I SA/Bk 93/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starsz sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w J. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia [...] stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 318000-COP.4103.62.2022, utrzymująca w mocy decyzję z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 318000-CKK2-1.4103.26.2021.23, w przedmiocie ustalenia A. Sp. z o.o. w J. (dalej również jako "Spółka", "skarżąca") dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wysokości 14.956 zł. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 25 sierpnia 2022 r. nr 318000-CKK2-1.4103.26.2021.22 rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za sierpień 2019 r. odmiennie od zadeklarowanego (ustalił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wysokości 42.963 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.901 zł), bowiem Spółka – będąca hurtownią odzieży (głównie dziecięcej) z siedzibą w lokalu [...] w Wólce Kosowskiej – w badanym okresie posłużyła się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający. Jako wystawcy na tych fakturach widniały następujące podmioty: E. Sp. z o.o., E. 1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. W związku z powyższymi ustaleniami, odrębną decyzją z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 318000-CKK2-1.4103.26.2021.23, wydaną na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wymienioną na wstępie decyzją z dnia 10 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że deklaracja Spółki złożona do właściwego dla niej urzędu skarbowego przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, była niepoprawna. Strona wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego, w związku z tym w sprawie zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wysokości 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Organ wyjaśnił, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie, Spółka w rozliczeniu za sierpień 2019 r. nienależnie odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" w łącznej kwocie stanowiącej przeszło 80% deklarowanych zakupów za ten miesiąc. W oparciu o zgromadzone dowody i ustalony stan faktyczny, Spółce zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego łącznie z siedmiu faktur, wystawionych przez spółki z o.o.: E., E.1. i D., dotyczących "zbycia" na rzecz strony odzieży oraz wyrobów tekstylnych. Kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co sprawia, iż Spółka brała udział w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych "pustymi fakturami", tj. fakturami wystawionymi przez podmioty, które faktycznie nie dokonywały sprzedaży na jej rzecz. W konsekwencji Spółka dokonała za sierpień 2019 r. obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcy figurowali ww. "kontrahenci". Dokonane w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że wykorzystując zakwestionowane w sprawie faktury VAT, Spółka odliczyła podatek naliczony, który nie był uprzednio odprowadzany do budżetu państwa. "Kontrahenci" Spółki w sierpniu 2019 r. wystawili "puste faktury" VAT na łączną kwotę netto 216.750,00 zł i VAT 49,852,50 zł, zaś Spółka faktury te wykorzystała w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc. Organ wskazał, że spółki: E., E.1. oraz D., stanowiąc ogniwa fakturowego łańcucha dostaw, kończącego się na skarżącej, wykazywały źródła nabycia w spółkach, które nie składały w okresie objętym decyzją plików JPK_VAT lub składały pliki zerowe. Powyższe sprawiło, iż niemożliwym do ustalenia stało się źródło pochodzenia (oraz ilość) towarów trafiających finalnie do Spółki. W konsekwencji, od zafakturowanych przez te podmioty czynności nie został uiszczony podatek należny, który jednak, jako podatek naliczony, posłużył skarżącej Spółce do obniżenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2019 r. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa. Przesądza o tym m.in. okoliczność, że na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu każdej z trzech ww. spółek mających być dostawcami strony wystąpiły podmioty, które nie wykazywały podatku VAT. Podatek ten - pomimo jego faktycznego nieuiszczenia (wg plików JPK_VAT) - był z kolei odliczany na kolejnych szczeblach łańcucha dostaw, w tym finalnie przez skarżącą. Zatem podatek VAT realnie nie został odprowadzony do budżetu państwa. Organ wymienił następujące cechy wspólne dla wskazanych spółek, charakterystyczne dla procederu wyłudzeń podatku VAT z wykorzystaniem tzw. pustych faktur: 1) "kontrahenci" skarżącej byli powiązani osobowo; wspólnikiem bądź prokurentem w każdej ze spółek (E., E.1. i D.) był P. Ł., zajmujący się również nabywaniem/tworzeniem i odprzedażą gotowych spółek z o.o.; 2) kapitał zakładowy spółek E., E.1. i D. wynosił 5.000 zł (minimalna wysokość), przy deklarowanych jednorazowych transakcjach realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć, nierzadko o wartość kilkudziesięciu tysięcy złotych lub więcej; 3) adresy rejestracyjne (siedziby) "kontrahentów" skarżącej znajdowały się w tym samym "wirtualnym biurze", upoważnionym jedynie do odbioru korespondencji; 