I SAB/Bk 10/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 września 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w przedmiocie przychodów nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok oddala skargę. Wobec A. K. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., doręczonego stronie w dniu [...] kwietnia 2012 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki przewyższające osiągnięte przychody oraz zgromadzone w latach poprzednich mienie, w związku z tym w dniu [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając decyzję w przedmiotowej sprawie ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 214.871 zł. Decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] grudnia 2012 r. W wyniku postępowania odwoławczego od ww. decyzji, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał rozliczenia wydatków i mienia podatnika. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) obowiązującym w 2009 r. należało wskazać konkretne wydatki i mienie, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia ich poniesienia lub zgromadzania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zalecił również by rozpatrując ponownie sprawę dokonano powtórnej analizy możliwości zgromadzenia przez A. i J. K. dochodów na początek 1997 r. w kontekście uzyskiwania przez J. K. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1989 oraz z pracy w USA w 1989 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją wydaną w dniu [...] sierpnia 2013 r. ustalił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211.400 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, w dniu [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał ją w mocy. Strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 441/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP dał podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw RP. W chwili ogłoszenia wyroku nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na powyższe przepis ten nie powinien być, w ocenie sądu, źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. i wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 189/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny stwierdził, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 850/15, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną strony od ww. wyroku i wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 375/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 256/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. uchylił także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji uwzględnił zalecenia sądów oraz organu odwoławczego, wydając w dniu [...] lutego 2019 r. decyzję nr [...]. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wskazał, że skarżąca powołała się na okoliczność finansowania wydatków z kredytów z lat 2002-2006 w łącznej kwocie 1.400.000 zł, na którą wcześniej się nie powoływała, jak również, że organ popełnił błąd rachunkowy, skutkiem którego kwota dochodu w 2006 r. została zaniżona o 278.575,20 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. skarżąca wywiodła ponaglenie, w którym wniosła o: 1) zarządzanie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych naruszenia terminu załatwienia sprawy, 2) podjęcie środków zabezpieczających naruszanie terminów załatwienia spraw w przyszłości, 3) stwierdzenie, iż niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4) zainicjowanie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności dyscyplinarnej w stosunku do osób winnych naruszenia terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu wskazała, że postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] marca 2012 r., a termin jego zakończenia był wielokrotnie, niezasadnie przedłużany. Podniosła, że znaczna część dowodów została przeprowadzona z opóźnieniem, podczas gdy taka możliwość istniała już w momencie wszczęcia postępowania, zaś jej wnioski były niejednokrotnie pomijane lub realizowane z opóźnieniem. Wskazała, że organ nie realizuje zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego i opiera się na błędnych wyliczeniach, jednocześnie dodając, że ww. uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania były przyczyną dwukrotnego uchylenia decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie przez organ II instancji, jak też uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co również przyczyniło się do zwłoki w rozpoznaniu sprawy. Ponaglenie nie zostało jeszcze rozpoznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. W dniu 8 sierpnia 2019 r. do tut. sądu wpłynęła skarga na przewlekle prowadzenie postępowania przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009 wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...]. