I SA/Bk 91/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2001-IEW[1].720.50.2024 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik US", "organ egzekucyjny") prowadził wobec majątku J. Z. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "zobowiązana") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 12 września 2024 roku nr 2003-SEW.723.819754.2024 celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2024 rok. 2. W dniu 24 września 2024 roku zobowiązana złożyła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, podnosząc nieistnienie obowiązku. 3. Zdaniem Naczelnika US skarżąca wniosła również zarzut wygaśnięcia w całości albo w części obowiązku i w odpowiedzi na te zarzuty wydał postanowienie z 25 października 2024 roku znak 2003-SEW.720.1117.2024.10, którym oddalił zarzuty nieistnienia obowiązku i wygaśnięcia obowiązku. 4. W następstwie zażalenia skarżącej na ww. postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") wydał postanowienie z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2001-IEW[1].720.50.2024, którym utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku, zaś w części dotyczącej oddalenia zarzutu wygaśnięcia w całości lub w części obowiązku objętego tytułem wykonawczym uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie w tej części. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.). Stwierdził, że Naczelnik US zaliczył nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2021 zgodnie z dyspozycją art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). Stosownie do tego przepisu nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Z kolei korekta zeznania podatkowego zastępuje pierwotne zeznanie, które w momencie złożenia korekty traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu nadpłaty. DIAS wyjaśniał, że nadpłata podatku wynikająca z zeznania rocznego nie może powstać w momencie złożenia "pierwotnego" zeznania, jeżeli nie została w nim wykazana. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego i powoduje, że z tym dniem zostaje ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych. DIAS stwierdził w związku z tym, że nadpłata w kwocie 13.313,00 zł wynikająca z PIT-36L za 2021 rok powstała w chwilą złożenia drugiej korekty zeznania, tj. 18 lipca 2024 roku. Naczelnik zaliczył nadpłatę z tej korekty na poczet zaległości w PIT-38 za 2021 rok z dniem złożenia korekty zeznania PIT-36L. Po proporcjonalnym zaliczeniu kwoty nadpłaty z korekty zeznania PIT- 36L za 2021 rok na zaległość wynikającą z korekty PIT-38 za 2021 rok wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na kwotę należności głównej w wysokości 3.401,00 zł. W ocenie DIAS w chwili wystawienia tytułu wykonawczego nr 2003-SEW.723.819754.2024 oraz w momencie wszczęcia egzekucji dochodzony obowiązek istniał. 5. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, w związku z czym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. postanowienie DIAS. Działający w imieniu skarżącej pełnomocnik zaskarżył postanowienie DIAS w części w jakiej organ ten utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, tj. dotyczącej oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku i podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 51 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie wynikające z nieuprawnionego przyjęcia przez organy obydwu instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania zaległości podatkowej w płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., w sytuacji gdy dokonane w dniu 18 lipca 2024 r. korekty deklaracji PIT-38L oraz PIT-38 spowodowały jedynie wewnętrzne przeksięgowanie pomiędzy deklaracjami kwoty opłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w tej samej kwocie tj. 13.313,00 zł, 2) art. 53 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, będące konsekwencją nieuprawnionego uznania, wbrew treści przepisu art. 51 § 1 o.p., że w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa, w konsekwencji czego doszło do nieuprawnionego naliczenia odsetek za zwłokę w płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. przez skarżącą, a tym samym nigdy nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci odsetek od zaległości, 