4) "kontrahenci" strony nie dokonywali zakupu podstawowych towarów i usług niezbędnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej (prądu, wody, gazu), nie nabywali również towarów do pakowania, artykułów bhp, usług transportowych, spedytorskich, kurierskich czy pocztowych; wykazywali wyłącznie nabycia od podmiotów działających na terenie Wólki Kosowskiej i jej okolic; 5) "kontrahenci" nie wykazali objętej fakturami sprzedaży towarów na rzecz A. w pierwotnie złożonych plikach JPK_VAT za sierpień 2019 r.; 6) pomimo, iż miesięczna wartość dostawy towarów opodatkowanych stawką VAT 23% często przekraczała u "kontrahentów" Spółki 1 mln zł, w składanych deklaracjach każdorazowo wykazywali niewielkie kwoty podatku do przeniesienia lub do wpłaty; 7) organowi I instancji nie udało się nawiązać kontaktu z "kontrahentami" skarżącej, którzy mimo wezwań doręczonych upoważnionemu podmiotowi (biuro wirtualne B. Sp. z o.o.), nie udzielili odpowiedzi na postawione przez organ pytania; 8) Spółka nie zawierała z "kontrahentami" pisemnych umów/kontraktów na zakup i dostawę towarów; towary "zamawiała" telefonicznie, dzwoniąc do rzekomo nieznanych wcześniej osób w sprawie dostarczenia towaru; 9) Spółka nie udokumentowała regulacji płatności za towar wyszczególniony na fakturach, na których jako wystawcy zostały wskazane ww. spółki; 10) kontrola celno-skarbowa przeprowadzona w spółce E. wykazała, że dostawy rzekomo przez nią realizowane w ogóle nie miały miejsca; nie wykonywała działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; 11) ustalono, iż pierwotnie nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek (który powinien zostać odprowadzony), związany z obrotem towarami, które ostatecznie trafiały do Spółki, wg zakwestionowanych faktur (odzież). W ocenie organu, powyższe zestawienie okoliczności, zdarzeń, sposobu działania oraz stwierdzonych faktów przesądza o tym, iż podmioty wymienione jako "kontrahenci" skarżącej, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów na jej rzecz. Z kolei jak wynika z akt sprawy, Spółka wykazała się co najmniej brakiem należytej staranności w celu zweryfikowania "kontrahentów", by upewnić się, że za fakturami wystawionymi przez te podmioty pójdą faktyczne dostawy towarów z ich strony. Organ wskazał w tym zakresie na następujące argumenty: 1. Już sama weryfikacja zapisów w KRS pozwoliłaby w oczywisty sposób na zorientowanie się, że podmioty te są ukształtowane wg pewnego wspólnego modelu, nakazującego ostrożność w podejmowaniu z nimi kontaktów gospodarczych, zwłaszcza na takich warunkach w jak niniejszej sprawie (Spółka chociażby nie zawarła nawet pisemnych umów z ww. podmiotami; według jej wyjaśnień całość kontaktów odbywała się telefonicznie), tj.: (-) są to podmioty nowopowstałe (zostały zarejestrowane bezpośrednio przed okresem objętym niniejszą decyzją, tj. odpowiednio w lutym i marcu 2019 r.), (-) wszystkie zostały założone z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, (-) wszystkie zostały założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek, (-) wszystkie podmioty w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazywały jako siedzibę ten sam adres, tj. ul. Wiślana 8, Warszawa, (-) wszystkie w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazywały tożsame osoby związane ze spółkami, tj. G. M. Ł. występuje jako prezes zarządu spółek E.1. i D., zaś P. A. Ł. występuje jako prezes zarządu spółki E. oraz jako prokurent spółki D., 2. Spółka nie potrafiła wyjaśnić żadnych okoliczności związanym z nawiązaniem współpracy z ww. podmiotami, pomimo wielokrotnych wezwań organu w tym zakresie. Jednocześnie Prezes zarządu Spółki, do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż nie znał osób od których A. miałaby dokonywać przedmiotowych zakupów, oraz nie pamiętał nazw firm od których zakup ten miałby następować. Znamiennym jest, iż wartość zakupu wynikająca z faktur, na których jako wystawcy widnieją przedmiotowe podmioty, stanowiła aż 80% zakupów wykazanych w tym okresie przez A.. Zdaniem organu, nieprawdopodobnym jest, że przedsiębiorca dokonujący w swoim mniemaniu rzetelnych transakcji nie byłby zainteresowany pozyskaniem wiedzy w powyższym zakresie. Poza tym organ wskazał, że nie może umknąć z pola widzenia fakt, iż wszystkie ww. podmioty były zarejestrowane w KRS pod tym samym adresem oraz, że jako Prezesi tych Spółek wskazani byli w KRS obywatele polscy, podczas gdy jak wyjaśnił Prezes skarżącej w ramach "współpracy" z ww. dostawcami kontaktował się z osobami pochodzącymi z Wietnamu. 3. Co najmniej o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności świadczą okoliczności związane z płatnościami za sporne faktury. Prezes nie przedłożył żadnych dokumentów które poświadczałyby fakt opłacenia sporych faktur. Znamiennym jest, że na fakturach tych jako formę płatności wskazano przelew bankowy, taka forma regulowania płatności wynika również z zeznań Prezesa, który wskazał "Ja za towar płacę przelewem. Przelewy robię ja (...)". Tymczasem na rachunkach bankowych Spółki brak jest przelewów świadczących o regulacji płatności. Od przezornego przedsiębiorcy, należycie dbającego o swoje interesy z pewnością należy oczekiwać należytego udokumentowania płatności na rzecz kontrahentów. 