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 284b § 1, art. 139 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900, dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, z rażącym naruszeniem prawa i wniosła o: 1) stwierdzenie, iż Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2) stwierdzenie, iż przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) przyznanie od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; 4) zasądzenie od P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że znaczna część czynności dowodowych była podejmowana z nieuzasadnionym, często znacznym opóźnieniem np. dopiero prawie miesiąc po wszczęciu postępowania zostało wystosowane wezwanie do złożenia przez Skarżącego oświadczenia o wysokości i źródłach przychodu oraz poniesionych wydatkach w kontrolowanym okresie, podczas gdy są to informacje podstawowe i niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy; dopiero na dzień [...] września 2012 r. został wyznaczony termin przesłuchania świadków, mimo że stosowny wniosek dowodowy został złożony w piśmie z [...] sierpnia 2012 r.; dopiero na dzień [...] września 2012 r. (pół roku po wszczęciu postępowania) został wyznaczony termin przesłuchania strony; dopiero [...] września 2012 r. wystosowane zostało wezwanie do wskazania wysokości przychodów, kosztów i dochodów w latach 1983-1996 za poszczególne lata oraz wskazania, czy zostały one opodatkowane, podczas gdy fakt zaoszczędzenia w tych latach kwoty 170.000 USD został powołany przez Skarżącego po raz pierwszy już w piśmie z [...] czerwca 2012 r., (a ponownie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. i dalszych pismach); dopiero w dniu [...] maja 2013 r., po pierwszym uchyleniu decyzji przez organ II instancji, zostało wystosowanie wezwanie m.in. do: (-) przedłożenia harmonogramu spłat kredytu wypłaconego zgodnie z umową nr [...], podczas gdy fakt jego spłaty zgodnie z harmonogramem został powołany w piśmie z [...] maja 2012 r.; (-) wysokości wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny w latach 1990-1996, podczas gdy okoliczność ta winna zostać ustalona niezwłocznie po wszczęciu postępowania; dopiero w dniu [...] czerwca 2013 r., po pierwszym uchyleniu decyzji przez organ II instancji, włączono w poczet materiału dowodowego bilans rachunków zysków i strat oraz rachunku bankowego J. K. Ponadto strona wskazała, że każdy przypadek uchylenia decyzji organu I instancji był spowodowany prowadzeniem postępowania dowodowego w sposób nieprawidłowy i wadliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym z zawinieniem organu, w efekcie czego postępowanie dowodowe nie zostało zakończone do dzisiaj. Skarżąca wskazała, że organ I instancji konsekwentnie pomijał fakty i dowody przemawiające na korzyść podatnika, a których uwzględnienie winno skutkować umorzeniem postępowania (np. fakt uzyskania w latach 2002 – 2006 niepodlegających opodatkowaniu przychodów z tytułu wypłat kredytów w łącznej kwocie 1.400.000 zł, gdzie ustalona przez organ wysokość przychodów rzekomo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu miała wynieść u obojga małżonków łącznie 563.734,37 zł; zarówno umowy kredytu jak i historia umów kredytowych zostały przedłożone jeszcze przed wydaniem pierwszej decyzji w sprawie, a na fakt finansowania wydatków środkami z kredytów strona powoływała się od początku postępowania. Uwzględnienie już samych środków pochodzących z kredytów, jako jednego ze źródeł finansowania w latach 1983 – 2008, winno skutkować umorzeniem postępowania w roku 2012. Skarżąca podkreśliła, że błąd rachunkowy w postaci zawyżenia kosztów w 2006 roku zawierała już pierwsza decyzja organu I instancji i każda kolejna, czego organy nie były w stanie wychwycić przez siedem kolejnych lat. Zdaniem strony skarżącej, gdyby podstawą uchylenia decyzji była wyłącznie odmienna wykładnia prawa materialnego, nie można byłoby mówić o przewlekłości działania organu I instancji. Jednak notoryczne błędy w zakresie postępowania dowodowego (i oceny dowodów), a w konsekwencji każde związane z tym przedłużenie postępowania, stanowią okoliczność obciążającą wyłącznie organ prowadzący postępowanie. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie zarzuty podniesione w skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania wobec skarżącej należy uznać za bezzasadne i niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonego postępowania. Strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podnosząc, że sam fakt podjęcia kilkudziesięciu czynności w toku postępowania nie może stanowić podstawy uznania, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na bezczynność i przewlekłość działania organu skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku czy też woli strony. Zarówno stan faktyczny jak i stan prawny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości sądu, zatem nie było podstaw do skierowania tej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 – 4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Niniejsze postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie przez Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., dotyczyło przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W postępowaniu takim na etapie administracyjnym jest wydawane władcze rozstrzygnięcie – decyzja i jako takie może ono podlegać kontroli sądów administracyjnych pod kątem sprawności prowadzonego postępowania. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1 p.p.s.a.). Z art. 149 § 1 pkt 1–3 p.p.s.a. wynika, że sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości (por. A. Kabat {w:} Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII WKP 2018 - komentarz, LEX). Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego, oraz orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 1a- 2 p.p.s.a.). Oceniając w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi stwierdzić należy, że skarżąca wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 52 § 1 p.p.s.a. i dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia bowiem pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. wiosła ponaglenie w trybie art. 37 § 1 k.p.a. Tym samym, wniesioną skargę uznać należało za dopuszczalną i podlegającą rozpoznaniu. Dla wyczerpania wskazanego wyżej trybu zaskarżenia, konieczne jest jedynie złożenie ponaglenia, a skarga jest dopuszczalna niezależnie od tego, czy zostanie ono rozpatrzone przez organ wyższego stopnia oraz niezależnie od stanowiska zajętego w razie jego rozpatrzenia. Dodatkowo należy też zauważyć, że skarga na bezczynność organu nie jest ograniczona żadnym terminem. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie sąd zobowiązany był do oceny zaskarżonej przewlekłości Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. Ustawową definicję pojęcia przewlekłości postępowania wprowadziła do Kodeksu postępowania administracyjnego ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935), określając ten stan jako prowadzenie postępowania dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Zauważyć przy tym należy, że w przywołanej wyżej ustawie, dokonano wyraźnego rozdzielenia pojęcia "bezczynności" organu od "przewlekłego prowadzenia postępowania" przez organ, ustanawiając oddzielne definicje legalne tych pojęć. Bezczynność zdefiniowano jako niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2018 poz. 2096, dalej: k.p.a.) lub w przepisach szczególnych. Bezczynność stwierdzana jest zatem na podstawie kryterium sprawdzalnego, jakim jest termin załatwienia sprawy, przewlekłość zaś według kryterium ocennego. Wskazać w tym miejscu należy, że w sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 139/17, LEX nr 2288549). W postępowaniu dotyczącym przewlekłości ocenić należy, czy organ administracji publicznej prowadzi postępowanie w czasie niezbędnym do załatwienia sprawy. Ze względu na obowiązujące w postępowaniu administracyjnym terminy załatwiania spraw administracyjnych (kodeksowe i określone w przepisach szczególnych) przewlekłości postępowania nie należy utożsamiać z niezałatwieniem sprawy w terminie, to bowiem wyczerpuje znamiona bezczynności (vide: A. Wróbel, Komentarz do art. 37 k.p.a., baza Lex, stan prawny: 1 marca 2018). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy będzie można mu skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzenia czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Przewlekłość ma miejsce, gdy postępowanie trwało dłużej niż to jest konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. O przewlekłości postępowania przed organem administracji można zatem mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości czynności podjętych przez organ, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony. Podobnie przewlekłość postępowania zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, że z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 – dostępne na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl – baza CBOSA). Pogląd ten, pomimo że sformułowany przed wejściem w życie opisanej wyżej nowelizacji k.p.a. bezsprzecznie zachowuje aktualność także w obecnym stanie prawnym. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania oznacza takie działanie organu (opieszałe, niesprawne, nieskuteczne, pozorne), które nie prowadzi do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, jak również nieuzasadnione przedłużanie przez organ terminu załatwienia sprawy. Oprócz tego o przewlekłości postępowania może świadczyć powstrzymywanie się od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych i podejmowanie również czynności zbędnych przez organ podatkowy, co w konsekwencji może prowadzić do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 141 aktualizowany; zob. też wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3097/12, z dnia 3 stycznia 2016 r. sygn. I OSK 2341/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 483/15, w doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Regulacje dotyczące terminowości załatwiania spraw podatkowych zawiera natomiast Ordynacja podatkowa. W myśl art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: o.p.) - organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ ma miejsce wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ można zatem stwierdzić wówczas, gdy można organowi skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por.m.in. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717). Ponadto w piśmiennictwie zwraca się również uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48). Zważywszy na przedmiot skargi wskazania wymaga, że przepis art. 139 § 1 o.p. nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 § 3 o.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § o.p.). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to także przyczyny zwłoki z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 1 i § 2 o.p.). Nadto wskazać również należy na generalną zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 o.p., której realizacja zagwarantowana jest ww. przepisami określającymi terminy załatwienia sprawy. Zgodnie tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z powyższej zasady wypływa dla organów administracji publicznej obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, że nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, opieszałości w podejmowanych czynnościach postępowania. Z powyższego wynika, że organ, który nie załatwi sprawy w terminach określonych art. 139 § 1 o.p., które dla organu I instancji wynoszą maksymalnie dwa miesiące od dnia wszczęcia postępowania zobowiązany jest zawiadomić stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, przyczynach niedotrzymania terminu, wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wskazać należy za wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1090/11, (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki, niezależnie od podawanej numeracji systemu LEX, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w art. 140 o.p. ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w o.p. Można zatem dokonać podziału tych terminów na wyznaczone w sposób bezwzględny (miesiąc, 2 miesiące, 3 miesiące) oraz względny (niezwłocznie i bez zbędnej zwłoki). W konkretnym przypadku rozpatrywanej sprawy uprawnione jest odwołanie się do zasad wyrażonych w art. 125 i 139 o.p. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 139 i 140 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2011). Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06, Lex nr 296905). Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy. Warto zauważyć, że w art. 140 § 1 o.p. posłużono się pojęciem "nowy termin", a nie pojęciem "przedłużony termin". Należy w związku z tym przyjąć, że są to samodzielne terminy, a nie jeden przedłużony termin (ten pogląd jest aprobowany przez komentatorów - zob. R. Hauser, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Guszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 673-674 i cytowany tam wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r., I SAB/Go 19/09). Przedmiotem postępowania ze skargi na przewlekłość jest zatem kontrola toku i poprawności czynności organu, ich natężenia oraz koncentracji materiału dowodowego, przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej poglądów. W ocenie sądu wynikający z akt sprawy przebieg objętego niniejszą kontrolą sądową postępowania wskazuje, że brak jest podstaw do postawienia organowi podatkowemu – Naczelnikowi P. Urzędu Celno – Skarbowego w B.(wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) - zarzutu przewlekłości postępowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie niniejszej dotyczącej przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok upłynęło wprawdzie już ponad 7 lat. Jednak oceniając, czy organ pierwszej instancji działał sprawnie i efektywnie, sąd analizował podejmowane przez ten organ działania w czasie, gdy sprawa znajdowała się w tym organie i była przez ten organ rozpoznawana. Skarżąca we wniesionej skardze podniosła zarzuty naruszenia 284b § 1 o.p., art. 139 § 1 o.p. oraz art. 125 o.p. Wskazać jednak należy, że artykuł 125 § 1 o.p., wprowadzający zasadę szybkości postępowania, nie może być rozumiany w ten sposób, że zasada szybkości znajduje prymat nad zasadą prawdy materialnej, która winna być regułą nadrzędną. Nie może być traktowany jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko prowadziło ono do jego rychłego zakończenia. Takie rozumienie art. 125 o.p. prowadziłoby bowiem do wypaczenia sensu postępowania i naruszenia wspomnianej zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SAB/Gl 23/18, LEX nr 2549027). Zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 o.p. musi być rozpatrywany w powiązaniu z inną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej i konkretyzującym ją wymogiem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa, w tym reguł regulujących zasady prawa procesowego. Wymóg szybkości postępowania nie zwalnia z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W każdym konkretnym postępowaniu konieczne jest zachowanie równowagi pomiędzy tymi zasadami, a to wymaga oceny zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, możliwości i dostępności środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 175/18, LEX nr 2518658). Ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. "Rozsądny termin" zakończenia postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samej strony i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak nie jest konieczne zgromadzenie wielu dowodów, których pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza jest czasochłonne, można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji albo zakończenie postępowania w inny sposób (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/18, LEX nr 2568372). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2012 r., które doręczono skarżącej w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie z treścią obowiązującego wówczas art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214) za datę wszczęcia postępowania uważa się dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Za niezasadne uznaje zatem sąd zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia czynności dowodowych i pozostawania przez organ w zwłoce przed datą [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję w sprawie [...] grudnia 2012 r., a więc w ciągu niespełna 8 miesięcy od wszczęcia postępowania, i doręczył ją skarżącej w dniu [...] grudnia 2012 r. W tym czasie podejmował liczne czynności dowodowe. Co istotne, już w dniu [...] kwietnia 2012 r. wystosował do skarżącej wezwanie do przedłożenia dokumentów księgowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do przedłożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatkach w 2009 r., o tym co wchodziło w skład majątku wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r., posiadanych środkach pieniężnych, wierzytelnościach, zobowiązaniach, do przedłożenia historii posiadanych w 2009 r. rachunków bankowych. Następnie, po uzyskaniu od skarżącej obszernej dokumentacji, organ w dniu [...] maja 2012 r. wezwał ją do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. rejestru przeprowadzonych w 2009 r. transakcji, których równowartość przekraczała 15.000 Euro oraz informacji o przeprowadzonych transakcjach w 2009 r. Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej. W dniu [...] maja 2012 r. organ wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie składu majątku na dzień [...] stycznia 2009 r. i [...] grudnia 2009 r. , wyznaczając w tym celu termin 5 dni (k. 18 tom I akt administracyjnych). W tym samym dniu oraz [...] maja 2012 r. organ pozyskał dokumenty z biura rachunkowego, dotyczące działalności gospodarczej skarżącej, a następnie, również w dniu [...] maja 2012 r., organ wezwał skarżącą do osobistego stawienia się w dniu [...] maja 2012 r. celem przesłuchania jej w charakterze strony na okoliczności objęte zakresem prowadzonego postępowania. W tym samym dniu organ wezwał również B. K. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka, o czym skarżąca została zawiadomiona, a także wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł zgromadzenia środków pieniężnych w dniu 1 stycznia 2009 r. oraz dokumentów dotyczących spłaty kredytu. W czasie prowadzonego postępowania organ trzykrotnie wyznaczał nowy termin zakończenia postępowania. W tym czasie jednak były podejmowane liczne czynności dowodowe. Organ odbierał wyjaśnienia od skarżącej, pozyskiwał kolejne dowody, wzywał i przesłuchiwał wskazanych przez skarżącą świadków, sporządził protokół badania ksiąg, rozpoznawał zastrzeżenia do protokołu kontroli. Oceniając ten etap postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sąd nie dostrzegł, aby prowadzone działania miały charakter nieefektywny czy pozorny. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organ w sposób konsekwentny i rzetelny zbierał materiał dowodowy. Oceniając działania organu należy mieć na uwadze skomplikowany charakter postępowań prowadzonych w przedmiocie przychodów nieujawnionych, co generuje szczególną potrzebę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z poszanowaniem zasady prawdy materialnej. Organ, będący gospodarzem prowadzonego postępowania, wypełnił te wymagania, jednocześnie działając z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przeprowadzając wskazywane przez skarżącą dowody w sprawie. Po raz drugi sprawa była rozpoznawana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013 r., przy czym akta sprawy zostały zwrócone organowi pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nakazał dokonać powtórnej analizy możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jego małżonka dochodów na początek 1997 r. W wykonaniu zaleceń organu drugiej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] kwietnia 2019 r. podjął kolejne czynności dowodowe: pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wystąpił do ZUS o udzielenie informacji dotyczących opłaconych przez małżonka skarżącej składek w latach 1982 – 1992 oraz podstawy ich wymiaru, a następnie [...] maja 2013 r. wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów bankowych w zakresie spłat kredytów a także do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie (k. 115, tom III akt admin.). Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. strona została ponownie wezwana do przedłożenia określonych w tym piśmie dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień. W związku z potrzebą wystąpienia do Volkswagen Bank Polska SA na podstawie upoważnienia udzielonego przez skarżącą oraz jej małżonka organ postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia [...] sierpnia 2013 r. i po wyznaczeniu skarżącej postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w sprawie decyzję. Oceniając ten etap postępowania skład orzekający stwierdza, że podejmowane przez organ działania wynikały z podważenia przez organ odwoławczy części dokonanych poprzednio ustaleń. Organowi pierwszej instancji również na tym etapie trudno zarzucić opieszałość. Wydanie decyzji po 4 miesiącach od otrzymania akt postępowania znajduje, w ocenie sądu, usprawiedliwienie w stopniu trudności sprawy, ogólnym poziomie skomplikowania spraw w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, potrzebie prowadzenia czynności dowodowych odnoszących się do odległych czasowo wydarzeń i dokonywania analizy ich znaczenia. Na skomplikowany charakter postępowań we wskazanym przedmiocie wskazuje również to, że sprawa była następnie przedmiotem trzykrotnego rozpoznawania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, którego wyroki były dwukrotnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z oczywistych względów w tym czasie nie można mówić o przewlekłości postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., czy później Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. Uwzględniając zalecenia wynikające z wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając organowi pierwszej instancji, aby ustalając wysokość uprawdopodobnionych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988 oraz z pracy w USA w 1989 r. przez J. K., ocenić możliwą do uzyskania ich wysokość. Jednocześnie wskazał, że jeżeli ustalenie wysokości możliwych do uzyskania przychodów z ww. źródeł nie będzie możliwe, należy je przyjąć w wysokości uprawdopodobnionej przez podatnika. Ponadto w ww. decyzji wskazano, że po ustaleniu wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988 przez męża skarżącej oraz z jego pracy w USA w 1989 r. należy ustalić możliwość ich zachowania przez kolejne lata, aż do 1 stycznia 2009 r. Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. po otrzymaniu akt postępowania w dniu [...] stycznia 2019 r. pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. wezwał skarżącą do stawienia się w dniu [...] lutego 2019 r. celem złożenia zeznań w charakterze strony. Po przesłuchaniu skarżącej, w dniu [...] lutego 2019 r., po uprzednim wyznaczeniu postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wydał w sprawie rozstrzygnięcie. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając po raz kolejny decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego z [...] lutego 2019 r. (decyzją z [...] czerwca 2019 r.) zaakceptował ustalenia co do wysokości środków pieniężnych z działalności prowadzonej przez małżonka skarżącej w latach 1983 – 1988 oraz z jego pracy w USA w 1989 r. Organ odwoławczy przyznał jednak rację pełnomocnikowi skarżącej, który dostrzegł, że przy ustalaniu wysokości zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. oszczędności przez małżonków K. organ pierwszej instancji popełnił błąd rachunkowy, zawyżając kwotę kosztów poniesionych w 2006 r., skutkiem czego kwota dochodu w tym roku została zaniżona o 278.575,20 zł, co oznacza, że przeprowadzona analiza możliwości dysponowania przez nich w 2009 r. środkami pieniężnymi z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. w latach 1983 – 1988 stała się niewłaściwa. Dostrzegając potrzebę powtórnego wyjaśnienia powyższych kwestii organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w uzupełnieniu odwołania pełnomocnik skarżących podniósł pominięcie faktu wypłaty na rzecz J. K. czterech kredytów w latach 2002 – 2006 w kwocie 1.400.000 zł. Organ zauważył, że kredyt taki mógł stanowić źródło