I SAB/Bk 2/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. oddala skargę. W dniu .. maja 2015 r., N. K. (dalej powoływana także jako Skarżąca) złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.324.855 zł do zwrotu w terminie 25 dni. W dniu [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Następnie postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Protokół z przeprowadzonej kontroli doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] października 2016 r., który w dniu [...] października 2016 r. złożył zastrzeżenia do protokołu. Zawiadomieniem z [...] października 2016 r. organ pierwszej instancji ustosunkował się do tychże zastrzeżeń. Z ustaleń kontroli wynikało, iż firma Skarżącej uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, czyli sieci podmiotów tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu. W dniu [...] października 2016 r., Skarżąca wystąpiła o wypłatę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. z uwagi na zakończenie kontroli podatkowej. Pismem z dnia [...] października 2016 r. organ poinformował Skarżącą, że kwota nadwyżki VAT nie zostanie zwrócona, gdyż planowane jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie w jego toku kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W tym samym dniu postanowieniem nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. W jego uzasadnieniu szczegółowo wskazał przyczyny będące podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) w zw. z art. 291 § 4 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nieprzedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT i niedokonanie zwrotu tego podatku pomimo upływu terminu do zwrotu podatku VAT wskutek zakończenia kontroli podatkowej oraz art. 212 w zw. z art. 219 i art. 148 § 1 i 2 i art. 149 o.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Niezależnie od powyższego, pismem z dnia [...] listopada 2016 r., pełnomocnik Skarżącej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. sprawy, czyli zwrócenia Skarżącej podatku od towarów i usług w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2015 r., pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot tejże nadwyżki na rachunek bankowy oraz upływu terminu zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r., pełnomocnik Skarżącej wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. zarzucając naruszenie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Na podstawie art. 149 § 1, 1a, 1b i 2 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2015 r., w terminie 7 dni od dnia wydania wyroku, stwierdzenie że bezczynność Naczelnika miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, orzeczenie o obowiązku dokonania przez organ zwrotu nadwyżki podatku i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wywodził, że z dniem zakończenia kontroli podatkowej (doręczenia protokołu kontroli) upłynął termin na jaki dokonano przedłużenia zwrotu nadwyżki. Od dnia następnego po dniu doręczenia protokołu z kontroli organ jest zobowiązany do dokonania zwrotu na rzecz Skarżącej całości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Brak takiego zwrotu należy zatem traktować jako działanie bezprawne, zaś niezwrócona kwota stanowi nadpłatę. Zdaniem strony skarżącej, wydanie przez organ I instancji w dniu [...] listopada 2016 r. kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, który już upłynął, jest bezskuteczne i niewywołujące skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, wskazując że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o przewlekłym prowadzeniu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 i 4a oraz dotyczących aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego przez Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach Ordynacji podatkowej: IV - Postępowanie podatkowe, V - Czynności sprawdzające i VI - Kontrola podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wstępie podkreślić należy, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa, w tym przypadku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, (...) Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego, czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego ze wskazanych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Organ nie może jednak wskazanych trybów wybierać dowolnie, gdyż wskazana przez ustawodawcę kolejność nie jest przypadkowa. Należy tutaj mieć także na uwadze, że w kwestii przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT dnia 24 października 2016 r. została podjęta uchwała przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 2/16) zgodnie z którą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu nie jest i nie może być postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a wyłącznie zbadanie, czy wystąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Bezczynność taka, zdaniem Sądu nie występuje, bowiem w tej kwestii zostały wydane w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku – z dnia [...] czerwca 2015 r. i [...] listopada 2016 r. To natomiast, czy postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu wypełniają wymogi obowiązującego prawa podlega już kontroli w innych trybach, a nie w zakresie postępowania w sprawie bezczynności organu. Zresztą Skarżąca z tego trybu skorzystała zaskarżając do Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do bezczynności organu w skarżonym zakresie. Organ wydał bowiem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, które to postanowienia podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Ze względu na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.