4. Spółka nie dokonała weryfikacji ww. podmiotów w Urzędzie Skarbowym pomimo posiadania takich uprawnień. Organ podkreślił, że ustawodawca wprowadził art. 293 § 3 i art. 306ia o.p., dający możliwość uzyskania od organu podatkowego przez kontrahenta danego podatnika informacji o niezłożeniu lub złożeniu przez tego podatnika deklaracji oraz nieujęcia lub ujęcia przez niego w tejże deklaracji zdarzeń, które był zobowiązany ująć. Skorzystanie z prostego mechanizmu weryfikacji, jaki został udostępniony podatnikom, dałby Spółce wiedzę, że ww. podmioty nie deklarowały sprzedaży udokumentowanej fakturami, w których jako odbiorca wskazana została A. Gdyby skarżąca dokonała wskazanej weryfikacji "kontrahentów", nabrałaby przekonania, że deklaruje podatek naliczony do odliczenia z faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki nie deklarujące sprzedaży na jej rzecz. Co prawda podmioty te zadeklarowały "dostawy", poprzez złożenie w późniejszym okresie stosownych korekt deklaracji VAT, nie mniej jednak podatek związany z rzekomym obrotem towarowym (na którego końcu znajdowała się Strona), nie został faktycznie odprowadzony do budżetu państwa, bowiem na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw występowały podmioty, które sprzedaży takiej nie deklarowały. Zdaniem organu skarżąca mimo zapewnień o "weryfikacji potencjalnych kontrahentów", nie uznała za istotne okoliczności, iż nawiązuje kontakt z podmiotami nowoutworzonymi (zawiązanymi przez firmy specjalizujące się w zakładaniu i sprzedaży "gotowych spółek"), posiadającymi minimalny kapitał zakładowy oraz siedziby w biurze wirtualnym, nie posiadającymi magazynów, środków transportu oraz pracowników. Nie sposób zatem uznać za wiarygodną tezę, że Spółka, działając w dobrej wierze i zachowując należytą staranność, obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i jakim celom służy wystawianie przez jej "kontrahentów" pustych faktur, które były przez nią przyjmowane. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji uznał, iż w skutek nieuprawnionego zadeklarowania przez Spółkę, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.901 zł, w miejsce podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten miesiąc w wysokości 42.963 zł, zasadnym jest, w oparciu o dyspozycję art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% określonego zobowiązania za sierpień 2019 r., powiększonego o zadeklarowaną w sierpniu 2019 r. kwotę do przeniesienia, na następny okres rozliczeniowy i pomniejszoną o tego rodzaju kwotę z lipca 2019 r. (tj. w wysokości 14.956 zł). Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału, w szczególności sposobu działania współpracujących w opisanym procederze podmiotów, wskazuje iż właściwa stawka sankcji, powinna wynieść 100%, stosownie do postanowień art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednak w świetle regulacji art. 234 o.p. (zakaz reformationis in peius), mimo odmiennego w tym zakresie stanowiska, organ odwoławczy uznał, że jest obowiązany zaakceptować rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty stwierdzonych nieprawidłowości podatkowych. W ocenie organu nie można przyjąć, aby zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., naruszał zasadę proporcjonalności. Organ stwierdził, że skarżona decyzja organu I instancji w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w orzeczeniu z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Prawidłowo ustalony stan faktyczny wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania sankcji i nie uprawniało do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w ww. przepisie. Uprawnione jest stanowisko, że niezasadne odliczenie przez stronę podatku naliczonego ujętego na zakwestionowanych w sprawie fakturach związane było z zaniżeniem podatku VAT. Doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych. W tle powyższego dostrzegalne jest oszustwo podatkowe przejawiające się w niedeklarowaniu podatku od towarów i usług, a następnie odliczaniu go przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw, a finalnie przez skarżącą Spółkę. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art 191, oraz art 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p.") z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów w badanym okresie z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tych Kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z Kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami; 2) art. 112b u.p.t.u. w powiązaniu z art 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w związku z art 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie, chociaż, po pierwsze, w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie przepis ten jako naruszający zasadę proporcjonalności pozostaje sprzeczny z prawem unijnym, w związku z czym nie mógł w ogóle znajdować zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2022 r. oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku z zastosowaną przez organ podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istotne stają się rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Choć pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE dotyczyło dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w treści art. 112b ust. 2 u.p.t.u., to w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w ww. wyroku należy uznać, że zawiera on uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie przepisów ustawy VAT, w tym również na podstawie art. 112b ust. 1, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 u.p.t.u. należy zatem uznać co do zasady za dopuszczalne, niemniej stosowanie tej regulacji musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE. Na tle rozważań TSUE w przywołanym wyroku przyjmuje się, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA). Mając to na uwadze sąd zauważa, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż w sierpniu 2019 r. Spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: E., E.1. i D., a dotyczących zbycia na rzecz skarżącej odzieży oraz wyrobów tekstylnych. Jak zasadnie ustalono, kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co sprawia, iż skarżąca brała udział w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Wymienione podmioty, leżące u podstaw fakturowego łańcucha dostaw kończącego się na spółce A., wykazywały źródła nabycia w spółkach, które nie składały w okresie objętym decyzją plików JPK_VAT lub składały pliki zerowe. Od zafakturowanych przez te podmioty czynności nie został uiszczony podatek należny, który jednak, jako podatek naliczony, posłużył skarżącej do obniżenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2019 r. Skarżąca odliczyła VAT, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa. Zwraca przy tym uwagę, że kapitał zakładowy tych podmiotów wynosił 5.000 zł, przy deklarowanych jednorazowych transakcjach realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć, nierzadko o wartość kilkudziesięciu tysięcy złotych lub więcej. Jak wskazano w decyzji adresy rejestracyjne (siedziby) "kontrahentów" skarżącej znajdowały się w tym samym "wirtualnym biurze", upoważnionym jedynie do odbioru korespondencji, a podmioty te nie dokonywały zakupu podstawowych towarów niezbędnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej (prądu, wody, gazu), nie nabywały również towarów do pakowania, artykułów bhp, usług transportowych, spedytorskich, kurierskich czy pocztowych. Spółki te wykazywały wyłącznie nabycia od podmiotów działających na terenie Wólki Kosowskiej i jej okolic. "Kontrahenci" skarżącej nie wykazali objętej fakturami sprzedaży towarów na jej rzecz w pierwotnie złożonych plikach JPK_VAT za sierpień 2019 r. Pomimo, że miesięczna wartość dostawy towarów opodatkowanych stawką VAT 23% często przekraczała 1 mln zł, w składanych deklaracjach wymienione podmioty każdorazowo wykazywały niewielkie kwoty podatku do przeniesienia lub do wpłaty. Organowi nie udało się nawiązać kontaktu z "kontrahentami" Spółki. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona w spółce E. wykazała, że dostawy rzekomo przez nią realizowane w ogóle nie miały miejsca, podmiot ten nie wykonywał działalności gospodarczej i nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawione okoliczności to tylko część argumentacji organu, która w jednoznaczny sposób potwierdza ustalenia, że spółki E., E.1. i D. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywały dostawy towarów na rzecz skarżącej. Skarżąca odliczyła zatem podatek VAT, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zabrakło aspektu materialnej rzetelności faktur. Kwestionowane faktury nie dotyczyły rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Jednocześnie organ rzetelnie i logicznie ocenił, że skarżąca wykazała się co najmniej brakiem należytej staranności w kontaktach z nierzetelnymi podmiotami, co wykluczało uznanie prawa Spółki do skorzystania z prawa do doliczenia VAT. W zaskarżonej decyzji przejrzyście i wyczerpująco wymieniono argumenty, które rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie potwierdzają tę tezę (str. 9-11 decyzji). Otóż, już sama weryfikacja zapisów w KRS pozwoliłaby dostrzec, że podmioty te są ukształtowane według pewnego wspólnego modelu: (-) są to podmioty nowopowstałe, zarejestrowane bezpośrednio przed okresem objętym decyzją, tj. odpowiednio w lutym i marcu 2019 r. (-) wszystkie zostały założone z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek, (-) wszystkie podmioty w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazywały jako siedzibę ten sam adres, (-) wszystkie podmioty w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazywały tożsame osoby związane ze spółkami. Okoliczności te powinny wzbudzić szczególną ostrożność w podejmowaniu z nimi kontaktów gospodarczych. Jak ustalono Spółka nie zawarła pisemnych umów z ww. podmiotami, zaś według jej wyjaśnień, kontakty z "kontrahentami" odbywały się wyłącznie drogą telefoniczną. Skarżąca mimo zapewnień o "weryfikacji potencjalnych kontrahentów", nie uznała za istotne okoliczności, iż nawiązuje kontakt z podmiotami nowoutworzonymi (zawiązanymi