pokrycia bieżących wydatków, a jeśli był spłacany, to wraz z odsetkami stanowił wydatki strony. Niewątpliwie całe postępowanie w sprawie trwa długo i pożądanym byłoby, aby wszystkie ważne elementy sprawy zostały uwzględnione na możliwie wczesnym etapie, a tak się w tej sprawie nie stało. Sąd dostrzega jednak przyczyny takiego stanu rzeczy i stwierdza, że nie wynikają one z opieszałości organu. Jak słusznie wskazuje organ, przedmiotem sprawy była nie tylko kontrola przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., ale także rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 r. oraz kontrola wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Taki zakres prowadzonej kontroli niewątpliwie wymagał podjęcia licznych działań i czynności o charakterze dowodowym. Dodatkowym utrudnieniem było równoległe prowadzenie postępowania wobec małżonka skarżącej w takim samym zakresie, co wpływało na zakres przeprowadzanych czynności i potrzebę ich weryfikacji. Truizmem jest stwierdzenie, że zakres prowadzonego postępowania wymagał czasochłonnych analiz, niewątpliwie utrudnionych w związku z rozciągnięciem tych działań w czasie. Nie sposób pominąć też faktu, że regulacja stanowiąca prawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją, co wpłynęło na sposób rozstrzygnięć sądowych, a następnie na sposób procedowania organów w sprawach tego rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał bowiem organom uwzględnić wytyczne wynikające z tego wyroku, co oznaczało konieczność prowadzenia przez organ dalszych dowodów, jak i zmianę koncepcji rozstrzygnięcia sprawy. Przechodząc do zarzutów skargi sąd stwierdził, że wobec przyjęcia, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte z chwilą doręczenia skarżącej postanowienia, tj. w dniu [...] kwietnia 2012 r., oczywiście bezzasadny jest zarzut skargi, że wezwanie do przedłożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatkach w 2009 r. doręczono jej miesiąc od wszczęcia postępowania. Wezwanie to zostało bowiem wystosowane w tym samym dniu, tj. [...] kwietnia 2012 r. Sąd nie uznaje za opieszałe działania organu, który wyznacza termin przesłuchania świadków - o co wnioskowała skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] sierpnia 2012 r. - na [...] września 2012 r. Zrozumiałe jest wyjaśnienie organu, że potrzebował on czasu na analizę tych wniosków pod kątem ich zasadności, a wyznaczając świadkom termin przesłuchania kierował się tym, aby uczynić to z odpowiednim wyprzedzeniem. Również zarzut zbyt późnego przesłuchania skarżącej jako strony w dniu [...] września 2012 r. sąd uznaje za chybiony, bowiem skarżąca została przesłuchana po raz pierwszy już w dniu [...] maja 2012 r. Zrozumiałe jest przy tym, że organ chciał najpierw zapoznać się z dowodami takimi jak oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów, rachunki bankowe, dokumenty pozyskane z biura rachunkowego. Nie istnieją bowiem przepisy wskazujące, jaka powinna być kolejność przeprowadzanych dowodów w postępowaniu. Za logiczne jednak należy uznać to, że organ przesłuchuje stronę postępowania po zapoznaniu się z dowodami pisemnymi, bowiem to pozwala wyjaśnić kwestie niejasne, niewynikające z dowodów pisemnych. Przyjęcie odwrotnej kolejności skutkowałoby niejednokrotnie koniecznością ponownego przesłuchania stron postępowania. Przesłuchanie skarżącej jako strony postępowania w dniu [...] września 2012 r. było uzasadnione potrzebą wyjaśnienia kolejnych okoliczności i nie może być oceniane jako nieuzasadnione przedłużanie postępowania. W ocenie sądu, podejmowane w sprawie przez organ pierwszej instancji działania były logiczne i zmierzały do sprawnego rozstrzygnięcia sprawy i w żaden sposób nie można dostrzec, aby nosiły one znamiona pozornych czy zmierzających do przedłużenia trwania postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, że błędy proceduralne, które były eliminowane w postępowaniu instancyjnym, nie są tożsame z przewlekłym prowadzeniem postępowania. Nie sposób bowiem wskazać czynności, które byłyby zbędne czy podejmowane dla pozoru. Przeciwnie, organ działał w sposób efektywny, nie było okresu, w którym w sprawie nie działoby się nic, albo prowadzone dowody byłyby zbędne dla rozstrzygnięcia. Organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął liczne czynności w celu ustalenia faktycznych okoliczności prowadzenia przez skarżącą oraz jej małżonka działalności gospodarczej i sprawdzenia, czy wywiązywali się z obowiązków podatkowych, dokonał też wszystkich czynności niezbędnych do zajęcia stanowiska w sprawie nieujawnionych źródeł, jak też kontroli wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Nie może świadczyć o przewlekłości postępowania to również to, że organ I instancji po uchyleniu jego decyzji z [...] grudnia 2012 r. przez organ odwoławczy wystosował do skarżącej wezwanie o przedłożenie harmonogramu