I SA/Bk 95/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W dniu [...] czerwca 2008 r. G. D., działając jako przedstawiciel bezpośredni importera – J. Z. (dalej przywoływana też jako: "Skarżąca"), zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w Ł. towar w postaci używanego uszkodzonego samochodu marki H. S. F. nr VIN [...], pojemność silnika 3342 cm3 deklarując rok produkcji 2007 oraz wartość transakcyjną w wysokości 7 405 USD. Do zgłoszenia celnego zostały dołączone m.in. rachunek sprzedaży zaimportowanego pojazdu z dnia [...] kwietnia 2008 r. na kwotę 7.405 USD, tytuł własności C. o. T., rachunek za transport morski na odcinku USA – G., faktura za transport na odcinku G. - Ł.. Zgłoszenie celne, odpowiadające wymogom formalnym, zostało zarejestrowane w dniu [...] czerwca 2008 r. pod pozycją [...]. W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej stwierdzono używany, uszkodzony samochód osobowy marki H. S. F. Pojazd miał rozbity tylny zderzak, pogięte tylne drzwi - z przesunięciem, pogięty na całej powierzchni tylny prawy błotnik, wgięty dach - prawa strona tył, uszkodzone drzwi - prawy tył, uszkodzony lakier na drzwiach - prawy przód, uszkodzony lakier błotnika - prawy przód, połamane nadkole - lewy tył. Sporządzono dokumentację fotograficzną - 10 zdjęć. Po przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia pojazd został zwolniony do wnioskowanej procedury. W dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wszczął postępowanie w sprawie kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego. Powodem przeprowadzenia weryfikacji powyższego zgłoszenia celnego było pozyskanie od firmy C. S. G. I. rachunku za transport morski zaimportowanego pojazdu opiewającego na wyższą kwotę niż rachunek załączony przez J. Z. do zgłoszenia celnego. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. oraz decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. umorzył postępowania w sprawie kontroli powyższego zgłoszenia. W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć stwierdzono, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że J. Z. nie zadeklarowała wszystkich kosztów związanych z importem samochodu. W dniach [...] listopada 2011 r. – [...] lutego 2012 r. Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. przeprowadził kontrolę w firmie U. A. – K. M. S., która pośredniczyła w zakupie przedmiotowego samochodu. W trakcie kontroli uzyskano między innymi dokument zatytułowany: C. M. S. R., przedłożony w dniu [...] lutego 2012 r. funkcjonariuszom celnym, przeprowadzającym kontrolę przez właścicielkę komisu, M. S.. Zawierał on wykaz transakcji zakupu pojazdów, jakie firma U. A. – K. przeprowadzała na aukcjach internetowych C. w USA w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2010 r. wraz ze szczegółowymi danymi dotyczącymi poszczególnych pozycji, jak m. in. numer oferty, datę sprzedaży, opis towaru, numer identyfikacyjny pojazdu (VIN), jego cenę sprzedaży i datę transakcji. Część danych dotyczących niektórych transakcji w przedmiotowym zestawieniu (numer oferty i nr VIN pojazdu) została zamazana (zaczerniona) przez M. S., która uzasadniła swoje postępowanie koniecznością ochrony danych osobowych. Zestawienie to zostało następnie przekazane przez Komendę Powiatową Policji w M. do Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w B., celem ustalenia pierwotnego zapisu zaczernionych pozycji dokumentu. Po przeprowadzonym badaniu Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w B. odczytało pierwotny zapis zaczernionych elementów ww. zestawienia. Zgodnie z treścią przedstawionej opinii nr [...] z dnia [...] października 2012 r., na stronie o oznaczeniu "page 1" dokumentu odczytano m. in. zamazany napis w wierszu 20 (liczba ta określa kolejny badany zaczerniony wiersz, w treści wykazu jest to natomiast wiersz nr 25): w kolumnie "Lot" (nr aukcji) – [...] oraz w kolumnie VIN w tym samym wierszu wykazu (nr kolejny z opinii - 20) - VIN: [...]. Zatem po odczytaniu oryginalnego zapisu wiersza 25 na stronie 1 zestawienia transakcji (C. M. S. R.) wynika, że samochód marki H. S. F. w kolorze szarym o numerze VIN [...] został faktycznie sprzedany w dniu [...] marca 2008 r. za kwotę 13 715 USD. Kwota została opłacona (saldo zostało wyzerowane) w dniu [...] marca 2008 r. Mając na uwadze, iż powyższa kwota przewyższała o 6 310 USD cenę ujętą w przedłożonym rachunku sprzedaży Commercial Invoice i zadeklarowaną w polach 22 i 42 zgłoszenia celnego dotyczącego tego auta, Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. przekazał protokół z powyższej kontroli i ww. opinię do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. celem dalszego postępowania. