I SA/Bk 93/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r. i określenie zaliczek w nowej wysokości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. o numerze [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości w B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), określił P. Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako: "Spółka") wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za : - styczeń 2015 r. w kwocie 57.153 zł, - luty 2015 r. w kwocie 249. 082 zł, - kwiecień 2015 r. w kwocie 24.664 zł, - maj 2015 r. w kwocie 55.935 zł. Od powyższej decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Nieuiszczone w terminie płatności zaliczki ww. kwotach zostały przez Spółkę zapłacone w 2015 r. Następnie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 1.351.550 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.140.882 zł. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 listopada 2021 r., I SA/Bk 399/21, oddalił skargę syndyka masy upadłości Spółki na decyzję organu odwoławczego. Ustalenia dokonane przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] lutego 2021 r., nr [...], spowodowały zmianę wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2015 r. i w konsekwencji wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2015 r. Zaistniała więc w ocenie organu pierwszej instancji przesłanka wznowienia postępowania, w przedmiocie określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce: styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] listopada 2021 r. wznowił z urzędu postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z [...] września 2015 r., nr [...]. Na podstawie ustaleń wynikających z ww. decyzji z [...] lutego 2021 r. stwierdzono, iż Spółka w okresie od czerwca 2015 r. do grudnia 2015: 1. nie zaewidencjonowała częściowo odpłatnego świadczenia w związku z dzierżawami nieruchomości położonymi w L. od podmiotu powiązanego D. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 218.688 zł, 2. nie zaewidencjonowała nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym użytkowaniem nieruchomości położonej w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie 106.235,96 zł, 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w B., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 114.091,01 zł, 4. zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w P., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 227.486,96 zł, 5. nie zaewidencjonowała wynagrodzenia w kwocie 242.760 zł w związku z uzyskaniem poręczenia w postaci hipoteki od podmiotów powiązanych K. G. oraz P. T., 6. nie zaewidencjonowała wynagrodzenia w kwocie 18.193,63 zł w związku z udzieleniem pożyczek nazwanych jako przekazanie zaliczek na środki trwałe dla podmiotów powiązanych D. w L. Sp. z o.o. oraz D. Sp. J., 7. nie zaewidencjonowała wynagrodzenia w kwocie 47.037,54 zł w związku z udzieleniem ustnych krótkoterminowych pożyczek w postaci wpłat na konto podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o., 8. nie zaewidencjonowała wynagrodzenia w kwocie 5.910,47 zł w związku z pożyczkami nazwanymi jako przekazanie zaliczek oraz wpłat na konto podmiotu powiązanego F. Sp. z o.o., 9. nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu odsetek w wysokości 128.373,49 zł, w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami oraz należnościami wynikającymi z faktur wstawionych oraz otrzymanych od podmiotów powiązanych (tzw. "kredyt kupiecki"). W oparciu o ww. nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...]: 1. uchylił decyzję ostateczną z [...] września 2015 r., nr [...], określającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., wskutek wznowienia z urzędu postępowania, 2. określił zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r.. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez syndyka masy upadłości Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2022 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ zauważył, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 70 § 3 o.p. Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy wydał bowiem [...] czerwca 2019 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki. W konsekwencji wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., tj. w dniu [...] czerwca 2019 r., skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe Spółki nie zostało jeszcze zakończone. Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem kontroli z [...] lipca 2015 r., Spółka nie realizowała obowiązków wynikających z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), nie dokonując wpłat zaliczek. Dlatego też organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], określił Spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. Następnie ustalenia dokonane przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] lutego 2021 r., nr [...], spowodowały zmianę wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2015 r. i w konsekwencji wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2015 r. Zaistniała więc przesłanka wznowienia postępowania, w przedmiocie określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce: styczeń 2015 r,, luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, syndyk masy upadłości Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją, pomimo iż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję; b) art. 25 ust 1, art. 25 ust. 1a, art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 i 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do określenie zaliczki na podatek od osób prawnych za miesiące styczeń - maj 2015 r., pomimo, że decyzją z [...] września 2015 roku, nr [...], organ już raz określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wyżej wskazany okres. W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła: o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o uchylenie poprzedzającej ją decyzji, o umorzenie postępowania administracyjnego, o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przypomnieć trzeba, że decyzją z [...] września 2015 r., Naczelnik PUS w B. określił Spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do maja 2015 r. Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. organ ten z urzędu wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wyżej wskazany okres, wskazując, że stało się to konieczne z uwagi na wydanie [...] lutego 2021 r. decyzji nr [...], w której określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.; w opinii organu Spółka zaniżyła wysokość przychodów podatkowych oraz zawyżyła wysokość kosztów przypadających na rok 2015. Decyzją z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik PUS uchylił w całości decyzję z [...] września 2015 r. oraz określił Spółce wysokość zaliczki na podatek od osób prawnych za miesiące od stycznia do maja 2015 r. Rozstrzygnięcie te zostało utrzymane w mocy zaskarżoną do sądu decyzją. W opinii składu orzekającego organy obu instancji naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji także art. 124 o.p., tj. zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. Na gruncie sprawy nie budzi wątpliwości sposób interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej z tego przepisu, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: (–) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (–) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; (–) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: S. Presnarowicz, Art. 240 [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, WKP 2022 i powołane tam orzeczenia). Zgodnie z art. 243 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (ust. 