3) art 72 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieuprawnionym przyjęciem, jakoby w wyniku dokonania w dniu 18 lipca 2024 r. korekt deklaracji polegających na odpowiednio: - obniżeniu w deklaracji PIT-36L za 2021 r. przychodów o wartość wynikającą z informacji PIT-8C za 2021 r. tj. kwotę 70.069,00 zł (a w konsekwencji również obniżenie kwoty podatku do zapłaty o wysokość 13.313,00 zł), - wykazaniu w deklaracji PIT-38 za 2021 r. przychodów o wartość wynikającą z informacji PIT-8C za 2021 r. tj. w kwocie 70.069,00 zł oraz kwoty podatku w wysokości 13.313,00 zł doszło do powstania nadpłaty, w sytuacji gdy dokonanie korekt deklaracji w ramach tego samego podatku tj. podatku dochodowego od osób fizycznych nie prowadzi do powstania nadpłaty, 4) art. 73 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, w sytuacji gdy nie doszło do złożenia zeznania rocznego a jedynie do korekty wcześniej złożonych zeznań rocznych, z których wynikające zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. zostało uiszczone w terminie. 5) art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprze oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie w ogóle nie doszło do powstania zaległości podatkowej w płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., uprawniającej do naliczenia względem strony odsetek od zaległości podatkowej, a stanowiącej de facto równowartość kwoty wskazanej w tytule wykonawczym, w konsekwencji czego zaistniały przesłanki do uznania zarzutu w całości, 6) art. 6, art. 7, art. 8 § 1 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej jako: k.p.a.) w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione uznanie, że w przedmiotowej sprawie w wyniku dokonania korekt deklaracji PIT-38 i PIT-36L doszło do sytuacji w której Naczelnik US zyskał uprawnienie do naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych został bezsprzecznie opłacony w terminie - tyle, że został wykazany w innej deklaracji, 7) art. 77 § 1 oraz art. 80 w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, skutkującej nieuprawnionym uznaniem, że w wyniku wewnętrznego przeksięgowania pomiędzy deklaracjami uiszczonej w terminie i we właściwej wysokości - lecz uwzględnionej w innej deklaracji - kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2021 r., powstała zaległość podatkowa, 8) art. 107 § 3 w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art 18 pkt 2 u.p.e.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób sprzeczny z dyspozycją przedmiotowego przepisu, a mianowicie: a) wydanie rozstrzygnięcia bez zazębiania się w szczególny charakter niniejszej sprawy polegający na dokonaniu korekty deklaracji w ramach tego samego podatku - które to korekty nie spowodowały zmniejszenia bądź zwiększenia się zobowiązania podatkowego za 2021 r., co świadczy o nierozpoznaniu istoty sprawy, b) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej przedstawionych w zażaleniu, a w szczególności nie odniesienie się do zarzutu braku powstania zaległości podatkowej w niniejszej sprawie, która to kwestia determinowała istnienie bądź nieistnienie obowiązku, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, co świadczy o braku zbadania przez organ odwoławczy istoty sprawy. 9) art. 7a k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. - z ostrożności procesowej - poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie istnieje wątpliwość interpretacyjna w kwestii dotyczącej powstania nadpłaty, a w przedmiotowej sprawie brak jest spornych interesów stron lub interesów osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ, 10) art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art 18 pkt 2 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem postanowienia. W uzasadnieniu skargi jej autor powołał się na treść art. 51 § 1 i art. 53 § 1 o.p. oraz wskazał, że organy w sposób nieuprawniony przyjęły, że w ogóle doszło do powstania zaległości podatkowej uprawniającej do naliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącej treść przepisu definiującego czym jest zaległość podatkowa jednoznacznie kładzie nacisk na fakt niepłacenia podatku w terminie płatności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie (co nie zostało