013 r. w Białymstoku skarżąca wypłaciła swojemu większościowemu wspólnikowi i zarazem członkowi jednoosobowego zarządu spółki (w 2016 r.) R.S. kwotę 390.360,00 zł jako wynagrodzenie za usługi doradcze. Kwotę tę spółka wykazała jako koszt uzyskania przychodu w CIT, co zakwestionował organ podatkowy I instancji, a z czym zgodził się również DIAS w zaskarżonej decyzji. Oś sporu skupia się zatem na tym, czy faktycznie poniesiony przez spółkę wydatek w kwocie 390.360,00 zł na rzecz jej wspólnika i członka zarządu R.S. winien być uznany za koszt uzyskania przychodu w CIT. Podstawą organów podatkowych obu instancji do zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącą kwoty za koszt uzyskania przychodu było stwierdzenie, że umowa o doradztwo w zakresie zarządzania nie była faktycznie wykonywana przez R.S., a wszelkie rzeczywiście wykonywane przez niego czynności były świadczone w ramach pełnionej funkcji członka zarządu spółki i umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej dnia 14 lutego 2014 r., w związku z czym umowa doradcza miała charakter pozorny. Dodać należy, że wydatki poczynione w ramach umowy o zarządzanie nie były kwestionowane z punktu widzenia ich uznania za koszt uzyskania przychodu w CIT. Celem rozstrzygnięcia tego sporu należy zatem poddać ocenie czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w świetle przepisów u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów organy zasadnie odmówiły uznania wydatków poczynionych przez skarżącą w ramach umowy o doradztwo w zakresie zarządzania za koszt uzyskania przychodu. Podstawową regułę w tym przedmiocie wywieść można z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis wyłącza więc wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z możliwości ich uznania za koszty uzyskania przychodu w CIT. Należy zaznaczyć, że na gruncie tego przepisu kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu będzie jedynie taki wydatek, który został poniesiony w określonym celu. Cel ten winien wykazywać związek z powstałym przychodem przez to, że został poniesiony, by uzyskać przychód bądź też by zachować albo zabezpieczyć źródło przychodów. Formułując regułę w tym przedmiocie w sposób negatywny, przede wszystkim wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również wydatki, które nie były dokonane w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu zmniejszającego podstawę opodatkowania w CIT, jednak nie są to jedyne wymogi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 (LEX nr 1225442), dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz został właściwie udokumentowany. Po przeprowadzonej analizie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu sąd zauważył, że organ ustalił, iż umowa doradcza miała pozorny charakter, a jeśli były wykonywane jakiekolwiek czynności doradcze to były one dokonywane w ramach piastowanej funkcji i umowy o zarządzanie. Sąd, odnosząc się do realiów niniejszej sprawy zwrócił uwagę na szczególne okoliczności stanu faktycznego, tj. istniejące bezsprzecznie powiązania podmiotowe między skarżącą a jej kontrahentem R.S. Fakt piastowania w 2016 r. funkcji członka jednoosobowego zarządu oraz bycia większościowym wspólnikiem (99/100 udziałów) spółki świadczy niewątpliwie o tym, że samodzielnie zarządzał on spółką i podejmował wszelkie istotne decyzje, w tym również decyzję o zawarciu umowy o doradztwo. Nie sposób pominąć tej okoliczności, oceniając kwalifikowalność wydatków poniesionych przez spółkę w ramach umowy doradczej jako kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie organy podatkowe w niniejszej sprawie poddały w wątpliwość celowość świadczeń mających polegać w ogólności na doradztwie w zakresie zarządzania, skoro w istocie R.S. doradzałby samemu sobie. O ile sam fakt istnienia tego typu powiązań nie musi oznaczać ich pozorności, w tym przypadku, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy i ustalonym stanem faktycznym, nie sposób ocenić tej kwestii w sposób odmienny niż uczyniły to organy obu instancji. Jak wynika z treści umowy o doradztwo, działania R.S. miały polegać na świadczeniu na rzecz spółki usług doradztwa w zakresach: ogólnych zagadnień zarządzania, zarządzania finansami, zarządzania zasobami ludzkimi, stosunków międzyludzkich, pozostałych związanych z zarządzaniem. Należy