I SAB/Bk 9/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 września 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na przewlekłość postępowania Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok oddala skargę Skarga na przewlekłość postępowania Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. w sprawie niniejszej dotyczącej przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] marca 2012 r., nr [...] wszczął wobec J. K. (dalej: "Skarżący") postępowanie kontrolne m.in. w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Postanowienie to doręczono Skarżącemu [...] kwietnia 2012 r. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. (doręczoną Skarżącemu [...] grudnia 2012 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2013 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uznając, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył wydatki i mienie podatnika za cały rok. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor UKS w B. decyzją z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211.400 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 440/14 uchylił decyzje organów obu instancji, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Sąd uznał, że wyrok ten dał podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok WSA w Białymstoku stał się przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., II FSK 188/15 uwzględnił tę skargę i uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, ze wyrok TK P 49/13 nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 listopada 2015 r., I SA/Bk 939/15 oddalił skargę. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2018 r. II FSK 376/16 ponownie uchylił wyrok WSA w Białymstoku w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, zalecając aby w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne respektowały uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czego przykładem jest wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Zdaniem NSA, ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani sąd pierwszej instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, przez co nie rozważyły, czy zarobki Skarżącego z lat poprzednich, wskazywane przez niego jako źródło finansowania wydatków 2009 r. nie uległy przedawnieniu, poprzestając na stwierdzeniu, że Skarżący nie udowodnił, iż pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 30 maja 2018 r., I SA/Bk 247/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2013 r. Sąd ten nakazał organowi drugiej instancji uwzględnić stanowisko wyrażone w przedmiotowym orzeczeniu, a także w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 375/16, a przede wszystkim uzupełnić i przeanalizować dowody i ustalenia w zakresie przychodów Skarżącego i jego małżonki. Decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2013 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił, aby ustalając wysokość uprawdopodobnionych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988 oraz z pracy w USA w 1989 r. przez Skarżącego, ocenić możliwą do uzyskania ich wysokość. Jednocześnie wskazał, że jeżeli ustalenie wysokości możliwych do uzyskania przychodów z ww. źródeł nie będzie możliwe, należy je przyjąć w wysokości uprawdopodobnionej przez podatnika. Ponadto w ww. decyzji wskazano, że po ustaleniu wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988 przez Skarżącego oraz z jego pracy w USA w 1989 r. należy ustalić możliwość ich zachowania przez kolejne lata, aż do 1 stycznia 2009 r. Po przekazaniu mu sprawy Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2009 r. w kwocie 211.400 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...] po raz kolejny uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na powołaną przez Skarżącego okoliczność finansowania wydatków z kredytów z lat 2002-2006 w łącznej kwocie 1.400.000 zł, na które wcześniej się nie powoływano, jak również na błąd rachunkowy organu, skutkiem czego kwota dochodu w 2006 r. została zaniżona o 278.575,20 zł. Pismem z [...] czerwca 2019 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] lipca 2019 r., pełnomocnik Skarżącego złożył do Izby Administracji Skarbowej w B. ponaglenie, żądając od organu zarządzenia wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych naruszenia terminu załatwienia sprawy, podjęcia środków zabezpieczających naruszenia terminów załatwiania spraw w przyszłości, stwierdzenia, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zainicjowania wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności dyscyplinarnej w stosunku do osób winnych naruszenia terminu załatwienia sprawy. Następnie pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., wnosząc o stwierdzenie, że organ ten dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, że miało to miejsce z rażącym naruszeniem prawa, o przyznanie od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że znaczna część czynności dowodowych była podejmowana z nieuzasadnionym, często znacznym opóźnieniem np. dopiero prawie miesiąc po wszczęciu postępowania zostało wystosowane wezwanie do złożenia przez Skarżącego oświadczenia o wysokości i źródłach przychodu oraz poniesionych wydatkach w kontrolowanym okresie, podczas gdy są to informacje podstawowe i niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy; dopiero na dzień [...] września 2012 r. został wyznaczony termin przesłuchania świadków, mimo że stosowny wniosek dowodowy został złożony w piśmie z [...] sierpnia 2012 r.; dopiero na dzień [...] września 2012 r. (pół roku po wszczęciu postępowania) został wyznaczony termin przesłuchania strony; dopiero [...] września 2012 r. wystosowane zostało wezwanie do wskazania wysokości przychodów, kosztów i dochodów w latach 1983-1996 za poszczególne lata oraz wskazania, czy zostały one opodatkowane, podczas gdy fakt zaoszczędzenia w tych latach kwoty 170.000 USD został powołany przez Skarżącego po raz pierwszy już w piśmie z [...] czerwca 2012 r., (a ponownie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. i dalszych pismach); dopiero w dniu [...] maja 2013 r., po pierwszym uchyleniu decyzji przez organ II instancji, zostało wystosowanie wezwanie m.in. do: (-) przedłożenia harmonogramu spłat kredytu wypłaconego zgodnie z umową nr [...], podczas gdy fakt jego spłaty zgodnie z harmonogramem został powołany w piśmie z [...] maja 2012 r.; (-) wysokości wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny w latach 1990-1996, podczas gdy okoliczność ta winna zostać ustalona niezwłocznie po wszczęciu postępowania; dopiero w dniu [...] czerwca 2013 r., po pierwszym uchyleniu decyzji przez organ II instancji, włączono w poczet materiału dowodowego bilans rachunków zysków i strat oraz rachunku bankowego Skarżącego. Zdaniem strony skarżącej, każdy przypadek uchylenia decyzji organu I instancji był spowodowany prowadzeniem postępowania dowodowego w sposób nieprawidłowy i wadliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym z zawinieniem organu, w efekcie czego postępowanie dowodowe nie zostało zakończone do dzisiaj. Skarżący wskazał, że organ I instancji konsekwentnie pomijał fakty i dowody przemawiające na korzyść podatnika, a których uwzględnienie winno skutkować umorzeniem postępowania (np. fakt uzyskania w latach 2002 – 2006 niepodlegających opodatkowaniu przychodów z tytułu wypłat kredytów w łącznej kwocie 1.400.000 zł, gdzie ustalona przez organ wysokość przychodów rzekomo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu miała wynieść u obojga małżonków łącznie 563.734,37 zł; zarówno umowy kredytu jak i historia umów kredytowych zostały przedłożone jeszcze przed wydaniem pierwszej decyzji w sprawie, a na fakt finansowania wydatków środkami z kredytów Skarżący powoływał się od początku postępowania. Uwzględnienie już samych środków pochodzących z kredytów, jako jednego ze źródeł finansowania w latach 1983 – 2008, winno skutkować umorzeniem postępowania w roku 2012. Skarżący podkreśla, że błąd rachunkowy w postaci zawyżenia kosztów w 2006 roku zawierała już pierwsza decyzja organu I instancji i każda kolejna, czego organy nie były w stanie wychwycić przez siedem kolejnych lat. Zdaniem strony skarżącej, gdyby podstawą uchylenia decyzji była wyłącznie odmienna wykładnia prawa materialnego, nie można byłoby mówić o przewlekłości działania organu I instancji. Jednak notoryczne błędy w zakresie postępowania dowodowego (i oceny dowodów), a w konsekwencji każde związane z tym przedłużenie postępowania, stanowią okoliczność obciążającą wyłącznie organ prowadzący postępowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na bezczynność i przewlekłość działania organu skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku czy też woli strony. Zarówno stan faktyczny jak i stan prawny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości Sądu, zatem nie było podstaw do skierowania tej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 – 4 lub przewlekłe prowadzenie postepowania w przypadku określonym w pkt 4a. Niniejsze postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a