I SA/Bk 94/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Piotr Pietrasz, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Wnioskiem z [...] lipca 2007 r. pełnomocnik T. S. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o określenie wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Podatek ten został obliczony i pobrany przez notariusza z tytułu zawartej umowy o dział spadku. Wnioskodawca wskazał, że w akcie notarialnym z [...] października 2006 r. spadkobiercy po M. S. – T. S. (1/4 udziału), C. S. (1/4 udziału), E. U. (1/4 udziału) oraz A. D. K. (1/4 udziału), dokonali działu spadku i podziału majątku wspólnego w ten sposób, że T. S. otrzymał całość spadku, bez obowiązku spłaty na rzecz C. S., ale z obowiązkiem spłaty na rzecz A. D. K. i E. U. w kwotach po [...] zł. Zdaniem pełnomocnika pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty [...] zł jest nienależny, ponieważ przeniesienie na T. S. udziałów nie spowodowało jego wzbogacenia ze względu na konieczność dokonania spłat w kwocie odpowiadającej wielkości udziałów. Wnioskodawca wskazał na przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie u.p.c.c., z którego wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Po rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydaną [...] września 2007 r. decyzją nr [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że zawarta przez podatnika umowa o dział spadku przewidywała spłaty i w związku z tym w tej części umowa ta podlega podatkowi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. f u.p.c.c. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub w spadku. W tej sprawie nastąpiło nabycie majątku ponad udział we współwłasności. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Natomiast z chwilą dokonania działu spadku jest on obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowy o dział spadku objęte są podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w zakresie spłat lub dopłat, co wynika z przepisów art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. f u.p.c.c. Ze spłatami mamy do czynienia, gdy współwłasność zostaje zniesiona poprzez przyznanie rzeczy objętej współwłasnością jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesnym obowiązkiem wypłacenia pozostałym współwłaścicielom równowartości przypadających im udziałów w rzeczy wspólnej. W takiej sytuacji zawarcie umowy, w której ustalono, że współwłaściciele otrzymają przysługujące im udziały w postaci kwot pieniężnych wypłaconych przez osobę, której rzecz została przyznana, rodzi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku - art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Na tym tle organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie majątek spadkowy po zmarłym M. S. nabyli na współwłasność czterej spadkobiercy. Udział w masie spadkowej każdego z nich wyniósł ¼. Poprzez dział spadku nastąpiło zniesienie współwłasności spadkobierców w trybie umownym i przyznanie rzeczy jednemu ze spadkobierców - czyli Panu T. S. - z obowiązkiem spłat na rzecz: E. U. i A. D. K. A zatem z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy o dział spadku nastąpiło zniesienie współwłasności. W zamian za przysporzenie, jakie na rzecz podatnika dokonały E. U. i A. D. K. otrzymały one korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Wartość udziału w spadku nabytego od każdej z nich, stanowi nabycie ponad dotychczasowy udział podatnika w masie spadkowej, który podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w związku z tym, iż wystąpiły spłaty. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik T. S. postawił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f w związku z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przez to przyjęcie, iż nie miała miejsca nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, a także o doręczenie pełnomocnikowi skarżącego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem. Zdaniem pełnomocnika nie sposób zgodzić się z argumentacją organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie o zniesienie lub o dział spadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Wykładnia literalna tego przepisu, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega jedynie sytuacja, gdy nastąpiło nabycie rzeczy lub prawa majątkowego ponad wartość udziału we współwłasności. Dalej pełnomocnik strony stwierdził, że chodzi tu więc o taką sytuację faktyczną, gdy następuje wzbogacenie osoby, która nabyła udziały ponad swój udział w majątku spadkowym. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie strony w umowie rep. A nr [...] z [...] października 2006 r. wyraźnie zastrzegły obowiązek spłaty przez nabywcę – T. S. na rzecz sióstr wartości nabytych udziałów. Nie można więc przyjąć, aby nastąpiło nabycie ponad wartość udziału w spadku. Nadwyżka bowiem ponad wartość udziału skarżącego została wyrównana zastrzeżonymi spłatami. Z tego wynika więc, iż nie nastąpiło jakiekolwiek wzbogacenie (nabycie ponad wartość udziału). Przepis mówi bowiem wyraźnie o wartości udziału, a więc chodzi tu o określoną w jednostkach pieniężnych jego równowartość. Ta więc, po dokonaniu zastrzeżonych w umowie spłat, pozostała faktycznie taka sama. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W bezspornym stanie faktycznym tej sprawy kluczową dla jej rozstrzygnięcia stała się kwestia właściwej wykładni i zastosowania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.f i art. art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Pierwszy z nich stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. W ten sposób określony został jeden z przedmiotów opodatkowania w tym podatku, czyli pewien stan faktyczny lub prawny, z którego zaistnieniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.f u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje tylko w takim zakresie, w jakim umowa o dział spadku i zniesienie współwłasności przewiduje spłaty lub dopłaty. Wpisuje się to w ogólną ideę objęcia obowiązkiem podatkowym na gruncie u.p.c.c. przede wszystkim odpłatnych czynności cywilnoprawnych (zob. A. Goettel, M. Gettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007). Do opodatkowania tym podatkiem dochodzi wówczas, gdy współwłaściciel lub współspadkobierca w następstwie zniesienia współwłasności lub działu spadku uzyskuje aktywa o wartości ponad swój udział, a jednocześnie jest z tego tytułu zobowiązany do spłat lub dopłat. Konsekwencją tak zakreślonego przedmiotu opodatkowania są postanowienia zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., który stanowi, że podstawą opodatkowania przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Zgodzić się należy z tym fragmentem uzasadnienia skargi, w którym jej autor stwierdza, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podlega jedynie sytuacja, gdy nastąpiło nabycie rzeczy lub prawa majątkowego ponad wartość udziału we współwłasności. Autor skargi nie dostrzega jednak, że taka właśnie sytuacja w tej sprawie zaistniała. Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że Pan T. S. w wyniku zawartej umowy o dział spadku nabył prawa majątkowe w wielkości ponad swój dotychczasowy udział wynoszący 1/4. Całkowicie błędne jest natomiast drugie stwierdzenie autora skargi, że w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. chodzi o taką sytuację faktyczną, "gdy następuje wzbogacenie osoby, która nabyła udziały ponad swój udział w majątku spadkowym". Przepis ten, podobnie jak art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.f u.p.c.c., nie stanowi bowiem o wzbogaceniu, lecz o czynności cywilnoprawnej, która w tym przypadku ma charakter odpłatny. Nie każda natomiast czynności cywilnoprawna o charakterze odpłatnym prowadzi do wzbogacenia jednej ze stron, czyli wzrostu wartości jej majątku (problem ekwiwalentności świadczeń). Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od wzbogacenia. Reasumując, należy stwierdzić, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. i w rezultacie zasadnie odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów są całkowicie chybione. Rozpatrując sprawę w jej granicach, Sąd nie dostrzegł także naruszenia innych przepisów prawa materialnego i procesowego. W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.