I SAB/Bk 6/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Marek Leszczyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2015 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4. nie wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywny, 5. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. K. (dalej również jako Skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w kwocie 660.000 zł za wrzesień 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2015 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r., wykazując w niej kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 660.000 zł w terminie 25 dni. Rozliczenie podatnika zostało poddane weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, która została wszczęta w dniu [...] listopada 2015 r. w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej uznając że zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ww. postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. o wskazanie daty przedłużenia zwrotu podatku VAT do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie uzupełniające nie weszło do obrotu prawnego ze względu na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie uzupełniające oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia uzupełniającego). Kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od [...] września 2015 r. do [...] września 2015 r. zakończyła się doręczeniem Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2017 r. protokołu kontroli. W dniu [...] lutego 2017 r. strona skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a organ w dniu [...] lutego 2017 r. poinformował stronę o ich nieuwzględnieniu w całości. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Skarżący złożył, na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. sprawy w terminie, w którym zarzucił, iż organ podatkowy bezprawnie i bezpodstawnie, pomimo zakończenia kontroli podatkowej, nie dokonał zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. w kwocie 660.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i wniósł o niezwłoczne dokonanie tego zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w której wniósł o: 1) zobowiązanie tego organu do dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2015 r. w kwocie 660.000 zł; 2) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4) wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca zarzuciła, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. trwa od dnia [...] stycznia 2017 r. i polega ona na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. ze względu na: 1) brak podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu podatku VAT po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] stycznia 2017 r., gdyż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego; 2) niewydanie decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, a obejmującej kwotę zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r.; 3) niedoręczenie Skarżącemu jako stronie postępowania postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], które w związku z tym faktem nie weszło do obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SAB/Bk 6/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r.; stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązał organ do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku; wymierzył organowi grzywnę w wysokości 5.000 zł. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1907/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem sądu kasacyjnego w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Skarżący był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zrealizował zalecenia w zakresie uzupełnienia braków skargi w zakresie prawidłowego umocowania pełnomocnika Skarżącego w sprawie i wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Bk 6/18: 1) stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2) stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4) wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywnę w wysokości 5.000 złotych, 5) zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., nie dokonując żądanego przez Skarżącego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. pozostaje w bezczynności. Kontrola podatkowa została zakończona. Wobec tego zakończono weryfikację rozliczenia podatnika za wrzesień 2015 r., dokonaną w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia zdaniem Sądu pozostaje okoliczność, że rozliczenie podatnika będzie podlegało dalszej weryfikacji w sytuacji, gdy tenże nie uwzględni ujawnionych w protokole kontroli nieprawidłowości i nie złoży stosownej korekty deklaracji VAT-7. Organ postanowił w dniu [...] listopada 2015 r., że przedłużenie terminu zwrotu skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. nastąpi do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Upływ tego terminu (zakończenie kontroli) przesądza o obowiązku zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby organ przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. wydał kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy tego podatku. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie dokonując zwrotu podatku, a obowiązek ten zaktualizował się od dnia zakończenia kontroli podatkowej i doręczenia stronie protokołu kontroli, tj. od [...] stycznia 2017 r. organ pozostaje w bezczynności, która zdaniem ma rażący charakter. Nie istniała podstawa prawna dalszego przedłużenia zwrotu podatku. W ocenie Sądu w sprawie zaistniała potrzeba zastosowania środka dyscyplinująco-represyjnego jakim jest wymierzenie organowi grzywny. Przedstawione okoliczności sprawy uzasadniają obawę, że bez dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. W ocenie Sądu, z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej a w konsekwencji upływ terminu, w którym zwrot powinien zostać dokonany oraz wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bezprzedmiotowe stało się rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie można bowiem zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7, pomimo trwałej bezczynności, ale w sytuacji toczącego się, za ten sam okres, postępowania wymiarowego. Jest to niewątpliwie przeszkoda formalna do dokonania takiego zwrotu. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiódł Skarżący oraz organ. