I SA/Bk 98/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] dokonał D. S. (dalej: skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż zadeklarowano za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, iż skarżący prowadzący w 2004 r. jednoosobową działalność gospodarczą zaniżył obrót oraz podatek należny z tytułu transakcji związanych ze sprzedażą samochodów. Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik skarżącego wniósł od niej odwołanie Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Organ odwoławczy decyzją z [...].12.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący zaniżył obrót oraz podatek należny w zakresie zrealizowanej marży z pośrednictwa w sprzedaży samochodu marki A. Na okoliczność tej transakcji skarżący wystawił fakturę VAT marża o nr [...], z której wynika, iż przedmiotowy samochód został sprzedany za kwotę brutto 10.200 zł, a marża z tytułu pośrednictwa w sprzedaży wyniosła netto 409,84 zł. Organ odwoławczy wskazał, że M. L. będący właścicielem pojazdu przed sprzedażą zeznał, iż za jego sprzedaż uzyskał kwotę pomiędzy 8.000 zł a 10.000 zł oraz, że widniejący na umowie komisowej podpis nie jest jego. Organ uznał za wiarygodne zeznania nabywcy pojazdu P. S., z których wynika, iż nabył on przedmiotowy samochód za kwotę nie mniejszą niż 20.800,00 zł. Zdaniem organu, różnica pomiędzy kwotą wynikającą z faktury, a kwotą faktycznie zapłaconą przez nabywcę pojazdu (10.600 zł brutto) stanowiła marżę uzyskaną przez skarżącego podlegającą opodatkowaniu. Organ odwoławczy stwierdził również, iż nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży dwóch samochodów marki B i C. W przypadku B zaewidencjonowano obrót ze sprzedaży na podstawie faktury VAT z 13.10.2004 r. nr [...]. Przesłuchany w charakterze świadka A. K. zeznał, iż samochód ten kupił w komisie "D." za kwotę brutto 28.000 zł. Wyjaśnił, że warunkiem zakupu samochodu było wystawienie faktury na kwotę brutto 15.000 zł. Należność w kwocie 28.000 zł A. K. uregulował dokonując przelewu bankowego na kwotę 15.000 zł, a pozostałe 13.000 zł przekazał gotówką do rąk skarżącego. W przypadku drugiego samochodu C jego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 20.12.2004 r. Przesłuchany w charakterze świadka jego nabywca Z. K. zeznał, iż przedmiotowy samochód nabył za cenę 16.000 zł, a nie za kwotę brutto 1.600 zł, na jaką opiewa faktura. Organ podkreślił, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się przedłożona przez Z. K. umowa kredytu na dofinansowanie zakupu C, z której wynika, iż cena nabycia pojazdu wynosiła 13.000 zł, z czego kredytobiorca dokonał wpłaty własnej w kwocie 3.380 zł. Organ do ustalenia wartości przychodu netto z przeprowadzonej transakcji sprzedaży przyjął niższą kwotę wynikającą z przedłożonej umowy kredytowej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zeznania złożone przez nabywców pojazdów jako spójne i wiarygodne. Odnośnie zeznań skarżącego stwierdził, iż są one sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem i mają na celu jedynie uniknięcie sankcji podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów pełnomocnika wskazał też, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował zeznań M. L., podkreślił natomiast, iż zeznania te, co do otrzymanej ze sprzedaży pojazdu kwoty są zgodne z treścią faktury. Wynika z tego, że M. L. miał jedynie przekonanie, że samochód został sprzedany za cenę stanowiącą równowartość otrzymanych przez niego środków pieniężnych z tytułu zbycia pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem wybiórczego oparcia się na zeznaniach nabywcy B – A. K. Wskazał, iż świadek ten zeznał, iż chce zakupić B, ponieważ był on produkcji amerykańskiej, cena była korzystna i auto to podobało mu się. Dodatkowo racjonalnie wyjaśnił on różnicę pomiędzy ceną uwzględnioną na fakturze dokumentującą transakcję, a faktycznie zapłaconą. Organ dodał, iż A. K. nie odniósłby żadnej korzyści z podania