następnie przez Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. dotyczyło przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W postępowaniu takim na etapie administracyjnym jest wydawane władcze rozstrzygnięcie – decyzja i jako takie może ono podlegać kontroli sądów administracyjnych pod kątem sprawności prowadzonego postępowania. Wskazana ustawa nie określa, na czym polega przewlekłe prowadzenie postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania trzeba rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo (...), str. 44; J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, str. 238). W doktrynie przyjmuje się też, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organy administracyjne prowadzące postępowanie formalnie nie pozostają w zwłoce w załatwieniu sprawy, ponieważ wyznaczają sobie nowy termin jej załatwienia, powołując się na niezależne od siebie przyczyny, a także gdy podejmują działania pozorowane bądź działają opieszale (Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP 2011/6, s. 33). Pojęcie przewlekłości postępowania należy więc wiązać z opieszałością, niesprawnym i nieskutecznym działaniem organu w sytuacji, kiedy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także z nieuzasadnionym przedłużaniem terminu załatwienia sprawy. Dla stwierdzenia stanu przewlekłości nie ma znaczenia to, z jakich powodów dany akt administracyjny nie został wydany, a w szczególności, czy przewlekłość ta została spowodowana zawinioną lub też niezawinioną opieszałością organu w jego wydaniu. Regulacje dotyczące terminowości załatwiania spraw podatkowych zawiera Ordynacja podatkowa. W myśl art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.") - organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.). Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Stosownie do treści art. 139 § 1 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl natomiast art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnienia spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określanym w art. 139 § 1 O.p. lub przepisach szczególnych, organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 i § 2 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku zwłoki w załatwieniu sprawy z przyczyn niezależnych od organu. Analizując sprawę w kontekście powyższych reguł Sąd uznał, że postępowanie nie było prowadzone przez Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. (wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) w sposób przewlekły. Od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie niniejszej dotyczącej przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok upłynęło wprawdzie już ponad 7 lat. Jednak oceniając, czy organ pierwszej instancji działał sprawnie i efektywnie, Sąd analizował podejmowane przez ten organ działania w czasie, gdy sprawa znajdowała się w tym organie i była przez ten organ rozpoznawana. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2012 r., które doręczono Skarżącemu [...] kwietnia 2012 r. Sąd zauważa, że zgodnie z treścią obowiązującego wówczas art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214) za datę wszczęcia postępowania uważa się dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Za niezasadne uznaje Sąd w związku z tym zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia czynności dowodowych i pozostawania przez organ w zwłoce przed datą [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję w sprawie [...] grudnia 2012 r. i doręczył ją Skarżącemu [...] grudnia 2012 r. W tym czasie podejmował liczne czynności dowodowe. Co istotne, już w dniu [...] kwietnia 2012 r. wystosował do Skarżącego wezwanie do przedłożenia dokumentów księgowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do przedłożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatkach w 2009 r., o tym co wchodziło w skład majątku wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r., posiadanych środkach pieniężnych, wierzytelnościach, zobowiązaniach, do przedłożenia historii posiadanych w 2009 r. rachunków bankowych. Następnie, po uzyskaniu od Skarżącego obszernej dokumentacji, organ 8 maja 2012 r. wezwał go do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. rejestru przeprowadzonych w 2009 r. transakcji, których równowartość przekraczała 15.000 Euro oraz informacji o przeprowadzonych transakcjach w 2009 r. Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej. W dniu [...] maja 2012 r. organ wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie składu majątku na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r. , wyznaczając w tym celu termin 5 dni (k. 14 tom I akt admin.). W tym samym dniu oraz [...] maja 2012 r. organ pozyskał dokumenty z biura rachunkowego, dotyczące działalności gospodarczej Skarżącego. Z kolei [...] maja 2012 r. organ wezwał Skarżącego celem przesłuchania go w sprawie, wyznaczając w tym celu termin [...] maja 2012 r. a także wezwał go do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł zgromadzenia środków pieniężnych w dniu 1 stycznia 2009 r. oraz dokumentów dotyczących spłaty kredytu. W czasie prowadzonego postępowania organ trzykrotnie wyznaczał nowy termin zakończenia postępowania. W tym czasie jednak były podejmowane konsekwentnie liczne czynności dowodowe. Organ odbierał wyjaśnienia od Skarżącego, pozyskiwał kolejne dowody, wzywał i przesłuchiwał wskazanych przez Skarżącego świadków, sporządził protokół badania ksiąg, rozpoznawał zastrzeżenia do protokołu kontroli. Oceniając ten etap postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Sąd nie dostrzegł, aby prowadzone działania miały charakter nieefektywny czy pozorny. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ w sposób konsekwentny i rzetelny zbierał materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, oceniając działania organu należy mieć na uwadze skomplikowany charakter postępowań prowadzonych w przedmiocie przychodów nieujawnionych, co generuje szczególną potrzebę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z poszanowaniem zasady prawdy materialnej. Organ wypełnił te wymagania, jednocześnie działając z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przeprowadzając wskazane przez Skarżącego dowody w sprawie. Po raz drugi sprawa była rozpoznawana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013 r., przy czym akta sprawy zostały zwrócone organowi pierwszej instancji [...] kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nakazał dokonać powtórnej analizy możliwości zgromadzenia przez Skarżącego i jego małżonkę dochodów na początek 1997 r. W wykonaniu zaleceń organu drugiej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] kwietnia 2019 r. podjął kolejne czynności dowodowe: wystąpił do ZUS o udzielenie informacji dotyczących opłaconych przez Skarżącego składek w latach 1982 – 1992 oraz podstawy ich wymiaru, a następnie [...] maja 2013 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów bankowych w zakresie spłat kredytów a także do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie (k. 110, tom III akt admin.). W związku z potrzebą wystąpienia do V. SA na podstawie upoważnienia udzielonego przez Skarżącego organ postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. przedłużył termin zakończenia postepowania kontrolnego do [...] sierpnia 2013 r. i po uzyskaniu odpowiedzi Banku (która to wpłynęła [...] lipca 2013 r.), w dniu [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w sprawie decyzję. Oceniając ten etap postępowania Sąd stwierdza, że podejmowane przez organ działania wynikały z podważenia części dokonanych poprzednio ustaleń przez organ odwoławczy. Organowi pierwszej instancji również na tym etapie trudno zarzucić opieszałość. Wydanie decyzji po 4 miesiącach od otrzymania akt postępowania znajduje, zdaniem Sądu, usprawiedliwienie w stopniu trudności sprawy, ogólnym poziomie skomplikowania spraw w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, potrzebie prowadzenia czynności dowodowych odnoszących się do odległych czasowo wydarzeń i dokonywania analizy ich znaczenia. Na skomplikowany charakter postępowań we wskazanym przedmiocie wskazuje to, że sprawa była następnie przedmiotem trzykrotnego rozpoznawania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, którego wyroki były dwukrotnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z oczywistych względów w tym czasie nie można mówić o przewlekłości postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., czy później Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. Uwzględniając zalecenia wynikające z wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2018 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2013 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając organowi pierwszej instancji, aby ustalając wysokość uprawdopodobnionych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988 oraz z pracy w USA w 1989 r. przez Skarżącego, ocenić możliwą do uzyskania ich wysokość. Jednocześnie wskazał, że jeżeli ustalenie wysokości możliwych do uzyskania przychodów z ww. źródeł nie będzie możliwe, należy je przyjąć w wysokości uprawdopodobnionej przez podatnika. Ponadto w ww. decyzji wskazano, że po ustaleniu wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988 przez Skarżącego oraz z jego pracy w USA w 1989 r. należy ustalić możliwość ich zachowania przez kolejne lata, aż do 1 stycznia 2009 r. Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. po otrzymaniu akt postępowania [...] stycznia 2019 r. pismem z [...] stycznia 2019 r. wezwał Skarżącego do stawienia się [...] lutego 2019 r. celem złożenia zeznań w charakterze strony. Wobec braku możliwości przesłuchania Skarżącego, w dniu [...] lutego 2019 r., po uprzednim wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - organ pierwszej instancji wydał w sprawie rozstrzygnięcie. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając po raz kolejny decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego z [...] lutego 2019 r. (decyzją z [...] czerwca 2019 r.) zaakceptował ustalenia co do wysokości środków pieniężnych z działalności prowadzonej przez Skarżącego w latach 1983 – 1988 oraz z jego pracy w USA w 1989 r. Organ odwoławczy przyznał jednak rację pełnomocnikowi Skarżącego, który dostrzegł, że przy ustalaniu wysokości zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. oszczędności przez Skarżącego i jego małżonkę organ pierwszej instancji popełnił błąd rachunkowy, zawyżając kwotę kosztów poniesionych w 2006 r., skutkiem czego kwota dochodu w tym roku została zaniżona o 278.575,20 zł, co oznacza, że przeprowadzona analiza możliwości dysponowania przez nich w 2009 r. środkami pieniężnymi z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w latach 1983 – 1988 stała się niewłaściwa. Dostrzegając potrzebę powtórnego wyjaśnienia powyższych kwestii organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w uzupełnieniu odwołania pełnomocnik Skarżących podniósł pominięcie faktu wypłaty na rzecz Skarżącego czterech kredytów w latach 2002 – 2006 w kwocie 1.400.000 zł. Organ zauważył, że kredyt taki mógł stanowić źródło pokrycia bieżących wydatków, a jeśli był spłacany, to wraz z odsetkami stanowił wydatki strony. Niewątpliwie całe postępowanie w sprawie trwa długo i pożądanym byłoby, aby wszystkie ważne elementy sprawy zostały uwzględnione na możliwie wczesnym etapie. Tak się w tej sprawie nie stało. Sąd dostrzega jednak przyczyny takiego stanu rzeczy i stwierdza, że nie wynikają one z opieszałości organu. Jak słusznie wskazuje organ, przedmiotem sprawy była nie tylko kontrola przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., ale także rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 r. oraz kontrola wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Taki zakres prowadzonej kontroli niewątpliwie wymagał podjęcia licznych działań i czynności o charakterze dowodowym. Dodatkowym utrudnieniem było równoległe prowadzenie postepowania wobec małżonki Skarżącego w takim samym zakresie, co wpływało na zakres przeprowadzanych czynności, potrzebę ich weryfikacji. Truizmem jest stwierdzenie, że zakres prowadzonego postępowania wymagał czasochłonnych analiz, niewątpliwie utrudnionych w związku z rozciągnięciem tych działań w czasie. Nie sposób pominąć też faktu, że regulacja stanowiąca prawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją, co wpłynęło na sposób rozstrzygnięć sądowych, a następnie na sposób procedowania organów w sprawach tego rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał bowiem organom uwzględnić wytyczne wynikające z tego wyroku, co oznaczało konieczność prowadzenia przez organ dalszych dowodów, jak i zmianę koncepcji rozstrzygnięcia sprawy. Przechodząc do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że wobec przyjęcia, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte z chwilą doręczenia Skarżącemu postanowienia, tj. [...] kwietnia 2012 r., oczywiście bezzasadny jest zarzut skargi, że wezwanie do przedłożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatkach w 2009 r. doręczono mu miesiąc od wszczęcia postępowania. Wezwanie to zostało bowiem wystosowane w tym samym dniu, tj. [...] kwietnia 2012 r. Sąd nie uznaje za opieszałe działania organu, który wyznacza termin przesłuchania świadków - o co wnioskuje Skarżący w piśmie z [...] sierpnia 2012 r. - na [...] września 2012 r. Zrozumiałe jest wyjaśnienie organu, że potrzebował on czasu na analizę tych wniosków pod kątem ich zasadności, a wyznaczając świadkom termin przesłuchania kierował się tym, aby uczynić to z odpowiednim