zakwestionowane przez organy) skarżąca zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. od dochodu wykazanego w informacji PIT-38, tj. dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych w terminie, a nie z dniem wskazywanym przez organ tj. 18 lipca 2024 r. – czyli dniem złożenia korekty ww. deklaracji. Podniesiono, że przedmiotowa sprawa nie jest wynikiem braku uregulowania przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 13.313,00 zł w terminie, a skutkiem pierwotnego zadeklarowania tej kwoty w innej deklaracji (PlT-36L), aniżeli tej w której w ocenie organów winna była wykazać rzeczony przychód tj. w deklaracji PlT-38. Na wezwanie Naczelnika US skarżąca dokonała korekty obu deklaracji, która to korekta nie spowodowała zmiany wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., który w dalszym ciągu wynosił 13.313,00 zł. Tym samym zdaniem skarżącej nie sposób jest uznać, że podatek dochodowy nie był zapłacony w dniu dokonania korekty tj. w dniu 18 lipca 2024 r. Korekta nie spowodowała wbrew uznaniu organów, że powstała zaległość podatkowa tj. zaistniała sytuacja, w której okazało się, że skarżąca nie uregulowała kwoty podatku, lecz sytuacja w której skarżąca wykazała zapłaconą w terminie kwotę podatku w innej deklaracji, aniżeli powinna. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US w zaskarżonej części, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2001-IEW[1].720.50.2024, w zakresie w którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 25 października 2024 roku znak 2003-SEW.720.1117.2024.10, tj. w części dotyczącej oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku. 5. Z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku i taki właśnie zarzut został podniesiony w piśmie z 24 września 2024 r. Spór odnosi się do wskazanego w tytule wykonawczym z 12 września 2024 roku nr 2003-SEW.723.819754.2024 obowiązku stanowiącego kwotę należności głównej w wysokości 3.401,00 zł. W ocenie organów obowiązek ten w dacie wystawienia tytułu wykonawczego istniał, natomiast skarżąca jest zdania, że wykazała ona kwotę podatku we właściwej wysokości i terminowo ją wpłaciła. 6. Aby właściwie odnieść się do zaistniałego sporu, należy prześledzić kolejne zdarzenia faktyczne w sprawie i przypisać tymże zdarzeniom właściwe znaczenie prawnopodatkowe. W dniu 27 kwietnia 2022 roku skarżąca złożyła deklarację PIT-38 za 2021 rok, wykazując dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w wysokości 70.069,00 zł i podatek do zapłaty w kwocie 13.313,00 zł. Na poczet należności, wynikającej z ww. formularza zaliczona została nadpłata wykazana w deklaracji PIT-37 za 2021 r. w kwocie 4.226,41 zł oraz część wpłaty z 27 kwietnia 2022 roku w wysokości 9.086,59 zł. Jednakże w dniu 15 czerwca 2022 roku skarżąca złożyła korektę PIT-38 za 2021 rok, w której nie wykazała dochodu oraz podatku do zapłaty wyjaśniając, że w deklaracji PIT-38 za 2021 zostały ujęte dochody z papierów wartościowych, na podstawie PIT-8C, które w okresie od stycznia do grudnia 2021 roku były ujmowane comiesięcznie w działalności gospodarczej. Dochody zostały wykazane podwójnie - raz w PIT-36L, a drugi w PIT-38. W związku z ww. korektą zeznania PIT-38 za 2021 rok w dniu 27 lipca 2022 r. Naczelnik US zwrócił na konto skarżącej kwotę 13.313,00 zł. Ponadto 27 kwietnia 2022 roku skarżąca złożyła zeznanie PIT-36L za rok 2021 z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 1.449,00 zł, która pokryta została z pozostałej części wpłaty skarżącej z 27 kwietnia 2022 roku. Natomiast w dniu 11 lipca 2022 roku skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT-36L za 2021 rok z kwotą do zwrotu w wysokości 752,00 zł. W związku z tym w dniu 20 lipca 2022 roku, w związku ze złożoną korektą PIT-36L za 2021 rok Naczelnik US zwrócił na konto skarżącej 2.201,00 zł. Jednakże w wyniku prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik US stwierdził, że dochody uzyskane przez skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wykazane w informacji PIT-8C z 27 stycznia 2022 roku wystawionej przez Santander Bank Polska S.A. powinny być ujęte w zeznaniu PIT-38 za 2021 rok, a nie w zeznaniu PIT-36L. Skarżąca została wezwana do złożenia korekt zeznania