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1338/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami sformułowanymi w obu skargach kasacyjnych, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny uznał trafność zarzutu wskazującego, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał z jednej strony, iż dalsza weryfikacja rozliczenia pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu podatku VAT, a z drugiej przyjął, że trwające postępowanie podatkowe stanowi przeszkodę formalną do dokonania zwrotu VAT. Dodatkowo wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku z jakich powodów uznał, że trwające postępowanie podatkowe wpływa na zwrot VAT za wrzesień 2015 r. oraz że bezprzedmiotowe jest zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że na moment wydawania zaskarżonego wyroku postępowanie podatkowe się zakończyło (decyzja z dnia [...] stycznia 2018 r.), czego orzekający Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, iż wystarczającym dla uznania bezprzedmiotowości jest stwierdzenie, iż od zakończenia kontroli podatkowej upłynął znaczny okres czasu oraz wszczęto postępowanie podatkowe, na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu. W szczególności, że wydając wyrok Sąd ten uznał, iż miała miejsce bezczynność i to z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszym postępowaniu zakres skargi na bezczynność organu dotyczy bezczynności w zakresie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez względu na to jaka weryfikacja rozliczenia ma miejsce. W dacie wniesienia skargi i w dacie orzekania organ nadal nie dokonał zwrotu. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem – uwzględniając złożoność sprawy w zakresie skargi na bezczynność, w szczególności w zakresie specyfiki orzeczenia – szczegółowo wskazać na powód umorzenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w zakresie nałożenia grzywny i stwierdzenia, iż bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie jest wystarczające, a wręcz enigmatyczne. Sąd w ogóle nie ocenił działań organu, które miały miejsce po zakończeniu kontroli podatkowej. Wojewódzki sąd administracyjny powinien odnieść się w uzasadnieniu wyroku do całości działań i postępowania organu i z uwzględnieniem tego dokonać oceny, iż czy bezczynność organu miała miejsce i to z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nałożenie grzywny i uznanie, iż bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa powinno być tym bardziej uzasadnione w zaskarżonym wyroku, że w kontekście zapadłego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdzając bezczynność, nie zobowiązał organu do dokonania zwrotu, bowiem nadal trwa weryfikacja rozliczenia w postępowaniu podatkowym, w czym Sąd upatruje bezprzedmiotowość zwrotu. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał tut. Sąd do uwzględnienia powyższych poglądów oraz oceny, jaki wpływ na zakres rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma fakt, iż decyzja wymiarowa w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. została wydana dnia [...] stycznia 2018r. i doręczona stronie przed wydaniem zaskarżonego wyroku. Skoro w dacie orzekania istniała decyzja wymiarowa to eliminowała ona stan prawny wynikający z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1338/18, nie mógł kontrolować zarzucanej przez Skarżącego bezczynności organu w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. W realiach rozpatrywanego przypadku, rozpoznając skargę na bezczynność Sąd jest zobowiązany do skontrolowania, czy organ zrealizował swoje obowiązki wynikające z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). W analizowanym przypadku nie budzi wątpliwości, że w dniu 5 listopada 2015 r. organ wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową, mającą zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. Jednocześnie organ skorzystał z kompetencji jakie daje mu przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach tejże kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, po zakończeniu kontroli podatkowej i doręczeniu Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2017 r. protokołu kontroli, organ miał obowiązek zwrócić nadwyżkę podatku wykazaną w przedmiotowej deklaracji VAT-7. W tym momencie w obrocie prawnym nie było żadnego postanowienia uprawniającego organ do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. uzupełniające postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. o nową datę, do której przedłuża się zwrotu podatku, nie weszło do obrotu prawnego, czego strony nie kwestionują. W uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej (...) Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane". Zakreślenie ram czasowych przedłużenia zwrotu do zakończenia czynności weryfikacyjnych dokonywanych w ramach kontroli podatkowej powoduje zatem, że po zakończeniu tej procedury organ pozostawał w bezczynności w zakresie żądanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uruchomienie kolejnej procedury, tj. wszczęcie postępowania podatkowego nie mogło zmienić takiej oceny. Zasady wyrokowania oraz formy wyroków uwzględniających skargi na bezczynność wynikają z treści art. 149 p.p.s.a. Stosownie do § 1 tego przepisu, Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Zgodnie z art. 149 § 1a p.p.s.a., jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, Sąd może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b p.p.s.a.). W myśl zaś art. 149 § 2 p.p.s.a., Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Uwzględniając powyższe, orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że nie dokonując zwrotu podatku, a obowiązek ten zaktualizował się od dnia zakończenia kontroli podatkowej i doręczenia stronie protokołu kontroli, tj. od [...] stycznia 2017 r., organ pozostawał w bezczynności. Stąd też orzeczono jak w pkt 1 sentencji w oparciu o art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Stwierdzona bezczynność nie ma jednak charakteru rażącego naruszenia prawa. W wydanym w tej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego po prostu jako naruszenie, bądź zwykłe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Jakkolwiek uruchomienie kolejnej procedury weryfikacyjnej, tj. wszczęcie postępowania podatkowego, nie mogło w realiach rozpatrywanego przypadku wpłynąć