wyprzedzeniem. Również zarzut zbyt późnego przesłuchania Skarżącego jako strony w dniu [...] września 2012 r. Sąd uznaje za chybiony. Skarżący został przesłuchany po raz pierwszy już [...] maja 2012 r. Zrozumiałe jest przy tym, że organ chciał najpierw zapoznać się z dowodami takimi jak oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów, rachunki bankowe, dokumenty pozyskane z biura rachunkowego. Nie istnieją przepisy wskazujące, jaka powinna być kolejność przeprowadzanych dowodów w postępowaniu. Za logiczne jednak należy uznać to, że organ przesłuchuje stronę postępowania po zapoznaniu się z dowodami pisemnymi, bowiem to pozwala wyjaśnić kwestie niejasne, niewynikające z dowodów pisemnych. Przyjęcie odwrotnej kolejności skutkowałoby niejednokrotnie koniecznością ponownego przesłuchania stron postępowania. Przesłuchanie Skarżącego jako strony postępowania [...] września 2012 r. było uzasadnione potrzebą wyjaśnienia kolejnych okoliczności i nie może być oceniane jako nieuzasadnione przedłużanie postępowania. W ocenie Sądu, podejmowane w sprawie przez organ pierwszej instancji działania były logiczne i zmierzały do sprawnego rozstrzygnięcia sprawy i w żaden sposób nie można dostrzec, aby nosiły one znamiona pozornych czy zmierzających do przedłużenia trwania postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, że błędy proceduralne, które były eliminowane w postępowaniu instancyjnym, nie są tożsame z przewlekłym prowadzeniem postępowania. Nie sposób bowiem wskazać czynności, które byłyby zbędne czy podejmowane dla pozoru. Przeciwnie, organ działał w sposób efektywny, nie było okresu, w którym w sprawie nie działoby się nic, albo prowadzone dowody byłyby zbędne dla rozstrzygnięcia. Nie może świadczyć o przewlekłości postępowania to, że organ I instancji po uchyleniu jego decyzji z [...] grudnia 2012 r. przez organ odwoławczy wystosował do Skarżącego wezwanie o przedłożenie harmonogramu spłat kredytu i wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1990 – 1996 a [...] czerwca 2013 r. włączył do akt postępowania bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek bankowy. Wykonanie tych działań nastąpiło, jak słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego i przyjęcia przez ten organ odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że przyczyną odmiennych rozstrzygnięć organów obu instancji nie było, jak zdaje się sugerować pełnomocnik, lekkomyślne pomijanie niektórych danych, lecz odmienna ocena prawna niektórych okoliczności. Odmiennie np. oceniano okoliczność, czy Skarżący i jego małżonka środki zgromadzone w latach osiemdziesiątych mogli zachować do roku, który był kontrolowany, tj. 2009. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmował mianowicie, że oszczędności zgromadzone w latach 1983 – 1989 i w latach 90-tych wydatkowali do końca 2007 r. Zdaniem Sądu również zauważony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błąd rachunkowy nie świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania, lecz o tym, że w skomplikowanym i złożonym stanie faktycznym sprawy zarówno organy, sądy jak i strona - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - nie dostrzegły błędnie przyjętych danych. Podobnie nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji pożyczek w wysokości 1.400.000 zł jako przychodu można rozważać w kontekście błędu w ustaleniach faktycznych lub prawnych, możliwego do weryfikacji w toku kontroli instancyjnej czy sądowej. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest natomiast podstaw, by okoliczność tę traktować jako wskazującą na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji. Jak wyjaśnia organ w odpowiedzi na skargę, pożyczki te zostały uwzględnione w rozliczeniu działalności gospodarczej Skarżącego, natomiast, zdaniem organu pierwszej instancji, nie mogły one zostać uwzględnione w pełnej wysokości jako źródło finansowania wydatków. Podsumowując: analiza działań podejmowanych w kontrolowanej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. a następnie Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., w kontekście złożoności sprawy, zarówno w kontekście jej stanu faktycznego, jak i prawnych uwarunkowań, pozwala przyjąć, że organ działał w sposób efektywny, gromadzone dowody były przeprowadzone w sposób rozsądny i odpowiedni do przyjętej przez organ koncepcji procesowej. Organ ten działał łącząc realizację zasady szybkości postępowania z zasadą prawdy materialnej i czynnego udziału strony postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.