zgodzić się z oceną DIAS, że to sam R.S. jako osoba jednoosobowo zarządzająca skarżącą spółką, decydował o kształcie zarządzania w wymienionych w umowie kategoriach. Jeśli nawet R.S. doradzał podwładnym w określonych czynnościach, to czynił to jako osoba zarządzająca spółką. Niewątpliwie, chcąc wdrożyć określone nowe rozwiązania i strategie rozwoju w zarządzanej przez siebie spółce, R.S. musiał instruować podwładnych. Zasadnie jednak DIAS wywodzi, że tego rodzaju pouczanie mieści się w ramach procesu zarządzania spółką i trudno wydzielić jest te obszary, w których R.S. występował w roli doradcy od tych, gdzie był zarządcą spółki. W uzasadnieniu skargi oraz w postępowaniu podatkowym skarżąca dokonuje rozróżnienia na usługi "przekwalifikowane" i "szkoleniowe", które miałyby być wykonywane w ramach umowy o doradztwo oraz "kodeksowe" – w ramach umowy o zarządzanie. Przy tym określenie "przekwalifikowane" miałoby definiować usługi doradcze, które według skarżącej organ przypisał do umowy o zarządzanie, nie kwestionując ich wykonywania. Niezależnie od przyjętego nazewnictwa usług, które miały być świadczone, spółka w żaden sposób nie wyjaśnia i nie odnosi się do faktu, że to R.S. zarządzał spółką i podejmował wszelkie istotne decyzje w spółce, a ponadto reprezentował spółkę w kontaktach z kontrahentami i zawierał umowy, w tym decydował o ich treści. Sąd aprobuje stanowisko organu, że R.S. nie świadczył usług doradztwa, gdyż jego działania mieściły się w procesie zarządzania spółką. Świadczenie usług doradczych w zakresie zarządzania nie może jawić się działaniem racjonalnym, jeśli wdrożenie "sugestii" jest całkowicie zależne od woli zarządu spółki, którego jedynym członkiem był sam R.S. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym również zeznań świadków, nie sposób uznać, by proces podejmowania decyzji był pozostawiony innym osobom. Z zeznań podwładnych w spółce wynika, że działania R.S. zawierały element decyzyjności. Ponadto wyłącznie R.S. był uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej jako "k.s.h."). Zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjęty na jego podstawie stan faktyczny przeczą zaproponowanej przez skarżącą wersji wydarzeń. W zakresie kategorii usług określonych przez skarżącą jako "szkoleniowe" należy również zaaprobować ustalenia organów podatkowych, gdyż materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że takie usługi były rzeczywiście świadczone. Organy prawidłowo uznały, że instruowanie personelu w zakresie obsługi klientów czy też spotkania z menedżerami dotyczące podejmowania decyzji w poszczególnych obiektach gastronomicznych nie mogą być uznane za usługi szkoleniowe, gdyż mieściły się w ramach zarządzania spółką. W swoich zeznaniach menadżerowie restauracji Ł.F. i U.G. stwierdzili, że R.S. nie przeprowadzał w spółce zorganizowanych szkoleń. Z zeznań Ł.F. wynika również, że menadżerowie i pracownicy niższego szczebla korzystali ze szkoleń zewnętrznych. Należy podzielić też stanowisko organu, że działania Pana R.S. w projektach, których końcowym efektem były decyzje dotyczące skarżącej (połączenie T. Sp. z o.o. z M. Sp. z o.o. w tym uzyskanie przez Spółkę statusu najemcy lokalu przy ul. (...) w B.; wdrożenie nowego systemu finansowo-księgowego, oddanie części lokalu przy ul. (...) w B. w podnajem) nie miały charakteru czynności doradczych a składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący zarządzanie przedsiębiorstwem. Organ w wydanej decyzji poddał te czynności szczegółowej analizie, przedstawiając w tym zakresie przekonującą argumentację. Organ zasadnie zauważył, że cechą charakterystyczną czynności zarządczych jest podejmowanie decyzji. Natomiast nieodzownym elementem w procesie podejmowania decyzji jest również projektowanie możliwych wariantów decyzji w danej sytuacji, a następnie wybór danego wariantu. Słusznie organ wskazał, że przygotowanie ww. projektów i ich wdrożenie mieści się w ramach procesu decyzyjnego, stanowiącego czynność typową w zarządzaniu danym podmiotem. Przy tym sąd podziela stanowisko organu, że podejmowanie decyzji ze swej natury wiąże się z przekazywaniem i wymianą informacji między zarządzającym i podwładnym. Przede wszystkim należy przychylić się do poglądu, że w ramach czynności zarządczych często mieszczą się takie czynności jak