II SA/Bk 160/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Małgorzata Roleder (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Jakub Dębowski, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 stycznia 2026 r. nr 2001-IOC.4355.3.2025. w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nr 2001-IOC.4355.3.2025 z dnia 9 stycznia 2026 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nr 318000-CZC1.4355.13.2025.EM z dnia 5 września 2025 r., nakładającą na G. Sp. z o.o. w Białymstoku administracyjną karę pieniężną w wysokości 754.627 zł za naruszenie zakazu wywozu do Federacji Rosyjskiej towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII do rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz.U.UE.L.2014.229.1, dalej: "rozporządzenie nr 833/2014"), poprzez dokonanie wywozu z Unii Europejskiej ośmiu samochodów osobowych, które następnie zostały zarejestrowane na terytorium Federacji Rosyjskiej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadził analizę działalności spółki pod kątem potencjalnego omijania sankcji dotyczących eksportu samochodów osobowych do Rosji. W wyniku czynności analitycznych wytypowano osiem zgłoszeń celnych wywozowych, dotyczących pojazdów o znacznej wartości jednostkowej, przy czym jako kraje przeznaczenia wskazano Białoruś oraz Gruzję. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie wskazanych zgłoszeń doszło do wywozu następujących pojazdów: - zgłoszenie nr [...] z dnia 5 września 2022 r. dotyczące wywozu samochodu marki BMW G7X o numerze VIN [...], rok produkcji 2019, wartość faktury 411.900 zł, kraj przeznaczenia – Białoruś; - zgłoszenie nr [...] z dnia 6 kwietnia 2023 r. dotyczące wywozu samochodu marki BMW X5 M50D o numerze VIN [...], rok produkcji 2019, wartość faktury 73.270 euro, kraj przeznaczenia – Gruzja; - zgłoszenie nr [...] z dnia 7 kwietnia 2023 r. dotyczące wywozu samochodu marki Mercedes-Benz G-Klasse 400 d o numerze VIN [...], rok produkcji 2019, wartość faktury 642.000 zł, kraj przeznaczenia – Gruzja; - zgłoszenie nr [...] z dnia 1 marca 2023 r. dotyczące wywozu samochodu marki Mercedes-Benz o numerze VIN [...], rok produkcji 2022, wartość faktury 257.000 zł, kraj przeznaczenia – Białoruś; - zgłoszenie nr [...] z dnia 11 marca 2023 r. dotyczące wywozu samochodu marki Tesla Y Long Range o numerze VIN [...], rok produkcji 2022, wartość faktury 245.800 zł, kraj przeznaczenia – Białoruś; - zgłoszenie nr [...] z dnia 28 kwietnia 2023 r. dotyczące wywozu samochodu marki BMW 430i Coupe o numerze VIN [...], rok produkcji 2021, wartość faktury 237.000 zł, kraj przeznaczenia – Białoruś; - zgłoszenie nr [...]z dnia 30 maja 2023 r. dotyczące wywozu samochodu marki BMW X7 M50D o numerze VIN [...], rok produkcji 2019, wartość faktury 87.375 euro, kraj przeznaczenia – Białoruś; - zgłoszenie nr [...] z dnia 14 czerwca 2023 r. dotyczące wywozu samochodu marki BMW X7 xDrive 40 D Hybryda o numerze VIN [...], rok produkcji 2022, wartość faktury 106.445 euro, kraj przeznaczenia – Białoruś. W toku postępowania ustalono, że wszystkie pojazdy po wywozie z obszaru celnego Unii Europejskiej zostały następnie zarejestrowane na terytorium Federacji Rosyjskiej. Ustalenia te oparte zostały m.in. na danych z systemu AVTOCOD, który stanowił źródło pomocnicze w zakresie identyfikacji pojazdów oraz ich dalszego obrotu, w powiązaniu z danymi VIN oraz pozostałą dokumentacją celną i handlową. Organ pierwszej instancji zgromadził ponadto informacje pochodzące z systemów STIR i Alina dotyczące faktur oraz przepływów finansowych związanych z zakupem i sprzedażą przedmiotowych pojazdów poza obszar Unii Europejskiej. W związku z powyższym wszczęto postępowanie administracyjne w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie zakazu