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego, zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Z zestawienia płatności na rzecz domu aukcyjnego C. dokonanych przez firmę U. A. – K. wynikało, że z tytułu zakupu przedmiotowego pojazdu ww. firma przekazała na rzecz domu akcyjnego kwotę 13 715 USD, czyli wyższą niż zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Ponadto w toku kontroli w siedzibie firmy U. A. – K. ustalono, iż w dniu [...] czerwca 2008 r. na konto bankowe U. A. – K M. S. wpłynęła kwota 33 450,55 zł, przekazana przez J. Z. z adnotacją: "zapłata za auta z U. H. S. F. 07". W toku wznowionego postępowania organ celny poinformował stronę o powodach wątpliwości powziętych, co do zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej oraz wzywał do przedstawienia dodatkowych informacji lub dokumentów uzasadniających wartość transakcyjną przedmiotowego pojazdu zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Organ włączył jako dowód do akt sprawy protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie U. A. – K. nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Organ celny, przeprowadzając postępowanie dowodowe, powołał m.in. w charakterze biegłego, rzeczoznawcę samochodowego S. A. w celu określenia średniej wartości rynkowej pojazdu na dzień [...] czerwca 2008 r., z uwzględnieniem korekt za braki, uszkodzenia i przebieg. W dniu [...] lipca 2013 r. organ celny włączył również do akt sprawy informację uzyskaną z W. I. – E. z W. na temat marż stosowanych przy zakupach pojazdów używanych, na podstawie której przyjęto wysokość marży 10 %. W piśmie z dnia [...] lipca 2013 r., J. Z. wskazała, że nie dokonywała przelewu na konto firmy U. A. – K. a jedynie na konto M. S. Wyjaśniła, że w tej cenie miał być samochód z napędami na dwie osie. Auto miało być z bogatym wyposażeniem i mało być uszkodzone. Znajomy po obejrzeniu auta na miejscu w USA poinformował, że samochód jest bez napędów, mocniej uszkodzony i bez właściwego wyposażenia. Po negocjacjach została ustalona cena, jaka jest na fakturze. Różnica została zwrócona w Polsce. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, organ celny w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. wezwał Stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających, iż pierwotna cena z tytułu zakupu samochodu marki H. została obniżona do ceny uwidocznionej na fakturze z uwagi na większe uszkodzenia auta i braki w wyposażeniu oraz do wskazania, kto obniżył cenę pojazdu i z kim były prowadzone w tej sprawie negocjacje, do wskazania pierwotnej ceny zakupu przedmiotowego auta, wskazania jaka kwota różnicy z tytułu obniżenia wartości pojazdu została J. Z. zwrócona i przedłożenia dowodów potwierdzających zwrot tej kwoty oraz do wskazania danych osoby, która dokonała oględzin auta w USA. W odpowiedzi na powyższe wezwanie J. Z. wyjaśniła, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających obniżenie ceny, zaś negocjacje cenowe odbyły się na podstawie rozmowy z K. S. Stwierdziła, iż nie pamięta pierwotnej ceny zakupu auta oraz wskazała, iż różnica wynikająca z negocjacji cenowej została zwrócona w gotówce. J. Z. wyjaśniła, iż oględzin pojazdu dokonał jej brat, który od 10 lat mieszka w USA. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ celny dopuścił jako dowód w sprawie protokół przesłuchania J. Z. sporządzony na Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. w dniu [...] czerwca 2013r. W toku postępowania, J. Z. złożyła również do akt sprawy opinię techniczno-ekonomiczną nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., wykonaną przez rzeczoznawcę inż. J. S. Rzeczoznawca określił wartość pojazdu metodą stopnia uszkodzenia na dzień [...] czerwca 2008r. na kwotę 21 500 zł. W dniu [...] września 2013 r. sporządzono w urzędzie celnym w obecności rzeczoznawcy samochodowego S. A. protokół przeprowadzenia dowodu z korekty opinii biegłego. Rzeczoznawca w opinii nr [...] z dnia [...] września 2013 r. dokonał korekty poprzedniej opinii. Określił w niej wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 32 100 zł. na dzień [...] czerwca 2008 r. Po zakończeniu wznowionego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] października 2013 r., w której uchylił w całości swoją decyzję podatkową nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. oraz określił wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, włączając do podstawy wyliczeń wartość celną w nowej wysokości 29 880 zł. Pismem z dnia [...] października 2013 r. J. Z. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniosła, że Urząd Celny w 2008 r. przeprowadził weryfikację pojazdu tej samej marki z zastosowaniem informacji uzyskanych z notowań internetowych z rynku kraju eksportu. Wynikało z niej, iż wartość samochodu znajdowała się w górnej granicy notowań internetowych. W momencie clenia auta nie była kwestionowana jego wartość. Zdaniem J. Z. nienależyta praca urzędników naraziła ją na duże koszty i skutkowała koniecznością odsprzedaży auta poza granice Unii Europejskiej. Przewlekłe postępowanie, wznowione w dniu [...] maja 2013 r. i zakończone decyzją z dnia [...] października 2013 r. wskazywało, iż urząd celny najpierw wznawia postępowanie, a dopiero później szuka dowodów. Urząd Celny w Ł. w ocenie J. Z. niezasadnie odrzucił z wyceny samochodu sporządzonej przez J. S. współczynnik zbywalności samochodu. Jeżeli podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług za dany pojazd jest naliczony od wartości pojazdu w kraju, to wszystkie współczynniki stosowane do określenia wartości tego towaru muszą być uwzględnione, bo inaczej wyliczona wartość towaru w kraju nie będzie wyliczona prawidłowo. Aktualnie obowiązująca instrukcja 1/205 SRTSiD służąca do określenia wartości rynkowych pojazdów nieuszkodzonych i uszkodzonych wskazuje stosowanie współczynnika zbywalności/współczynnika podatności rynkowej. Jest on szczególnie istotny w regionach ubogich, gdzie pojazdy samochodowe osobowe o dużej pojemności skokowej silnika nie mają popytu w porównaniu do pojazdów zużywających mało paliwa. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, przesłał całość akt sprawy do organu celnego drugiej instancji, który w toku postępowania odwoławczego zwracał się do rzeczoznawcy w celu uzyskania wyjaśnień na dodatkowe wątpliwości, które pojawiły się z uwagi na pismo J. Z. z dnia [...] listopada 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nadał zaskarżonej decyzji określającej kwotę zaległości w podatku akcyzowym oraz towarów podatku od towarów i usług rygor natychmiastowej wykonalności, zgodnie z postanowieniami art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2013 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r., Wydział Egzekucji Izby Celnej w B. poinformował, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. został ustanowiony zastaw skarbowy na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. na ruchomości należącej do strony, tj. samochodzie osobowym marki M. O., rok produkcji 2002, nr rejestracyjny [...], VIN: [...]. W terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego J. Z. złożyła kolejne pisma w sprawie, zarzucając opinii rzeczoznawcy szereg nieścisłości. W związku z powyższym organ odwoławczy, pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. zwrócił się do rzeczoznawcy samochodowego S. A. o nadesłanie dodatkowych wyjaśnień, które zostały udzielone w dniu [...] stycznia 2014 r. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku akcyzowego oraz wysokości kwoty podatku od towarów i usług i określił te podatki w nowej wysokości, w pozostałym zaś zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał mocy. Należy też nadmienić, że w dniu [...] lutego 2014 r. organ odwoławczy otrzymał odpowiedź z domu aukcyjnego C. wraz z zestawieniem rachunków zakupu pojazdów przez firmę U. A. – K. M. S. W przekazanej korespondencji znajdował się duplikat rachunku zakupu, dotyczący aukcji o numerze [...], której przedmiotem był pojazd marki H. S. F. nr VIN [...], sprzedany w dniu [...] kwietnia 2008 r. za łączną kwotę 13 715 USD. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe, dodatkowo potwierdza, iż kwota faktycznie uiszczona za pojazd będący przedmiotem postępowania przewyższała o 6 310 USD cenę ujętą w załączonym do zgłoszenia rachunku sprzedaży i zadeklarowaną w polach 22 i 42 zgłoszenia celnego dotyczącego ww. auta. Skargę na powyższą decyzję do wojewódzkiego sądu administracyjnego wywiodła J. Z., żądając jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła w niej wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli po upływie terminu przedawnienia. Odnośnie zastosowanego w sprawie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, J. Z. wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym stwierdzono, iż art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej. Analogiczna treść tego przepisu powoduje jego wtórną niekonstytucyjność. Skarżąca stwierdziła, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, dodatkowo zauważając, że podejmując rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie rozważył również okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, na termin rozstrzygnięcia sprawy miało również wpływ świadome działanie Skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, kierując się przepisem art. 7 Konstytucji (Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa) i art. 120 Ordynacji podatkowej (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) miał obowiązek stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a co za tym idzie zastosowania przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie utracił mocy, formalnie pozostając w systemie prawnym oraz nie została stwierdzona wprost jego niekonstytucyjność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, a zaskarżoną decyzję uchylić. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej powoływana jako: "p.p.s.a."], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie zakwestionowania uprawnienia do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. o nr [...], która swoim zakresem przedmiotowym obejmowała zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Zdaniem Skarżącej ww. decyzja została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z ustalonego i niebudzącego wątpliwości w tej części stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2008 r. powstał dług celny, a zatem i zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług skutkowało powstaniem terminu zapłaty należnego podatku w tym samym roku. Termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg w dniu [...] grudnia 2008 r. i kończył się z upływem dnia [...] grudnia 2013 r. Bieg tego terminu nie został zawieszony ani przerwany, jednakże w dniu [...] grudnia 2013 r. został ustanowiony zastaw skarbowy na ruchomości należącej do Skarżącej, tj. na samochodzie osobowym M. O., nr rejestracyjny [...], czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "o.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 8 o.p. nie ulegają jednak przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sprawie kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. poz. 1313), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych w art. 70 o.p., przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny odniósł się krytycznie do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, tj. do tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). W końcowej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (w:) S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). Sąd dokonując prokonstytucyjnej wykładni stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. poz. 1313), dotyczy co prawda wprost normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak skoro norma ta jest powtórzona w treści art. 70 § 8 o.p., uzupełnionej o zastaw skarbowy, który obowiązuje po dniu 1 stycznia 2003 r., to ma również zastosowanie do tego artykułu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że ustanowienie zastawu skarbowego w dniu [...] grudnia 2013 r. na samochodzie osobowym M. O., nr rej. [...] nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania nim zabezpieczonego, co skutkowało upływem terminu przedawnienia z końcem 2013 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 70 § 8 o.p. w kontekście pozbawienia domniemania jego konstytucyjności, a zatem utraty uprawnienia do wydania decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego nr [...]. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględnienie skargi czyniło koniecznym orzeczenie z urzędu o niemożności wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 cytowanej ustawy).