nieprawdziwej kwoty zapłaconej za B. Zaznaczył, iż wpłata na rachunek wymienionej kwoty nie stanowi dowodu na okoliczność faktycznie zapłaconej ceny. Również zeznania nabywcy C – Z. K. jednoznacznie wskazują, że za samochód ten zapłacono kwotę wyższą niż uwzględniona na fakturze. Dodatkowo wskazano na treść umowy kredytowej oraz przelew środków pieniężnych na rachunek skarżącego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż w toku postępowania podjęto wszelkie czynności zmierzające do oceny dokumentów księgowych, w tym pod kątem wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży pojazdów. W celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji handlowych włączono do akt postępowania protokoły przesłuchań nabywców pojazdów tj. osób mających bezpośrednią wiedzę na temat przebiegu transakcji. Fakt, iż przesłuchania te przeprowadzono w ramach innego postępowania nie pozbawia ich waloru dowodów, co wynika z treści przepisów art. 180 i art. 181 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału, strona miała bowiem możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wskazał również, iż zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak również w protokole kontroli określono zakres nierzetelności księgi - ewidencji. Podkreślono też, iż zarzuty podniesione przez pełnomocnika w piśmie z 02.12.2008 r. nie dotyczą przedmiotowego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; - art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału - organ pominął wiele dowodów, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie; włączył materiały dowodowe - protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych, co uniemożliwiło stronie zadawanie pytań nabywcom, mimo że okoliczności będące przedmiotem dowodu mają znaczenie w niniejszej sprawie i strona ma prawo czynnie w nich uczestniczyć; dowolnie określono ceny pojazdów, tj. w oparciu o zeznania nabywców uzyskane w toku odrębnych postępowań. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach, czy w kontroli nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Taki dowód musi być w tym postępowaniu ponowiony. Wykorzystanie dowodów z innych postępowań jest odejściem od zasady bezpośredniości a przede wszystkim ograniczeniem czynnego udziału strony w postępowaniu. Samo zapoznanie się strony z dokumentem nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań. Skutkiem naruszenia zasady czynnego udziału strony postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia decyzji. Pełnomocnik odnosząc się do kwestionowanych transakcji wskazał, iż odnośnie samochodu A rzeczywisty przebieg czynności odzwierciedla faktura oraz zeznania M. L. i strony. Stanowisko P. S. jest niezrozumiałe i gołosłowne, nie legitymuje się on żadnym dowodem potwierdzającym dokonanie takiej właśnie wpłaty na rzecz skarżącego. Jego zeznaniom nie można wykluczyć też zamiaru zaszkodzenia skarżącemu. Nadto, jak wskazał pełnomocnik, żaden właściciel samochodu nie zgodziłby się uzyskać za niego jedynie połowy należności. W ocenie autora skargi, konsekwencją nadania zeznaniom M. L. waloru wiarygodności winno być przyjęcie, że sprzedaż samochodu nastąpiła za cenę 10.200 zł. Odnośnie samochodu B, organ podatkowy nie wskazał, dlaczego ocenił zeznania A. K. za wiarygodne. Twierdzenia świadka są gołosłowne wobec wystawionej na tę okoliczność faktury oraz potwierdzenia przelewu bankowego na kwotę w niej wskazaną. Zdaniem pełnomocnika nieracjonalne jest też działanie nabywcy, który dzieli cenę za pojazd na pół i dokonuje dwóch odrębnych wpłat: bezgotówkowej i gotówkowej. W przypadku C organ skarbowy również oparł się jedynie na zeznaniach Z. K. Sam fakt zaciągnięcia przez ww. kredytu na kwotę 13.000 zł nie świadczy o tym, iż kwotę taką przeznaczył on na zakup samochodu. Pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy nie może z góry zakładać, że niewiarygodne są zeznania strony. W skardze zarzucono również, iż organ podatkowy nie dokonał wnikliwej i prawidłowej analizy ksiąg podatkowych, lecz gołosłownie, ogólnikowo stwierdził, iż są one nierzetelne. Brak jest wskazania, w jakiej części i za jaki okres uznano księgi za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wystąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody"" w dziale IV o.