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (ust. 2). Wśród możliwych następstw przeprowadzenia postępowania określonego w cytowanym przepisie, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. wskazuje na uchylenie przez właściwy organ w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi on istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy – z taką sytuacją procesową mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Co istotne w kontekście powyższego, to to, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07; por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., I FSK 279/21; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie zauważa się także, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie, jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2008 r., II FSK 517/07; por. wyrok NSA z 17 marca 2021 r., II FSK 121/21). Zdaniem sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak też rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie spełniają wymogów co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania. Treść uzasadnienia nie może budzić u jej odbiorcy żadnych wątpliwości, pozostawiać pola do dowolnej interpretacji czy też zawierać niejasności, prowadzących do samodzielnych domysłów adresata lub poszukiwania motywów i intencji organu (por. wyrok WSA w Opolu z 26 kwietnia 2010 r., I SA/Op 9/10). Tymczasem wyżej wymienione decyzje w sposób lakoniczny i nieprecyzyjny wyjaśniają okoliczności, które miałyby wypełniać przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W decyzji z [...] grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji wskazał, że (cyt.) "Ze stanu faktycznego opisanego w ww. decyzji [z [...] lutego 2021 r.] wynika, że w 2015 r. uległy zmianie w poszczególnych miesiącach wysokości przychodów oraz kosztów podatkowych. Zatem zmianie uległy również wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r. Zdarzenia opisane szczegółowo w decyzji nr (...) z [...].02.2021 r. istniały w dniu wydania decyzji nr [...], lecz nie były nam znane". Podobnie organ odwoławczy w decyzji z [...] lutego 2022 r. zauważył, że (cyt.) "Decyzja ostateczna Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. określająca wysokość zaliczek ma podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce: styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. wydana została 1 września 2015 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji rozliczająca przychody i koszty uzyskania przychodów oraz określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych datowana jest na [...] lutego 2021 r. Tak więc prawidłowe rozliczenie miesięcznych zaliczek na w/w podatek byłoby możliwe dopiero po dacie [...] lutego 2021 r.". Powyższego w żaden sposób nie uzupełnia także odpowiedź na skargę. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał jedynie, że (cyt.) "Dokonując oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, które stanowiły przesłankę do zmiany decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. określająca wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za mce: styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. wydana została [...] września 2015 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji rozliczająca przychody i koszty uzyskania przychodów oraz określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych datowana jest na [...] lutego 2021 r. Tak więc prawidłowe rozliczenie miesięcznych zaliczek na w/w podatek było możliwe dopiero po dacie [...] lutego 2021 r. Zatem ujawnienie faktów i dowodów, które istniał w chwili wydania decyzji z [...] września 2015 r., lecz nie były znane organowi podatkowemu, nastąpiło w decyzji z [...] lutego 2021 r. Tym samym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r. przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.". Skład orzekający stanął więc na stanowisku, że uzasadnienie przez organ zaistnienia przesłanki wznowieniowej było zbyt zdawkowe. Art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przewiduje kilka ww. okoliczności, które muszą zaistnieć łącznie, aby można było na tej podstawie wznowić postępowanie. Wystąpienie tych okoliczności winno zostać w sposób szczegółowy opisane w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Tymczasem organy obu instancji jedynie powołały się na decyzję określającą wydaną przez Naczelnika PUS z [...] lutego 2021 r., wskazując, że wraz z nią doszło do ujawnienia faktów i dowodów, które istniały w chwili wydania decyzji z 1 września 2015 r. przez – nota bene – ten sam organ, które nie były znane temu organowi w chwili wydania tejże decyzji. Organy nie wyjaśniły natomiast, jakie konkretnie były to "nowe" okoliczności (fakty, dowody), czy były istotne dla sprawy i jaki dokładniej miały wpływ na rozstrzygnięcie, a wreszcie – czy (i dlaczego) nie były znane organowi, który wydał decyzję [...] września 2015 r. Zaznaczyć wypada, że decyzja ostateczna "zaliczkowa" została wydana za styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r., zaś decyzja określająca z [...] lutego 2021 r. dotyczyła okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Organ winien zatem rozwinąć swoje twierdzenie, czy faktycznie dopiero z wydaniem decyzji z [...] lutego 2021 r. doszło do ujawnienia "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję". Stanowisko organu nie rozwiewa bowiem wątpliwości co do tego, czy (i z jakiego powodu, w jakim stopniu) materiał dowodowy pozostający w dyspozycji organu w chwili wydawania decyzji z [...] września 2015 r., i wynikające z niego fakty, miałyby być uznane za nieznane wcześniej organowi czy mające wpływ na wznowienie postępowania. Jedynie na marginesie należy zauważyć, co może znaleźć odniesienie i w tej sprawie, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04). W związku z powyższymi naruszeniami, sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi na lakoniczność i brak precyzji w uzasadnieniu zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, merytoryczna kontrola w zakresie wznowienia nie poddaje się ocenie sądu. Tym samym, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni stanowisko sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organ pierwszej instancji, badając wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dokona szczegółowej analizy czynników koniecznych do jej zaistnienia w kontekście niniejszej sprawy i sporządzi w tym zakresie skrupulatne, niebudzące wątpliwości uzasadnienie. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 200 zł, na które składa się kwota wpisu sądowego od skargi, orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a.