szkolenie, doradztwo i konsultacje, wyróżniając się jednak możliwością podjęcia wiążących decyzji. Niemniej ważna z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy jest sama kategoria usług, które – zgodnie z deklaracją spółki – miały być świadczone przez R.S., gdyż usługi doradztwa i usługi szkoleniowe należy przyporządkować do kategorii usług niematerialnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że w przypadku usług tego rodzaju podatnik winien zadbać o dowody materialne, by udokumentować, że usługi zostały wykonane, w szczególności, gdy świadczenie miałby spełnić podmiot powiązany (tak m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19, LEX nr 3062373; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19, LEX nr 2686845). Spółka dysponowała zaś jedynie pisemną umową o doradztwo oraz wystawionymi na jej rzecz przez R.S. fakturami. DIAS słusznie zwrócił uwagę, że R.S. nie przedstawił spółce żadnych sprawozdań z wykonywanych usług, a jego twierdzenia, że wartość usług określił na podstawie poniesionych kosztów, delegacji, paliwa, hoteli, czasu, wykorzystania własnego sprzętu i doświadczenia zdobytego w innych spółkach, w których pełnił funkcje w zarządach i radach nadzorczych nie zostały potwierdzone stosownymi dokumentami. Wypłacając wynagrodzenie w ramach umowy doradczej, spółka nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi jej wykonanie, zaś deklarowane przez R.S. koszty nie były wykazywane i refakturowane na spółkę. Aktywność dowodowa skarżącej w sprawie była znikoma i w zasadzie wtórna wobec ustaleń organów podatkowych. Spółka przedłożyła oświadczenia pełnomocnika spółki K.S., że odebrał usługi wykonane przez R.S. w danym miesiącu, oraz że były one zgodne z umową i ustaleniami, a uzgodniona cena odpowiada wartości prac, jednak zasadnie organ ocenił te dowody, wskazując, że dokumenty te zostały sporządzone dnia (...) czerwca 2019 r. na potrzeby postępowania podatkowego, a ponadto R.S. jako kontrahent spółki nie przedstawiał sprawozdań w zakresie wykonywanych usług. Również dokumentacja cen transferowych została sporządzona w dniu (...) czerwca 2019 r., a zatem na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIAS dodał zasadnie, że podatnicy CIT są zobowiązani do przedkładania dokumentacji w zakresie transakcji między podmiotami powiązanymi na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., odpierając zarzut skarżącej, że taką dokumentację spółka była zobowiązana utworzyć jedynie na żądanie organu. Ocena tego dowodu dokonana przez organ jest przy tym spójna z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i dokonanymi ustaleniami. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe dowiodły, iż umowa o doradztwo miała charakter pozorny, zatem nie było potrzeby oceny zgodności transakcji z przepisami o cenach transferowych. Organy nie kwestionowały jedynie wartości transakcji, lecz samo wykonanie usług w ramach tej transakcji. Organ prawidłowo ocenił również przedłożoną przez skarżącą korespondencję mailową, zauważając, że w ramach tej korespondencji R.S. korzystał z maila spółki. Z korespondencji wynika również, że zadania w ramach projektów były wykonywane przez radcę prawnego, nie zaś przez R.S. jako kontrahenta spółki. W związku z powyższym sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał prawidłowej ich oceny, w tym oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą w postępowaniu. Nie budzi wątpliwości sądu, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia art. art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 o.p. Wyjaśniając przedstawiony zarzut, skarżąca częstokroć odwoływała się w uzasadnieniu skargi do "doświadczenia życiowego", wskazując, że usługi doradcze są powierzane firmom zewnętrznym. Spółka pomija przy tym jednak kwestię kluczową dla sprawy, tj. fakt, że w niniejszej sprawie "firmą zewnętrzną" jest jednoosobowa działalność gospodarcza R.S., jednocześnie jej większościowego wspólnika i członka jednoosobowego zarządu, który samodzielnie zarządzał spółką i podejmował wszelkie istotne decyzje. Organy podatkowe prawidłowo oceniły w szczególności dowody z zeznań świadków U.G. i Ł.F., którzy mieli zarządzać działalnością operacyjną skarżącej. Z zeznań tych osób wynika, że nie wiedzieli kiedy Pan R.S. występował jako członek zarządu a kiedy wykonywał