na ocenę, że organ nie pozostawał w bezczynności, to okoliczność ta daje zdaniem Sądu podstawy do przyjęcia, że naruszenie terminu do zwrotu podatku nie miało rażącego charakteru. Dotrzymując terminu określonego w art. 165b Ordynacji podatkowej organ wszczął w dniu [...] lipca 2017 r. postępowanie podatkowe i weryfikacja deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego weszła w kolejną fazę, gdyż organ po przeanalizowaniu materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej i wobec niedokonania przez stronę korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, zdecydował się na wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego – w razie potwierdzenia okoliczności braku zasadności zwrotu kwoty podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. – do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Tym samym od dnia zakończenia kontroli podatkowej organ podjął czynności zmierzających do dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w stosownej procedurze, które – jak wynika z akt – zostały zakończone wydaniem w dniu [...] stycznia 2018 r. decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, rozumianym jako wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, mającą miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności czy oczywistego lekceważenia przepisów prawa. Orzeczenie w tym przedmiocie znalazło swoją podstawę w art. 149 § 1a p.p.s.a. Umarzając postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Sąd orzekł jak w pkt 3 sentencji na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Należy zauważyć, że obowiązujące przed 15 sierpnia 2015 r. unormowanie art. 149 § 1 p.p.s.a. sprawiało, że skarga na bezczynność nie mogła być uwzględniona w przypadku wydania przez organ decyzji lub innego aktu, nawet gdy nastąpiło to z naruszeniem ustawowych terminów przewidzianych do ich wydania. Stąd skarga podlegała oddaleniu lub nawet postępowanie sądowe powinno zostać umorzone. Na ten ostatni sposób załatwienia skargi wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie I OPS 6/08. Stanowisko takie było wynikiem oceny możliwych rozstrzygnięć, które mógł wydać sąd administracyjny na podstawie art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. w stanie prawnym obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r. Po zmianie art. 149 § 1 p.p.s.a. z dniem 15 sierpnia 2015 r., sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie zyskał możliwość, oprócz zobowiązania organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2), także stwierdzenie (pkt 3), jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Przypadek wymieniony w pkt 3 odnosi się do sytuacji, gdy Sąd stwierdzi, że wystąpiła bezczynność, jednak postępowanie zostało zakończone i nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Taka forma rozstrzygnięcia znajdzie zastosowanie, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organ załatwi sprawę (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 484/17, dostępny w CBOSA). W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajduje nowy stan prawny ustalony zmianą obowiązującą od 15 sierpnia 2015 r. W tym zakresie zauważenia wymaga, że postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określającą Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6.407 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku w wysokości 660.000 zł. Ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowił utrzymać w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (k. 208 i 232 akt sądowych). W tym stanie rzeczy decyzja wymiarowa wyeliminowała stan prawny wynikający z deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego i do zwrotu należna była jedynie kwota podatku 6.407 zł. Z pisma organu z dnia [...] września 2018 r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie skierowane przez NSA wynika, że kwota ta została zwrócona podatnikowi wraz z odsetkami (k. 207 akt sądowych). Powyższe skutkowało tym, że w momencie rozpoznawania sprawy przez Sąd, organ nie pozostawał już w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z decyzji wymiarowej, zastępującej deklarację VAT-7 Skarżącego za wrzesień 2015 r. Wobec tego bezprzedmiotowe jest orzekanie o zobowiązaniu organu do dokonania zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Zaistniał zatem stan, który należy utożsamiać z załatwieniem sprawy i zakończeniem bezczynności organu, co oczywiście nie wykluczało stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce i czy można jej przypisać charakter rażącego naruszenia prawa, czy też nie. Odnosząc się do wniosku skargi o wymierzenie organowi grzywny Sąd zauważa, że treść przywołanej wyżej regulacji art. 149 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że zastosowanie tego środka pozostawiono uznaniu sądu administracyjnego. Nie każdy zatem przypadek stwierdzenia bezczynności powoduje automatyczny obowiązek wymierzenia grzywny. Potrzeba zastosowania tego środka i ewentualna jego wysokość jest uzależniona od okoliczności konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a stopień stwierdzonych naruszeń, które doprowadziły do bezczynności organu nie uzasadnia potrzeby wymierzenia grzywny, zwłaszcza, że weryfikacja rozliczenia podatnika nie zakończyła się z dniem doręczenie protokołu z kontroli, tylko było kontynuowana w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową, którą to dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącego za wrzesień 2015 r. w sposób diametralnie odmienny od tego dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7. Zdaniem Sądu wystarczająco dyscyplinujące organ będzie zatem stwierdzenie istnienia stanu bezczynności. Podsumowując, Sąd orzekł jak w pkt 3 sentencji na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Zawarte w wyroku stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności i że bezczynność ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa znalazło podstawę w art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 i 2 sentencji. W zakresie wniosku o wymierzenie organowi grzywny orzeczono jak w pkt 4 sentencji w oparciu o art. 149 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł natomiast po myśli art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę ku temu stanowi art. 119 pkt 4 w związku z art. 120 p.p.s.a.