PIT-38 i PIT-36L za 2021 rok. Wobec tego w dniu 18 lipca 2024 roku skarżąca złożyła korekty ww. zeznań: w PIT-36L skarżąca zmniejszyła przychody o wartość wynikającą z informacji PIT-8C za 2021 rok, tj. o kwotę 70.069,00 zł i wykazała kwotę nadpłaty w wysokości 14.065,00 zł, w kwocie 70.069,00 zł; (-) w PIT-38 skarżąca wykazała przychód ze sprzedaży papierów wartościowych wynikający z informacji PIT-8C i kwotę do zapłaty w wysokości 13.313,00 zł. Ostatecznie ze skorygowanego zeznania PIT-36L (po uwzględnieniu pierwszej korekty i związanego z nią wykonanego 20 lipca 2022 roku zwrotu) wynikła kwota nadpłaty w wysokości 13.313,00 zł, z korekty zeznania PIT-38 kwota do zapłaty w wysokości 13.313,00 zł. W związku z tym Naczelnik US wystawił 5 sierpnia 2024 roku upomnienie na kwotę 13.313,00 zł należności głównej, 4.663,00 zł odsetek za zwłokę i 16,00 kosztów upomnienia. Upomnienie to skarżąca odebrała 7 sierpnia 2024 roku. Następnie 27 sierpnia 2024 roku Naczelnik US zaliczył nadpłatę podatku wynikającą z korekty zeznania PIT-36L za 2021 rok na poczet zaległości wynikającej z korekty zeznania PIT-38 za 2021. Zaliczenia dokonał z dniem złożenia korekty, czyli 18 lipca 2024 roku. Kwota nadpłaty wykazana w korekcie zeznania PIT-36L za 2021 rok została zaliczona proporcjonalnie na należność główną w kwocie 9.912,00 zł i odsetki w kwocie 3.401,00 zł. Natomiast 12 września 2024 roku Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy nr SEW.723.819754.2024 na kwotę należności głównej 3.401,00 zł, tj. kwotę zaległości pozostałą do zapłaty po zaliczeniu nadpłaty powstałej po złożeniu przez skarżącą drugiej korekty deklaracji PIT-36L za 2021 rok na zaległość wynikającą z drugiej korekty zeznania PIT-38 za 2021 rok. 7. Analiza powyższych zdarzeń prowadzi do przekonania o prawidłowości rozstrzygnięć organów w przedmiocie zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy podkreślić w pierwszej kolejności, że skarżąca jako podatnik była zobowiązana do samodzielnego zadeklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych w odpowiedniej wysokości i jego zapłacenia w terminie. Na podatniku ciąży obowiązek właściwego przyporządkowania osiągniętego przychodu do jego źródła, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, ewentualnych ulg i zwolnień, by następnie obliczyć i wykazać podatek zgodnie z przepisami prawa. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje bowiem z mocy prawa. Podatnik jest obowiązany zapłacić podatek w odpowiedniej wysokości w terminie płatności bez wezwania organu i bez konieczności wydania decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie skarżąca początkowo zadeklarowała dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na formularzu PIT-38, wykazując podatek w kwocie 13.313 zł, który częściowo pokryła z nadpłaty z 2021 r., a w pozostałym zakresie dokonała wpłaty. Następnie jednak złożyła korektę tego formularza, wykazując że z tego tytułu (odpłatnego zbycia papierów wartościowych) nie osiągnęła żadnego dochodu, a dochód został już ujęty w dochodach z działalności gospodarczej. Ostatecznie skarżąca skorygowała również zeznanie PIT-36L, wykazując do zwrotu 752 zł. Skoro skarżąca dokonała korekty deklaracji, to konsekwencją był zwrot dokonanych wraz ze składanymi deklaracjami wpłat podatku. Pierwotne deklaracje z kwietnia 2022 r. w wyniku działań samej skarżącej (korekty PIT-36L i PIT-38) straciły rację bytu. Ówczesnym stanem rzeczy był brak wykazania podatku z przychodów kapitałowych (PIT-38). Naczelnik US doszedł jednak do uprawnionego przekonania, że stanowisko skarżącej było błędne i na skutek wezwania organu skarżąca ponownie dokonała korekt zeznań PIT-36L i PIT-38, wykazując ostatecznie podatek do zapłaty z racji osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38), a nie z działalności gospodarczej (PIT-36L). W wyniku uzasadnionej zatem korekty kwota zapłacona w ciągu roku podatkowego jako podatek z tytułu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej okazała się nadpłatą, zaś prawidłowo wówczas (18 lipca 2024 r.) wykazany podatek pozostał niezapłacony, a więc stanowi zaległość podatkową. 