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego prawidłowa ocena dawały organom podatkowym podstawy do stwierdzenia, iż D. S. nie wykazał w ewidencji sprzedaży i deklaracjach podatkowych obrotu w prawidłowej wysokości. W rozpoznanej sprawie organy korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego skarbowego, w szczególności z protokołów zeznań świadków. Wobec zarzutów pełnomocnika skarżącego w tej płaszczyźnie zwrócić uwagę należało na art. 180 § 1 o.p., w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 o.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Wskazane przepisy znacznie ograniczają w postępowaniu podatkowym zasadę bezpośredniości. Podkreślenia wymaga, że skarżącemu umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności złożenie wyjaśnień. Organy podatkowe mogą zatem ustalać stan faktyczny także na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu karnym skarbowym. W przypadku samochodu A organy podatkowe ustalając jego rzeczywistą cenę sprzedaży, a konsekwencji uzyskaną z tego tytułu przez skarżącego marżę oparły się na zeznaniach nabywcy pojazdu P. S. Świadek ten zeznał, iż nabył przedmiotowy samochód za kwotę 20.800 zł. M. L. – poprzedni właściciel tego samochodu zeznał, iż za uzyskał za niego kwotę pomiędzy 8.000 zł a 10.000 zł, jak też, że widniejący na umowie komisowej podpis nie jest jego. Biorąc pod uwagę, że różnica pomiędzy kwotą wynikającą z wystawionej faktury, a kwotą zapłaconą przez nabywcę wyniosła 10.600 zł brutto, organy zasadnie przyjęły, iż kwota ta stanowiła uzyskaną przez skarżącego marżę. Organ ocenił zeznania nabywcy pojazdu jako spójne i wiarygodne, wskazał, że nie miał on żadnego interesu w tym, aby zawyżać wartość zakupionego samochodu. Świadek ten wyjaśnił kwestie związane z określeniem ceny pojazdu, wskazał też, że niższa cena ujęta w fakturze, niż w rzeczywistości zapłacona była dla niego zaskoczeniem, przedstawił również pozostałe okoliczności związane z nabyciem tego pojazdu. Nie dano natomiast wiary wyjaśnieniom skarżącego, w szczególności uznano za gołosłowne jego twierdzenia, iż nie można wykluczyć ze strony P. S. chęci zaszkodzenia stronie. Wbrew zarzutom skargi, zeznania M. L., iż uzyskał za samochód kwotę wskazaną na fakturze, nie są sprzeczne z ustaleniem, że samochód ten za pośrednictwem komisu został sprzedany w rzeczywistości za wyższą kwotę. Także w przypadku samochodu B przesłuchany w charakterze świadka jego nabywca A. K. zeznał, iż faktycznie zapłacił za samochód kwotę 28.000 zł, a nie jak wynika z wystawionej faktury kwotę 15.000 zł. Świadek stwierdził, iż postawionym przez skarżącego warunkiem zakupu samochodu było wystawienie faktury tylko na kwotę 15.000 zł. Zeznał również, że należność uregulował dokonując przelewu bankowego na kwotę 15.000 zł, a pozostałe 13.000 zł przekazał gotówką do rąk skarżącego. Fakt dokonania dwóch różnych wpłat należy niewątpliwie powiązać z warunkiem wystawienia faktury jednie na część zapłaconej kwoty. Odnośnie samochodu marki C, jego nabywca Z. K. zeznał, iż nabył ten pojazd za cenę 16.000 zł, a nie za kwotę brutto 1.600 zł na jaką to opiewa faktura. Wyjaśnił też, że na zakup samochodu zaciągnął kredyt. Z umowy kredytowej na dofinansowanie zakupu C wynika, iż cena nabycia pojazdu wynosiła 13.000 zł, z czego kredytobiorca dokonał wpłaty własnej w kwocie 3.380 zł. Trzeba podkreślić, że do ustalenia wartości przychodu z dokonanej sprzedaży przyjęto kwotę niższą wynikającą z umowy kredytowej, niż ta, na którą wskazywał nabywca pojazdu. Organy poddając ocenie zeznania złożone przez A. K. i Z. K. uznały je za spójne i wiarygodne, w