I SA/Bk 919/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił T. M. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 67.897,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej D. M. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział II Cywilny z dnia [...] października 2013 r. sygn. akt [...] wynika, że spadek po D. M., zmarłej [...] sierpnia 2012 r., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia [...] maja 2012 r. nabył w całości Skarżący. Postanowienie uprawomocniło się [...] listopada 2013 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3) złożone przez Skarżącego w związku z nabyciem spadku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w skład masy spadkowej po zmarłej D. M. wchodzi nieruchomość o powierzchni 249 m, położona w B. przy ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 110 m, o wartości 386.448,00 zł. Do długów i ciężarów spadku ww. organ zaliczył obowiązek spłaty kredytu bankowego w wysokości 25.646,95 zł oraz koszty nagrobka w kwocie 10.250,00 zł. Jednocześnie nie uwzględnił jako ciężaru spadku niewypłaconego zachowku dla dwóch córek w wykazanej w zeznaniu podatkowym w łącznej kwocie 193.224,00 zł oraz stwierdził, że nie jest długiem, ciężarem ani nakładem kwota 33.000,00 zł przekazana spadkodawczyni przez Skarżącego na spłatę K. B. W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86, ze zm., zwanej w skrócie: "u.p.s.d.") oraz naruszenie art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613., zwanej w skrócie: "o.p."). Stwierdził m.in., że organ pierwszej instancji dokonał błędnego wyliczenia zachowku w łącznej kwocie 193.224,oo zł oraz nakładów w wysokości 33.000,00 zł poniesionych przez Skarżącego na nieruchomość spadkową jako spłata siostry spadkodawczyni. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w związku z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów spadku należy zaliczyć koszty wykonania pomnika w kwocie 10.250,00 zł po zmarłej D. M. (udokumentowane fakturą VAT nr [...]z dnia [...] sierpnia 2013 r. wystawioną przez zakład kamieniarski) oraz udokumentowany wydatek w wysokości 25.646,95 zł poniesiony przez stronę na spłatę pożyczki zaciągniętej przez D. M. w Banku P. na podstawie umowy z dnia [...] marca 2009 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słuszne jest stanowisko organu I instancji, że do długów i ciężarów spadku nie można zaliczyć roszczenia o zachowek w kwocie 193.224,00 zł oraz kwoty 33.000,00 zł przekazanej spadkodawczyni przez stronę na spłatę K. B. Organ II instancji wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że roszczenie o wypłatę zachowku jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d.. Wskazany przepis tylko posługuje się pojęciami "dług" i "ciężar", ale nie wyjaśnia ich znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że w rozpatrywanej sprawie, w związku z wezwaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], pełnomocnik strony w piśmie z [...] marca 2015 r. wskazał, iż Skarżący nie wypłacił na rzecz córek kwot wynikających z zachowku. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych roszczenia o wypłatę zachowku. Odnosząc się do kwestii przekazania przez stronę byłej żonie D. M. kwoty 33.000,00 zł na spłatę K. B., organ odwoławczy wskazał, że podniesiona okoliczność ma związek z sądowym zniesieniem współwłasności nieruchomości, w wyniku którego D. M. w zamian za otrzymanie prawa własności do całej nieruchomości stanowiącej w rozpatrywanej sprawie przedmiot spadku została zobowiązana do spłaty siostry K. B. w trzech ratach w łącznej kwocie 165.937,50 zł. W ocenie organu II instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej, przekazanie środków pieniężnych właścicielowi nieruchomości na spłatę zobowiązań nie jest nakładem na nieruchomość. Strona nie wskazywała i nie przedłożyła w organie podatkowym dowodów świadczących, że dokonane świadczenie miało charakter zwrotny. Organ pierwszej instancji miał podstawy stwierdzić, że przekazanie D. M. powyższej kwoty wypełnia dyspozycję art. 888 Kodeksu cywilnego w przedmiocie darowizny. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że: - roszczenie o wypłatę zachowku na rzecz córek spadkobiercy i spadkodawczyni w łącznej kwocie 193 224,00 zł nie stanowi o istnieniu długu, który powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, podczas gdy niewypłacony zachowek stanowi obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku, która została wyłączona od dziedziczenia wolą spadkodawcy i z tego powodu zasadne jest jego odliczenie od wartości spadku przy ustalaniu wysokości podatku od spadków i darowizn, wszakże w odmiennej sytuacji -gdyby w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części, co stoi w sprzeczności z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania, - nakład w kwocie 33 000,00 zł poczyniony przez Skarżącego na nieruchomość stanowiącą przedmiot wchodzący w skład spadku po zmarłej D. M. z przeznaczeniem na spłatę siostry zmarłej nie stanowi długu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., pomimo iż nie został on uczyniony pod tytułem darmym, a po wtóre pojęcie długu w świetle interpretacji ww. zapisu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku, 2) art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.s.d., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym wyliczeniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wobec niezaliczenia w poczet długów i ciężarów spadku po D. M. niewypłaconych zachowków w kwotach po 96 612,00 zł na rzecz każdej jej dwóch córek oraz nakładu na nieruchomość wchodzącego w skład spadku po zmarłej w kwocie 33 000,00 zł przeznaczonej na spłatę K. B., podczas gdy właściwa subsumpcja ww. przepisów nakazuje wydanie decyzji ustalającej wobec Skarżącego należne zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 30 142,00 zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego), II. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie doprowadził do ustaleń innych niż przyjęcie, iż przekazanie D. M. kwoty 33 000,00 zł wypełnia dyspozycję art. 888 k.c. w przedmiocie darowizny, podczas gdy zaoferowane przez Skarżącego dowody w postaci wyciągów bankowych stanowią o konieczności uznania za słuszne twierdzeń, że kwota ta stanowi nakład na nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej po zmarłej, który winien być traktowany jako dług spadkowy, 2) art. 121 § 1 o.p. zw. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące naruszeniem wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, wobec zaniechania wyczerpującego przedstawienia argumentów przemawiających przeciwko uwzględnieniu roszczeń o wypłatę zachowku oraz nakładów na nieruchomość do długów spadkowych i zaniechania wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy rozstrzygając niniejszą sprawę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, iż stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny. Niewątpliwe jest bowiem, iż postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] października 2013 r., w sprawie [...] stwierdzające, że spadek po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2012 r., D. M. nabył w całości Skarżący, uprawomocniło się z dniem [...] listopada 2013 r. W dniu [...] grudnia 2014 r. wpłynęło do organu I instancji zgłoszenie Skarżącego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3). Poza sporem jest również fakt, że Skarżący w zeznaniu podatkowym SD-3 po stronie długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe wykazał: zachowki dla dwóch córek w łącznej kwocie 193.224,00 zł oraz nakłady w kwocie 68.895,00 zł, a także nakłady w kwocie 68.895,00 zł, do których zaliczono: kwotę 25.646,95 zł jako spłatę kredytu zaciągniętego w banku przez D. M. na spłatę siostry K. B., kwotę 33.000,00 zł przekazaną przez Skarżącego z przeznaczeniem na spłatę jej siostry- K. B. oraz koszty pomnika w kwocie 10.250,00 zł. W ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że do długów i ciężarów spadku, należy zaliczyć koszty wykonania pomnika po zmarłej D. M. w kwocie 10.250,00 zł, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz udokumentowany wydatek w wysokości 25.646,95 zł poniesiony przez Skarżącego na spłatę pożyczki zaciągniętej przez D. M. w Banku P. na podstawie umowy z dnia [...] marca 2009 r. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący miał prawo zaliczyć do długów i ciężarów spadku roszczenia o zachowek w kwocie 193.224,00 zł oraz kwotę 33.000,00 zł przekazaną spadkodawczyni przez Skarżącego na spłatę K. B. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (ust. 2 art. 7 u.p.s.d.). Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Artykuł 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 k.c. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 k.c. poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach tak jak art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. Przepis ten - co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane w art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d. Natomiast wedle tego przepisu długi i ciężary podlegają potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Nie ma także, w ocenie Sądu wątpliwości, że dopiero art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wskazuje co stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny i - co istotne - wyraźnie określa, iż warunek wykonania ("o ile polecenie zostało wykonane") odnosi się nie tylko do wykonania polecenia przy umowie darowizny, ale i polecenia testamentowego, a już nie do wykonania zapisu (aczkolwiek można w tym ostatnim zakresie mieć wątpliwości w związku z użyciem w nim określenia "wartość obciążenia z tego tytułu"). W odniesieniu do rozstrzygnięcia, czy także tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis dalszy jest ciężarem spadku, należy sięgnąć do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie przepis ten brzmiał: "Obowiązek podatkowy powstaje (...) przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu-od daty ogłoszenia testamentu (...)", co mogłoby wskazywać, że niewykonany zapis lub dalszy zapis są ciężarem spadku. Należy zauważyć, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. został zmieniony od dnia 23 października 2011 r. w ten sposób, iż wprost napisano, że tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis windykacyjny są długiem spadku. Nie ma to wszak bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale wskazuje na kierunek intencji ustawodawcy i ratio legis rozwiązań w tym zakresie. Z kolei przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co zaznaczono wcześniej i co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Nie sposób zatem tu nie przyjąć - z uwagi na obowiązek uwzględnienia reguły, że ustawodawca jest racjonalny - iż w tej ostatniej grupie mieścić się powinno ewentualnie samo roszczenie o wykonanie zachowku, gdyby przyjąć, że jest ono - na tym etapie już -długiem spadku. Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - powstaje on (od dnia 23 października 2011 r.) z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681). Zatem ustawodawca jest konsekwentny - opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że w stanie prawnym, w którym orzekał NSA w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 25 września 1993 r., III SA 713/93, na który to wyrok powołuje się strona skarżąca, w art. 6 ust. 1 brak było wskazania wprost momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku. W ówczesnym stanie prawnym przyjmowano, że obowiązek podatkowy powstawał tu tak, jak przy nabyciu w drodze dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, Nr 24, poz. 70 z glosą aprobującą R. Mastalskiego, OSP 1994, Nr 4, poz. 75; uchwała SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, Nr 14, poz. 455). Przepisy art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zostały dodane do ustawy nowelą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681) od dnia 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego istniał spór co do tego, czy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest - jako nabycie w drodze spadku - nabyciem podlegającym podatkowi od spadków i darowizn (tak wskazywał Sąd Najwyższy np. w uchwale Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, Nr 14, poz. 455), czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (tak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, Nr 1, poz. 2). Brak uregulowania tego momentu wprost w art. 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również brak wskazania na moment powstania tego obowiązku przy nabyciu w drodze spadku (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówił tylko o opodatkowaniu przy nabyciu w drodze dziedziczenia co nie do końca oznacza to samo) - przemawiały niewątpliwie za tym, że nabycie to podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W stanie prawnym - obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - z uwagi na to, że obowiązek podatkowy przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych powstawał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), zaliczenie roszczenia do długów spadkowych mogło być w jakimś stopniu uzasadnione. Tymczasem w obecnym stanie prawnym, ustawodawca opodatkowuje wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Zatem długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony. Przyjęcie poglądu, że niewypłacony zachowek jest już długiem spadku, a obowiązek podatkowy u uprawnionego do zachowku z tego tytułu powstałby dopiero po jego wypłaceniu, prowadzić mogłoby, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, do unikania opodatkowania. Celem zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2003 r. i od dnia 23 października 2011 r. było uszczelnienie systemu podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1281/15, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 558/12, opubl. CBOISA). Mając zatem powyższe rozważania na względzie, Sąd stwierdził, że skoro zachowek na rzecz córek spadkodawczyni i Skarżącego (spadkobiercy) nie został wypłacony, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. (k. 61 akt admin.), to organy podatkowe zasadnie odmówiły zaliczenia do długów i ciężarów spadku roszczenia o zachowek w łącznej kwocie 193.224,00 zł. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Sąd uznał za bezzasadny. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, Sąd stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, iż do długów i ciężarów spadku nie można zaliczyć kwoty 33.000,00 zł, która została przekazana przez Skarżącego byłej żonie D.-M. (spadkodawczyni) na spłatę jej siostry- K. B. Powyższa okoliczność ma związek z sądowym zniesieniem współwłasności nieruchomości, w wyniku którego D. M., w zamian za otrzymanie prawa własności do całej nieruchomości stanowiącej w rozpatrywanej sprawie przedmiot spadku, została zobowiązana do spłaty siostry K. B. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, słuszne jest stanowisko organów, że przekazanie środków pieniężnych właścicielowi nieruchomości na spłatę zobowiązań nie jest nakładem na nieruchomość. Nakładem są głównie wydatki podatnika na budowę, naprawę i konserwację rzeczy, to jest takie wydatki, których celem jest albo zwiększenie wartości rzeczy, albo utrzymanie jej w stanie niepogorszonym. Zaznaczyć też należy, na co zasadnie wskazują organy, że na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał i nie przedłożył dowodów świadczących, że dokonane świadczenie miało charakter zwrotny i mogło stanowić dług na gruncie prawa cywilnego. Zatem organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przekazanie D. M. powyższej kwoty wypełniło dyspozycję art. 888 Kodeksu cywilnego w przedmiocie darowizny. Z tego również powodu nie było podstaw do zaliczenia przedmiotowego wydatku do długów i ciężarów spadku. Pokreślenia wymaga również fakt, że dopiero na etapie skargi strona skarżąca podniosła, iż przekazanie spadkodawczyni 33.000 zł nie zostało uczynione "pod tytułem darmym" i miało charakter zwrotny. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dodatkowych wyjaśnień oraz nie wskazał dowodów mogących potwierdzić daną okoliczność. W ocenie Sądu, skoro odliczenie wydatków ma prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, jaki charakter miały te wydatki. Organy podatkowe nie są zobowiązane z urzędu do szukania podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na względzie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.s.d.. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 191 o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w decyzji zawarto podstawowe jej elementy, wskazano uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności uzasadniono stanowisko organu, wyjaśniono podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sam fakt niezadowolenia z treści niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia nie przesądza o naruszeniu wymienionych przepisów Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.