I SA/Bk 983/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r. oddala skargę W dniu [...] lutego 2017 r. V. sp. z o.o. sp. kom. w B. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację korygującą VAT-7K za IV kwartał 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 329.928 zł w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia złożonego przez Spółkę, tj. w przewidywanym terminie do dnia 5 czerwca 2017 r. W złożonym zażaleniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz zobowiązanie organu do dokonania czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z deklaracją korygującą za IV kwartał 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 - zdanie drugie). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w złożonej deklaracji Spółka wykazała dostawę towarów, o której mowa w art. 129 u.p.t.u. (tzw. TAX FREE) w kwocie 1.103.045 zł, która opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0%, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 329.928 zł w terminie 60 dni. Dalej organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających stwierdzono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez P. sp. z o.o. w W. w kwocie 211.641 zł. Z informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że zachodziły wątpliwości co do rzeczywistej działalności tego podmiotu. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki tj. w przewidywanym terminie do dnia 5 czerwca 2017 r., a następnie w dniu [...] marca 2017 r. na rachunek bankowy zgłoszony przez Spółkę dokonał zwrotu podatku w kwocie 118.287 zł. W ocenie organu drugiej instancji, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia były zatem podstawy do przedłużenia zwrotu podatku. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i w skardze do tut. Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj: art. 87 ust. 2 zdanie drugie, poprzez: a) bezpodstawne wydłużenie wobec skarżącego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, jedynie z uwagi na fakt, że jego kontrahent P. sp. z o. jest podmiotem, co do którego zachodzą wątpliwości w zakresie rzeczywistego dokonywania transakcji; b) przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki VAT "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika z wyżej wymienionym kontrahentem", podczas gdy w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe sprawdzenie kontrahenta strony, wobec której prowadzone jest postępowanie podatkowe, sprowadzające się do ustalenia czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanego znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahenta; c) przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez postawienia jakichkolwiek zarzutów skarżącemu, co do rzeczywistego dokonania przez niego transakcji, bez wskazania jakichkolwiek nieprawidłowości w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji; d) przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, bez wskazania w ramach jakiej procedury weryfikacja ma się odbywać; e) przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki VAT poza procedurami, wskazanymi w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.; II. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p."), poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanej w ramach procedury kontroli podatkowej, pomimo braku jej wszczęcia na datę wydania niniejszego postanowienia, co wskazuje na wydanie przez organ postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. bez podstawy prawnej i tym samym bezprawnego dysponowania przez organ podatkowy środkami finansowymi podatnika, z uwagi na wszczęcie kontroli podatkowej dopiero w dniu [...] kwietnia 2017 r., kiedy to doręczono kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia oraz okazano legitymację służbową kontrolera; 2) art. 216 § 1 w związku z art. 274b § 1 o.p., poprzez jego nie zastosowanie pomimo prowadzenia przez organ weryfikacji rozliczenia podatnika - złożonej w dniu [...] lutego 2017 r. deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług VAT - 7 K za IV kwartał 2016, w ramach czynności sprawdzających; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia; b) sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ustalenie rozstrzygnięcia na skutek wystąpienia rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem, a treścią uzasadnienia przez wskazanie w sentencji zaskarżonego postanowienia, że przedłużeniu ulega termin zwrotu nadwyżki VAT w kwocie 329.928,00 zł, a w treści uzasadnienia postanowienia, że przedłużeniu ulega "termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r. o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu VAT wystawionych przez spółkę P. w wysokości 211.641,00 zł". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, kontrolę celno-skarbową lub postępowanie podatkowe. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14 - opubl. w CBOSA). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, opubl. w CBOSA). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem organy wyraźnie wskazały, że powodem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wątpliwości co do rzeczywistej działalności kontrahenta Spółki – tj. podmiotu działającego pod nazwą P. sp. z o.o. w W. Skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez ten podmiot w kwocie 211.641 zł. Informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających na temat P. sp. z o.o. dawały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu części wykazanej przez Spółkę różnicy podatku, związanej z transakcjami z tym podmiotem. Z danych pozyskanych przez organ wynika, że P. sp. z o.o. jest podejrzewana o udział w procederze wyłudzenia VAT. Zatem, w niniejszej sprawie niewystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej jej rozliczeń podatkowych. Koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga zaś przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 291/15, dostępny w CBOSA). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że organ w wystarczającym zakresie przywołał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ulega wątpliwości, że to czynności sprawdzające prowadzone w Spółce w powiązaniu z informacjami uzyskanymi od innych organów na temat spółki P. stanowiły podstawę do przedłużenia terminu zwrotu części wykazanej przez stronę różnicy podatku do zwrotu. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Trzeba przy tym pamiętać, że od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających (zob. uzasadnianie uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16). Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku nastąpiło w czasie, gdy czynności sprawdzające trwały i nie upłynął jeszcze termin zwrotu, wykazany przez Spółkę w deklaracji korygującej VAT-7K za IV kwartał 2016 r., złożonej 3 lutego 2017 r. Oczywistym jest, na co zwraca uwagę pełnomocnik Spółki, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W rozpatrywanym przypadku organ w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce nie podejmował czynności zmierzających do zbadania dokumentacji kontrahenta Spółki. Natomiast wszczęcie kontroli podatkowej, które nastąpiło - jak przyznała Spółka [...] kwietnia 2017 r., kiedy to doręczone zostało upoważnienie do jej przeprowadzenia - stwarza już takie możliwości i pozwoli zapewne na wyjaśnienie wątpliwości organu w zakresie zasadności wykazanego w deklaracji podatku do zwrotu. W zakresie zarzutu odnoszącego się do przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanej w ramach procedury kontroli podatkowej, pomimo braku jej wszczęcia na datę wydania niniejszego postanowienia, Sąd stwierdza, że wskazywane przez skarżącą uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy. Jak już wyżej zaznaczono, przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku nastąpiło, gdy trwały czynności sprawdzające. Kontrola podatkowa została wszczęta kilka dni później i to głównie ta procedura stała się istotna do zweryfikowania transakcji Spółki z firmą P. W postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia złożonego przez Spółkę, tj. w przewidywanym terminie do dnia [...] czerwca 2017 r. W dniu [...] kwietnia 2017 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Wdrożenie nowego trybu weryfikacji rozliczenia nie spowodowało zmiany terminu, do którego przedłużono zwrotu podatku. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut sporządzenia uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ustalenie rozstrzygnięcia, na skutek wystąpienia rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem, a treścią uzasadnienia przez wskazanie w sentencji zaskarżonego postanowienia. Z treści postanowień organów obu instancji jednoznacznie wynika, że zasadność zwrotu wymagająca dodatkowej weryfikacji dotyczy kwoty 211.641 zł (podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę P.). Pozostała część nadwyżki VAT zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji korygującej VAT-7K za IV kwartał 2016 r., tj. kwota 118.287 zł, została zwrócona Spółce w ustawowym terminie. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wskazane w skardze zarzuty nie mogły odnieść spodziewanego przez stronę skutku w postaci uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).