przeciwieństwie do złożonych przez skarżącego. Szczegółowo przedstawili oni okoliczności związane ze spornymi transakcjami, w szczególności dotyczące ceny nabycia pojazdu. Zeznania Z. K. znajdują dodatkowo potwierdzenie w przedłożonej umowie kredytowej, jak też w fakcie dokonania przelewu kwoty udzielonego kredytu na rachunek skarżącego. Pełnomocnik w złożonej skardze kwestionuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę, nie wskazując jednocześnie okoliczności, które uzasadniałyby odmienne ustalenia. W szczególności nie przedstawiono argumentów, które przemawiałyby za uznaniem, iż trzech nabywców pojazdów złożyło zeznania niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, kierując się przy tym, jak to próbuje dowieść w skardze pełnomocnik, chęcią zaszkodzenia skarżącemu. Pełnomocnik przypisuje też szczególną moc dowodową dokumentom – fakturom i potwierdzeniu przelewu bankowego, wskazując, że nie można jej obalić wyłącznie na podstawie zeznań świadka. Trzeba zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania przelewu na kwotę 15.000 zł przez A. K., a jedynie opierając się na jego zeznaniach ustaliły fakt dokonania dodatkowej zapłaty gotówkowej. Jeżeli chodzi natomiast o wystawione przez skarżącego faktury, to dokumenty te nie mają zwiększonej mocy dowodowej, w szczególności faktury nie są dokumentami urzędowymi (wyrok NSA z 7 marca 2002 r., III RN 41/01, PP 2002, nr 11, s. 63). W konsekwencji podlegają one ocenie, tak jak wszystkie inne dowody i na podstawie innych dowodów mogą być podważone, również w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły zeznań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości Sądu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie uwzględniono wniosku o ponowne przesłuchanie świadków, których protokoły zeznań włączono do akt sprawy (postanowienie Dyrektora UKS w B. z [...].03.2008 r.), strona nie wskazała bowiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które uzasadniałyby ponowne dokonanie tej czynności. Uzasadnienie przez skarżącego potrzeby przeprowadzenia tych dowodów z względu na pozbawienie możliwości czynnego udziału w sprawie w związku z włączeniem do akt sprawy protokołów przesłuchań nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już bowiem wskazano powyżej, nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym skarbowym, w postępowaniu podatkowym. Stąd w sytuacji, gdy organy podatkowe oceniły, że zeznania udokumentowane we włączonych protokołach wyjaśniają wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, pełnomocnik skarżącego nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 188 o.p. z powodu nie uwzględnienia wniosków dowodowych w tym zakresie. Uwzględniono natomiast wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony postępowania. W okolicznościach sprawy nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia podnoszona przez pełnomocnika kwestia wykorzystania dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania świadka, włączonego następnie do postępowania podatkowego, w którym tenże świadek jest stroną. Sytuacja taka nie miała bowiem miejsca. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 o.p. a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszelkie niezbędne elementy wymienione przez art. 210 § 4 o.p. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Odnosząc się do zarzutów skargi należy też wyjaśnić, iż zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyraźnie stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT za lipiec, październik i grudzień 2004 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i dlatego jest nierzetelna, tak, jak sporządzone na jej podstawie deklaracje VAT-7. Organ uzasadnił przyczyny nie uznania ewidencji za dowód w sprawie (stosownie do art. 193 § 4 o.p.), w szczególności wyjaśnił, w jakim zakresie zapisy w ewidencji sprzedaży VAT są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).