czynności w ramach usług doradczych i prowadzonej przez niego firmy D. Pani G. na pytanie na czym polega współpraca firmy D. ze skarżącą, nie miała wiedzy na ten temat. Pan F. zeznał, że wiedza o firmie D. znana jest mu od Pani G. Wnioski wyprowadzone zatem przez organ na podstawie tych dowodów są prawidłowe i zgodne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS pod kątem zgodności z przepisami postępowania, nie można również stracić z pola widzenia, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga inicjatywy podatnika poprzez odpowiednie udokumentowanie wydatku, w tym wykazanie jego celu w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew przekonaniu skarżącej organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wskazując, że umowa o doradztwo w zakresie zarządzania była pozorna, a spółka nie uzyskała żadnego świadczenia na podstawie tej umowy, nie była ona realizowana. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej. Wbrew zarzutom skargi, skoro wskazywany przez stronę wydatek w kwocie 390.360,00 zł był dokonany z tytułu umowy, która w ocenie organu nie była wykonywana, nie było podstaw do uznania go za koszt podatkowy poprzez przyjęcie, że czynności doradcze były wykonywane w ramach umowy o zarządzanie. W toku całego postępowania podatkowego skarżąca zaprzeczała ustaleniom organu, że umowa o doradztwo nie była wykonana. Konsekwentnie uznawała, że wydatek w kwocie 390.360,00 zł został dokonany w ramach umowy doradczej i wszelkie proponowane przez skarżącą środki dowodowe miały służyć przede wszystkim dowiedzeniu wykonywania przez R.S. umowy doradczej. Organy podatkowe niewątpliwie nie miały podstaw do ustalania, że wynagrodzenie określone w umowie o zarządzanie powinno być wyższe czy też dokonywania przypisywania wydatku poczynionego w ramach umowy doradczej do innej umowy. Organ nie naruszył również art. 188 o.p., gdyż przeprowadził dowody wnioskowane przez stronę, w tym dowody z zeznań świadków, tj. współpracowników i pracowników skarżącej oraz R.S. Jeżeli organ przeprowadził już dowód z zeznań świadka, to wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu powinien być odpowiednio uzasadniony, np. poprzez wskazanie zmienionych okoliczności stanu faktycznego czy też niejasność poprzednich zeznań. (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1046/18, LEX nr 3059032). Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że okoliczności, które miały być stwierdzone wnioskowanymi dowodami, zostały już w sposób wystarczający ustalone na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, co tyczy się również wnioskowanego dowodu z zeznań K.S. DIAS wyjaśnił, że okoliczności współpracy spółki z R.S. na podstawie umowy o zarządzanie oraz umowy o doradztwo zostały ustalone na podstawie zeznań innych świadków Ł.F., U.G., K.O. i D.B. oraz samego R.S., a także przedłożonych przez spółkę dowodów, w tym 12 oświadczeń z (...) czerwca 2019 r. dotyczących odbioru usług świadczonych przez R.S. w 2016 r. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 199a § 1 i § 3 o.p. Organ ustalił w sposób należyty zamiar i cel czynności prawnych, tj. umów skarżącej z R.S. W toku postępowania organ określił na podstawie zebranego materiału dowodowego zakres obowiązków wynikających z obu umów oraz wykonywane przez R.S. obowiązki, nie znajdując podstaw, by uznać, że były wykonywane jakiekolwiek obowiązki na podstawie umowy o doradztwo, gdyż wykonywał on jedynie czynności objęte zakresem umowy o zarządzanie oraz wynikające z pełnionej funkcji członka zarządu. W szczególności nie było konieczne zwrócenie się do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1445/18, LEX nr 3090580). Organ nie kwestionował istnienia stosunku prawnego, w szczególności faktu, że umowa o doradztwo została zawarta, lecz jej wykonywanie przez R.S. Końcowo należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie naruszył wskazanego przepisu, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Organ nie kwestionował bowiem warunków, na jakich zostały zawarte umowa o zarządzanie i umowa o doradztwo, w tym również warunków finansowych w nich określonych. Organ zakwestionował jedynie wykonywanie umowy o doradztwo. Przy tym należy zgodzić się z organem, że nie było podstaw do stosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).