8. Nieuprawnione są zarzuty skarżącej, że nie doszło do powstania nadpłaty i zaległości podatkowej. Wymaga podkreślenia, że zasady opodatkowania różnego rodzaju dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zawsze są jednolite i często zależą w dużym stopniu od tego, z jakiego źródła przychodów dany dochód został osiągnięty. Należy też chociażby zauważyć, że określony koszt uzyskania przychodu można przyporządkować i odliczyć tylko od przychodu związanego z danym źródłem przychodu. Przykładowo, o ile w jednym źródle przychodów podatnik osiągnął stratę (koszty uzyskania przychodów w danym źródle przewyższyły przychód) to straty tej nie może uwzględnić w innym źródle przychodu, co może skutkować koniecznością zapłaty podatku. Zarówno wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, jak i sposób jego wykonania istotnie zależy od źródła przychodów. Na przykładzie niniejszej sprawy zauważyć można, że w przypadku osiągania dochodu z działalności gospodarczej konieczne jest odprowadzanie zaliczek na podatek, zaś w przypadku dochodów kapitałowych podatek płatny jest jednorazowo. Z powyższych względów podatek dochodowy od osób fizycznych w określonych przypadkach rozliczany jest odrębnie dla różnych źródeł przychodów. Wyrazem tej konstrukcyjnej reguły opodatkowania dochodu jest również konieczność składania odrębnych zeznań podatkowych dla różnych źródeł, w tym przypadku PIT-36L i PIT-38. Służy ona uwzględnianiu dla poszczególnych źródeł przychodu istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego zdarzeń faktycznych i prawnych. Dla poszczególnych źródeł te zdarzenia mogą być różne. 9. W ramach opodatkowania dochodu często nie ma mowy o jednym rocznym, zobowiązaniu podatkowym, wspólnym dla wielu źródeł przychodu. W niniejszej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i to zobowiązanie nie zostało zapłacone w terminie płatności, a zatem powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Wpłacona przez skarżącą kwota nie pokryła tego zobowiązania, gdyż zgodnie z zeznaniem podatkowym została błędnie przyporządkowana do innego źródła przychodu. W efekcie doszło do powstania nadpłaty, gdyż niezasadnie były odprowadzane zaliczki na podatek z tytułu dochodu z działalności gospodarczej. 10. Należy zgodzić się ponadto z poglądem, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 o.p., jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1711/18, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. Wobec tego nadpłata powstała w dacie 18 lipca 2024 r. (data złożenia korekty). Naczelnik US zaliczył ją na poczet ww. zaległości, jednak pokryła ona należność główną w części (9.912 zł), z uwagi na powstałe do tej pory odsetki (3.401 zł). Pozostała więc do zapłaty kwota należności głównej, tj. 3.401 zł wraz z dalszymi odsetkami. Bez wątpienia dochodzony obowiązek istniał więc w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, co przesądza o bezzasadności zarzutu podniesionego w skierowanym do organów środku zaskarżenia, jak również o bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze, które opierają się wyłącznie na nieuprawnionej negacji powstania zaległości podatkowej oraz nadpłaty. 12. Odrębnie należy podkreślić, że nie może być mowy o wątpliwości interpretacyjnej w kwestii dotyczącej powstania nadpłaty. W tym względnie należy uściślić, że nietrafnie strona podnosi zarzut naruszenia art. 7a k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., skoro jest to kwestia wykładni przepisów prawa podatkowego, a więc potencjalnie mógłby wchodzić w grę art. 2a o.p. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały jednak takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. 13. W przedmiocie zarzutu odnoszącego się do braku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem postanowienia należy stwierdzić, że organ nie miał takiego obowiązku. W art. 10 § 1 k.p.a. mowa jest jedynie o takim obowiązku organu w odniesieniu do decyzji. Nie ma uzasadnienia, by w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązek ten był rozszerzany na postanowienia w przedmiocie środków zaskarżenia, szczególnie że cechą postępowania egzekucyjnego z zasady nie jest zbieranie dowodów i materiałów. 14. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. 15. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.