spłat kredytu i wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1990 – 1996 a w dniu 3 czerwca 2013 r. włączył do akt postępowania bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek bankowy. Wykonanie tych działań nastąpiło bowiem w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego i przyjęcia przez ten organ odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że przyczyną odmiennych rozstrzygnięć organów obu instancji nie było, jak zdaje się sugerować skarżąca, lekkomyślne pomijanie niektórych danych, lecz odmienna ocena prawna niektórych okoliczności. Odmiennie np. oceniano okoliczność, czy małżonkowie K. środki zgromadzone w latach osiemdziesiątych mogli zachować do roku, który był kontrolowany, tj. 2009. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmował mianowicie, że oszczędności zgromadzone w latach 1983 – 1989 i w latach 90-tych wydatkowali do końca 2007 r. Zdaniem sądu również zauważony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błąd rachunkowy nie świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania, lecz o tym, że w skomplikowanym i złożonym stanie faktycznym sprawy zarówno organy, sądy jak i strona - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - nie dostrzegły błędnie przyjętych danych. Podobnie nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji pożyczek w wysokości 1.400.000 zł jako przychodu można rozważać w kontekście błędu w ustaleniach faktycznych lub prawnych, możliwego do weryfikacji w toku kontroli instancyjnej czy sądowej. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest natomiast podstaw, by okoliczność tę traktować jako wskazującą na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji. Jak wyjaśnia organ w odpowiedzi na skargę, pożyczki te zostały uwzględnione w rozliczeniu działalności gospodarczej J. K., natomiast, zdaniem organu pierwszej instancji, nie mogły one zostać uwzględnione w pełnej wysokości jako źródło finansowania wydatków. Odnosząc się do pisma strony skarżącej, w której ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, wskazać należy, że w dużej mierze stanowi ono jedynie polemikę z argumentacją organu, która nie mogła doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia oraz uznania przewlekłości prowadzonego postępowania. Skarżąca w ww. piśmie za rażące uchybienie podała okoliczność, że organ nie podejmował określonych czynności dowodowych niezwłocznie, w terminie, w jakim w jej ocenie należało to uczynić. Wskazać jednak należy, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania administracyjnego, odpowiedzialnym za jego prowadzenie z poszanowaniem zasad ogólnych, zawartych w art. 6-16 k.p.a. Ze specyfiką postępowania administracyjnego wiąże się nierównowaga pozycji stron. Organ z racji władztwa administracyjnego jest podmiotem dominującym i ostatecznie decydującym o przebiegu postępowania, w związku z czym to do niego należy nadawanie mu kierunku i to on postanawia o czasie oraz zasadności podejmowanych czynności. Skarżąca zdaje się oczekiwać, aby określone działania, składane wnioski oraz zalecenia organu wyższej instancji były realizowane jeszcze tego samego dnia, w którym wpłynęły, co zdaniem sądu jest niemożliwe. Organ musi mieć bowiem czas na analizę sprawy na każdym jej etapie oraz czas na refleksję i w konsekwencji podjęcie odpowiednich kroków zmierzających do wydania rzetelnego rozstrzygnięcia. Tego czasu nie można zatem określić mianem zwłoki. Wskazania wymaga również, że nie można utożsamiać roli pełnomocnika strony skarżącej oraz zakresu jego czynności przy udziale w niniejszym postępowaniu z rolą organów, które muszą zgromadzić a następnie poddać ocenie obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie, na co z resztą wskazuje sama skarżąca na stronie czwartej omawianego pisma. Dlatego też okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnienia dla podwyższenia kosztów procesowych dla jej pełnomocnika, nie świadczy, w ocenie sądu, o tym, że sprawa ta jest sprawą prostą, o niskim stopniu skomplikowania. Reasumując analiza działań podejmowanych w kontrolowanej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a następnie Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., w kontekście złożoności sprawy, zarówno w kontekście jej stanu faktycznego, jak i prawnych uwarunkowań, pozwala przyjąć, że organ działał w sposób efektywny, gromadzone dowody były przeprowadzone w sposób rozsądny i odpowiedni do przyjętej przez organ koncepcji procesowej. W okresie od wszczęcia postępowania do dnia wpływu skargi organ I instancji podjął kilkadziesiąt różnego typu czynności (akta sprawy do dnia złożenia skargi zawierają 176 pozycji). Zdaniem sądu organ ten działał łącząc realizację zasady szybkości postępowania z zasadą prawdy materialnej i czynnego udziału strony postępowania. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.