przez firmy specjalizujące się w zakładaniu i sprzedaży "gotowych spółek"), posiadającymi minimalny kapitał zakładowy oraz siedziby w biurze wirtualnym, nie posiadającymi magazynów, środków transportu, pracowników. W następstwie, w pełni uzasadniona jest ocena organu, że nie sposób uznać za wiarygodną tezę, że działając w dobrej wierze i zachowując należytą staranność, Spółka obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywała i jakim celom służy wystawianie przez jej "kontrahentów" faktur, które wprowadzała do obrotu. Znamienne jest również, że na rachunkach bankowych Spółki brak jest przelewów świadczących o regulacji płatności mimo, że taka forma rozliczeń wynikała z zeznań Prezesa skarżącej Spółki oraz wskazana była na kwestionowanych fakturach. Powyższych ustaleń strona nie zdołała skutecznie podważyć. Zarzuty i argumenty skargi mają w istocie ogólny i gołosłowny charakter. Spółka poprzestaje na polemice z twierdzeniami organu, nie przedstawiając żadnych dowodów pozwalających na odmienną ocenę tej sprawy. Autor skargi jest zdania, że Spółka podjęła działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. W szczególności wskazuje, że Spółka weryfikowała swoich kontrahentów i transakcje zakupu były rzetelne. W aktach sprawy brak jest jednak materialnego potwierdzenia prawdziwości powyższych twierdzeń. Należy zaś uznać za w pełni uzasadnione stwierdzenie o (co najmniej) braku staranności w weryfikacji ww. "kontrahentów", albowiem rzetelna weryfikacja dostępnych skarżącej informacji i ocena okoliczności towarzyszących tym "transakcjom" umożliwiała zapobieżenie udziałowi w oszustwie podatkowym, w którym brały udział ww. podmioty. Odmienne stanowisko skarżącej w tym zakresie ocenić należy wyłącznie jako przyjętą linię obrony. W ocenie sądu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sposób bezsprzeczny wykazano, iż w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, natomiast strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń skarżącej. Warto również zaznaczyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać słuszność stanowiska organu orzekającego. Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmienić obraz sprawy, zaprezentowała jedynie własne wnioski, z którymi organ odwoławczy w całości się nie zgadza, wyjaśniając tego powody w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Jeśli zdaniem Spółki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody, czego nie uczyniła. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń Spółki, sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Organ nie naruszył zatem żadnych przepisów procedury podatkowej. W tej sytuacji, formułowane przez skarżącą zarzuty o charakterze proceduralnym, nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza. Całkowicie pozbawiony podstaw jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art 191, oraz art 123 o.p., upatrywany przez pełnomocnika Spółki w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów w badanym okresie z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tych kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w ocenie skarżącej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami. Powyższa ocena determinuje rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ, nawiązując do ustaleń dotyczących oszustwa podatkowego w jakim udział brał skarżąca i jej roli w tym procederze, dokonał analizy, czy ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika. Z analizy tej jednoznacznie wynika, że Spółka niezasadne odliczyła podatek naliczony ujęty na zakwestionowanych w sprawie fakturach. W sprawie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych (przy czym jak uwypuklił to organ w tle mamy do czynienia z oszustwem przejawiającym się w niedeklarowaniu podatku od towarów i usług, a następnie odliczaniu go przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw, a finalnie przez Spółkę) – o czym skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna zdawać sobie sprawę. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie dodatkowego zobowiązania dodatkowego w wysokości 30%. Organ przekonująco wyjaśnił zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w kontekście cytowanego wyroku TSUE w sprawie Grupy Warzywnej. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Zastosowana sankcja uwzględnia charakteru i wagi naruszenia, tj. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Spółka wykazała się co najmniej brakiem należytej staranności w kontaktach z nierzetelnymi podmiotami. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi zachodziły podstawy do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Przepis ten został właściwie zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. Organ dokonał interpretacji zgodnej z wnioskami płynącymi z orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowego. W okolicznościach tej sprawy ustalenie Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 30% nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku C-935/19. Jako całkowicie bezzasadna skarga podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).