I SA/Bk 98/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 lutego 2026 r. nr 2001-IEW.7010.2.2026 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 13 lutego 2026 r. nr 2001-IEW.7010.2.2026 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie (dalej: "Naczelnik") z dnia 3 lipca 2025 r. nr 2014-SEW.7240.12.2023, wydane w sprawie zaliczenia K.R. (dalej: "skarżąca") nadpłaty w wysokości 4.802,75 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok na poczet zaległości podatkowej z tytułu: - podatku od towarów i usług za luty 2023 roku na należność główną w kwocie 2.249,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 659,98 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 16 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 rok na należność główną w kwocie 1.654,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 207 zł i koszty upomnienia w kwocie 16 zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 12 maja 2023 roku sygn. akt BI1B/GU/120/2023 Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość konsumencką K.R.. Następnie 15 września 2023 roku Sąd wydał postanowienie (sygn. akt Bl1B/GUp-K-upr/317/2023) o ustaleniu planu spłaty, które stało się prawomocne 29 września 2023 roku. W dniu 6 marca 2024 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2023 roku. W dniu 8 kwietnia 2024 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2023 roku z wykazaną kwotą do zapłaty 11.951 zł, zgodną z ustaleniami kontroli. Następnie w dniu 6 maja 2024 r. do organu wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącej PIT -36 za 2023 rok z kwotą podlegającą wpłacie w wysokości 1.654 zł. W dniu 11 marca 2025 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-37 za 2024 rok z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 4.802,75 zł. Pismem z 3 lipca 2025 nr 2014-SEW.7240.12.2023 Naczelnik, w odpowiedzi na pismo skarżącej z 23 czerwca 2025 r. w sprawie zwrotu potrąconych środków pieniężnych w toku postępowania upadłościowego poinformował, że nadpłatę wynikającą z PIT-37 za 2024 rok w wysokości 4.802,75 zł, zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej o.p.) zaliczył na poczet figurujących zaległości podatkowych w podatku VAT za luty 2023 r. oraz PIT za 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 14 lipca 2025 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego (na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.) "zakończonego dorozumianą decyzją o potrąceniu nadpłat w łącznej wysokości 4.802,75 zł". Postanowieniem z 7 sierpnia 2025 roku nr 2014 SEW.7010.563.2025 Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku z 14 lipca 2025 roku o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok na poczet zaległości w podatku VAT za luty 2023 roku oraz PIT za 2023 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor IAS postanowieniem z 24 października 2025 r., nr 2001-IEW.601.1.2025 uchylił ww. postanowienie Naczelnika i uznał złożone pismo z 14 lipca 2025 roku (wniosek o wznowienie postępowania podatkowego) jako zażalenie na pismo (postanowienie) Naczelnika z 3 lipca 2025 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej z PIT-37 za 2024 w kwocie 4.802,75zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2023 roku i w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2023 rok łącznie z odsetkami. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS przytoczył treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. oraz wyjaśnił, że przy jednoczesnym występowaniu nadpłaty podatku oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest zaliczenie nadpłaty podatku na zaległości podatkowe podatnika. Wprawdzie zaległość za luty 2023 roku powstała przed dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o ustaleniu planu spłaty, t.j. przed 29 września 2023 r., jednakże zaległość ujawniona została już po tym dniu. W konsekwencji organ nie mógł zgłosić powyższej zaległości w postępowaniu upadłościowym. Natomiast zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok powstała po uprawomocnieniu się planu spłaty. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że potrącenie nastąpiło już po zatwierdzeniu planu spłaty, bez podstawy prawnej i z naruszeniem art. 49115 ust. 6 Prawa upadłościowego, który zakazuje prowadzenia egzekucji dotyczącej wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty Dyrektor podkreślił, że zaliczenie nadpłaty skarżonym postanowieniem nastąpiło z urzędu w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i nie jest kwotą wyegzekwowaną w toku postępowania egzekucyjnego na poczet wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty. Wskazując na treść art. 4915 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo upadłościowe Dyrektor zaznaczył, że z zawiadomienia o ogłoszeniu upadłości wraz z wezwaniem do zgłoszenia wierzytelności wynika, że termin do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dotyczącym skarżącej upłynął 12 czerwca 2023 r. Organ I instancji w terminie określonym zawiadomieniem Syndyka z 15 maja 2023 r. w dniu 7 czerwca 2023 r. zgłosił swoje wierzytelności do Sądu Rejonowego w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy Syndykowi. Naczelnik zgłosił znane mu na ten dzień wierzytelności, t.j.: zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 roku w łącznej kwocie 494,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości na dzień ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie 32,00 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 16,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 109,82 zł; zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 roku w kwocie 4.218,35 zł, odsetki za zwłokę na dzień ogłoszenia upadłości w kwocie 379,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 9,91 zł. Ponadto Dyrektor zauważył, że postanowieniem z 14 lipca 2023 r., po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu z 12 maja 2023 r. sygn. akt BI1B/GU/120/2023 o ogłoszeniu upadłości skarżącej Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do ww. należności. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 49115 ust. 6 ustawy Prawo upadłościowe uznano za bezzasadny. Wskazując na treść art. art. 49121 ust. 1 Prawa upadłościowego organ stwierdził, że umorzenie zobowiązań upadłego nie dotyczy wszystkich zobowiązań - aktualnych i przyszłych, ale jedynie tych, które były objęte wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a następnie procedowane przez sąd upadłościowy. Nie do zaakceptowania w świetle obowiązujących przepisów byłaby sytuacja, gdzie ogłoszenie upadłości obejmowałoby wierzytelności niezgłoszone w tym postępowaniu czy to przez dłużnika, czy to przez wierzycieli. Zdaniem Dyrektora IAS, fakt ogłoszenia upadłości skarżącej nie ma w tym przypadku wpływu na realizację reguł określonych w art. 76 o.p. Kwota nadpłaty podatku podlega zwrotowi na rzecz podatnika dopiero wtedy, gdy organ podatkowy po ustaleniu nadpłaty stwierdzi, że na podatniku nie ciążą zaległe i bieżące podatki. Dyrektor zauważa, że obowiązujące przepisy ustawy Prawo upadłościowe nie dotyczą kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych i nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a o.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej po dniu ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości. Także przepisy art. 76 i nast. o.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej po dniu ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. W ocenie Dyrektora, Naczelnik w prawidłowy sposób zaliczył nadpłatę z 11 marca 2025 roku wynikającą z PIT-37 za 2024 w kwocie 4.802,75 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2023 roku i w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2023 rok łącznie z odsetkami zgodnie z przepisami, w trybie art. 76 § 1 o.p. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła w nim naruszenie: - art. 8 Prawa upadłościowego poprzez prowadzenie czynności egzekucyjnych wobec wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, mimo zatwierdzonego planu spłaty; - art. 102 Prawa upadłościowego - organ nie zgłosił wierzytelności syndykowi, mimo że miał pełną wiedzę o możliwości ich ustalenia; - art. 121 § 1 o.p. – zasada zaufania; - zasady praworządności i stabilności sytuacji prawnej dłużnika po ogłoszeniu upadłości; - błędne uznanie czynności zaliczenia za czynność techniczną, podczas gdy w istocie była to egzekucja, której prowadzenia zakazuje art. 8 Prawa upadłościowego; - pominięcie skutków ogłoszenia upadłości i zatwierdzenia planu spłaty, co doprowadziło do reaktywowania wierzytelności wygasłych w postępowaniu upadłościowym. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko wyrażone w postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organ po ogłoszeniu wobec skarżącej upadłości konsumenckiej (postanowienie z 12 maja 2023 r.) i po zatwierdzeniu planu spłaty (postanowienie SR o ustaleniu planu spłaty z 15 września 2023 r. uprawomocniło się z dniem 29 września 2023 r.) mógł zaliczyć nadpłatę wynikłą ze złożonej przez nią deklaracji PIT-37 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 rok na poczet zaległości podatkowych: w podatku VAT za luty 2023 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że takiemu działaniu organu stoi naprzeciw przepis art. 49115 ust. 6 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty wierzycieli, z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w art. 49121 ust. 2. Organ uważa, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło z urzędu w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i nie jest kwotą wyegzekwowaną w toku postępowania egzekucyjnego na poczet wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty. Sąd w tym sporze przyznaje rację organowi. Z przytoczonego przepisu art. 49115 ust. 6 ustawy Prawo upadłościowe wynika, że co do zasady nie jest dopuszczalne w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które dotyczy wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty wierzycieli. W rozpoznawanej sprawie Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ustaleniu spłaty wierzycieli 15 września 2023 r. Stało się ono prawomocne z dniem 29 września 2023 r. W ocenie Sądu słusznie wskazuje organ, że podjęte przez niego, a nieakceptowane przez skarżącą działania, polegające na zaliczeniu nadpłaty wynikłej z deklaracji PiT-37 na poczet należności w podatku VAT i w podatku dochodowym nie nosiły znamion wszczęcia postępowania egzekucyjnego, lecz zwykłej czynności rachunkowo - technicznej. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie zaś do art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, przepisy art. 55§ 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku wystąpienia nadpłaty i istnienia zaległości podatkowej organ zobowiązany jest do zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe. Dzieje się to na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie zaś w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podatkowy ma prawną podstawę do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości bez potrzeby wszczynania postępowania egzekucyjnego. Nie można więc uznać w sprawie, że zaliczając nadpłatę na poczet zaległości działał wbrew przepisowi art. 49115 ust. 6 ustawy Prawo upadłościowe. Niezależnie od tego, należy zwrócić uwagę, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok powstała po uprawomocnieniu się postanowienia o ustaleniu planu spłaty. Również z tego powodu nie odnosi się do niej zakaz wynikający z powołanego przepisu art. 49115 ust. 6 ustawy Prawo upadłościowe. Z kolei zaległość w podatku VAT za luty 2023 roku powstała przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o ustaleniu planu spłaty, t.j. przed 29 września 2023 r., jednakże słusznie zwraca uwagę organ, że zaległość ta została ujawniona już po tym dniu. Należy przypomnieć, że po przeprowadzeniu przez organ kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2023 roku skarżąca złożyła korektę deklaracji za luty 2023 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 11.951 zł, zgodną z ustaleniami kontroli. Złożenie korekty miało miejsce 8 kwietnia 2024 r., a zatem po czasie, kiedy wierzyciel mógł zgłosić swoją wierzytelność. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że istotne jest nie tylko powstanie wierzytelności, ale wierzytelność ta powinna być wierzycielowi znana. Jak stanowi art. 4915 ust-1 pkt 3 ustawy Prawo upadłościowe, uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym m.in.: wzywa wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności syndykowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe, w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Rejestrze; dla wierzycieli, o których mowa w art. 216aa ust. 1, wskazuje adres do zgłoszenia wierzytelności syndykowi. W niniejszej sprawie termin do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym upłynął 12 czerwca 2023 roku. Ze złożonej pierwotnie deklaracji wierzytelność ta nie wynikała. Zgodzić się trzeba, że wierzyciel, aby złożyć wniosek, musi mieć wiedzę o tym, że posiada wierzytelność wobec dłużnika. Sąd podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 8 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 40/23), zgodnie z którym nie można oczekiwać od organu, że zgłosi wierzytelność, o której w czasie trwania postępowania upadłościowego nie ma wiedzy ani też, że w związku z informacją o zgłoszeniu przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości skontroluje wszystkie rozliczenia podatnika. Byłoby to niemożliwe mając na uwadze, że ustawodawca wyznaczył wierzycielom upadłego na zgłoszenie wierzytelności syndykowi jedynie 30 dni. Jest to czas, w którym nie jest możliwe skontrolowanie podmiotu, przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia. Organ jako wierzyciel może zgłosić jedynie takie wierzytelności, które są mu znane. Oznacza to, że wierzytelność, która została ujawniona dopiero po ogłoszeniu upadłości, podlega rozliczeniu poprzez zaliczenie na jej poczet powstałej w późniejszym czasie nadpłaty. Organ nie mógł jej zgłosić w postępowaniu upadłościowym, gdyż nie była mu ona znana. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów. Podnoszony art. 8 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że wierzyciel może złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości osoby fizycznej, która była przedsiębiorcą, także po zaprzestaniu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, jeżeli od dnia wykreślenia z właściwego rejestru nie upłynął rok. Postępowanie toczy się według przepisów tytułu V części trzeciej. W sprawie nie występuje zagadnienie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani terminu, w jakim wierzyciel może taki wniosek zgłosić. Upadłość skarżącej została już ogłoszona na wniosek skarżącej. Art. 102 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe stanowi natomiast, że zawarte przez upadłego umowy zlecenia lub komisu, w których upadły był dającym zlecenie lub komitentem, a także umowy o zarządzanie papierami wartościowymi upadłego wygasają z dniem ogłoszenia upadłości. Wierzytelność z tytułu poniesionej wskutek tego straty może być dochodzona w postępowaniu upadłościowym. Od zawartych przez upadłego umów zlecenia lub komisu, w których upadły był przyjmującym zlecenie lub komisantem, można odstąpić z dniem ogłoszenia upadłości bez odszkodowania. Należy stwierdzić, że również te przepisy nie znajdują w sprawie zastosowania. Dotyczy ona bowiem zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2023 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2023, nie zaś zawartych umów zlecenia czy komisu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja przez organ podatkowy norm Ordynacji podatkowej nie może być traktowana jako naruszenie zasady zaufania. Fakt, że treść kontrolowanego postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej nie może ponadto oznaczać naruszenia zasady legalizmu czy też zasady prawdy obiektywnej. Końcowo należy wyjaśnić skarżącej, że obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku VAT powstaje z mocy prawa. Realizacja tych podatków następuje na zasadzie samoobliczenia przez podatnika. To podatnik oblicza i deklaruje należności podatkowe, a organ ma możliwość skontrolowania prawidłowości tych obliczeń. Ustawodawca wyznaczył w tym celu czas – do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Toczące się postępowanie upadłościowe tego okresu nie skraca. To zgłaszającego wniosek o ogłoszenie upadłości obciąża to, że nieprawidłowo zadeklarował swoje zobowiązania podatkowe i przez to uniemożliwił wierzycielowi podatkowemu zgłoszenie swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143). Paweł Janusz Lewkowicz Justyna Siemieniako Marcin Kojło