wynikającego z art. 3h rozporządzenia nr 833/2014. W odpowiedzi na zawiadomienie o wszczęciu postępowania prezes zarządu spółki A. S. złożył wyjaśnienia, wskazując, że spółka nie dokonywała sprzedaży pojazdów do Federacji Rosyjskiej. Oświadczył, że nabywcami samochodów byli obywatele Białorusi i Gruzji zamieszkali na terytorium tych państw, których dane osobowe, obywatelstwo oraz miejsce zamieszkania były każdorazowo weryfikowane przed zawarciem transakcji na podstawie paszportów lub dokumentów pobytowych. Wyjaśnił również, że nabywcy deklarowali rejestrację i użytkowanie pojazdów na terytorium Białorusi, a spółka wymagała przedstawienia dokumentów potwierdzających uiszczenie należności celnych na terytorium Republiki Białorusi. Prezes zarządu spółki wskazał ponadto, że spółka nigdy nie dokonywała sprzedaży dóbr luksusowych bezpośrednio ani pośrednio na rzecz podmiotów rosyjskich, a fakt późniejszej rejestracji pojazdów w Federacji Rosyjskiej pozostawał całkowicie poza jej kontrolą. Do wyjaśnień załączono kopie faktur sprzedaży i zakupu pojazdów, wcześniejszych dowodów rejestracyjnych oraz dokumentów wydanych przez białoruskie organy celne. Następnie, pismem z dnia 22 maja 2025 r., spółka przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia, dokument CMR oraz wydruki z systemu PKO Banku Polskiego dotyczące przelewów zagranicznych pochodzących od osób z Gruzji, Czeczenii i Rosji. Kolejnymi pismami z dnia 6 czerwca 2025 r. oraz 18 czerwca 2025 r. spółka przedłożyła dalsze wyjaśnienia oraz dokumenty dotyczące płatności za jeden z pojazdów. Po zakończeniu postępowania dowodowego organ poinformował stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Z prawa tego skorzystał prokurent spółki, a następnie spółka przedstawiła stanowisko pismem z dnia 19 sierpnia 2025 r. Decyzją z dnia 5 września 2025 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nałożył na spółkę administracyjną karę pieniężną w wysokości 754.627 zł za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII do rozporządzenia nr 833/2014 poprzez wywóz z Unii Europejskiej ośmiu samochodów osobowych objętych wskazanymi zgłoszeniami celnymi. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zaskarżając ją w całości oraz domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie obniżenia wymierzonej kary pieniężnej. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 3h ust. 1 i 2, art. 10 w zw. z art. 12 rozporządzenia nr 833/2014, art. 143d pkt 2 i art. 143e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131, dalej: "ustawa o KAS") oraz art. 189d ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej: "k.p.a."), wskazując, że spółka nie podejmowała żadnych działań zmierzających do wprowadzenia pojazdów na terytorium Federacji Rosyjskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji, uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że działalność eksportowa prowadzona przez spółkę nie stanowiła zwykłego, legalnego obrotu handlowego samochodami luksusowymi przeznaczonymi dla odbiorców na Białorusi lub w Gruzji, lecz była elementem mechanizmu umożliwiającego pośredni wywóz pojazdów objętych sankcjami do Federacji Rosyjskiej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że wszystkie okoliczności sprawy, oceniane łącznie, tworzą spójny i logiczny obraz działań zmierzających do obejścia ograniczeń ustanowionych rozporządzeniem Rady (UE) nr 833/2014. W ocenie organu odwoławczego szczególne znaczenie miało ustalenie, że wszystkie osiem samochodów osobowych objętych zgłoszeniami celnymi wywozowymi zostało ostatecznie zarejestrowanych na terytorium Federacji Rosyjskiej. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie weryfikacji numerów VIN pojazdów w systemie AVTOCOD, umożliwiającym identyfikację pojazdów użytkowanych i rejestrowanych na terytorium Rosji. Organ podkreślił, że zgodność numerów VIN, parametrów technicznych pojazdów, roku produkcji oraz pozostałych danych identyfikacyjnych pozwalała bezspornie przyjąć, że chodzi o te same samochody, które zostały wcześniej wywiezione przez spółkę z obszaru celnego Unii Europejskiej z deklarowanym przeznaczeniem na Białoruś lub do Gruzji. W konsekwencji organ uznał za wykazane, że rzeczywistym rynkiem docelowym eksportowanych pojazdów była Rosja, a nie państwa wskazywane w dokumentacji eksportowej. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że sam fakt dokonania odprawy celnej importowej na Białorusi nie przesądzał jeszcze o tym, że państwo to było końcowym miejscem przeznaczenia towarów. Organ wskazał, że Republika Białorusi należy do Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej, w ramach której towary dopuszczone do obrotu mogą być następnie przemieszczane i rejestrowane również na terytorium Federacji Rosyjskiej. W ocenie organu profesjonalny podmiot prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie handlu międzynarodowego, a zwłaszcza podmiot kierowany przez osobę stale zamieszkującą na Białorusi i posiadającą wiedzę o realiach funkcjonowania rynku państw obszaru postsowieckiego, nie mógł pozostawać nieświadomy tego mechanizmu. Z tego względu organ odmówił wiary wyjaśnieniom prezesa spółki, że nie posiadał wiedzy o zasadach funkcjonowania Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej i nie przewidywał możliwości dalszego przemieszczania pojazdów do Rosji. Zdaniem organu odwoławczego szczególnie istotne były również okoliczności związane ze sposobem organizacji transakcji sprzedaży i odbioru pojazdów. Ustalono bowiem, że osoby wskazywane w fakturach eksportowych jako nabywcy samochodów w wielu przypadkach nie były tymi samymi osobami, które dokonywały odprawy importowej pojazdów na Białorusi, odbierały pojazdy lub figurowały jako ich właściciele w dokumentach białoruskich organów celnych. Organ wskazał, że aż w sześciu przypadkach właścicielami pojazdów ujawnionymi w dokumentach odprawy importowej były inne osoby niż wskazane jako kupujący na fakturach wystawionych przez spółkę. W ocenie organu tak szybka zmiana podmiotów uczestniczących w obrocie pojazdami, następująca jeszcze przed faktycznym zakończeniem procedur związanych z ich importem, nie znajdowała racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego i wskazywała na celowe tworzenie wielopoziomowego łańcucha pośredników mającego ukryć rzeczywistych odbiorców końcowych samochodów. Organ podkreślił przy tym, że konstrukcja transakcji była nielogiczna z punktu widzenia normalnych zasad obrotu gospodarczego. Osoby wskazywane jako nabywcy same wyszukiwały pojazdy, kontaktowały się ze spółką telefonicznie, organizowały odbiór samochodów oraz transport, a mimo to korzystały z pośrednictwa skarżącej, która uzyskiwała z tego tytułu wynagrodzenie. Zdaniem organu powstaje zatem zasadnicze pytanie, jaki był rzeczywisty sens ekonomiczny udziału eksportera w tych transakcjach, skoro formalni nabywcy mogli samodzielnie nabywać pojazdy na rynku unijnym. W ocenie organu najbardziej prawdopodobnym wyjaśnieniem przebiegu transakcji było to, że ich struktura służyła obejściu ograniczeń wynikających z rozporządzenia nr 833/2014. Za szczególnie istotne organ uznał okoliczności związane z finansowaniem transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał bowiem, że znaczna część płatności za pojazdy miała charakter gotówkowy, przy czym spółka nie była w stanie przedstawić wiarygodnych dokumentów potwierdzających legalne wniesienie środków pieniężnych na teren Unii Europejskiej przez osoby wskazywane jako nabywcy pojazdów. Organ ustalił, że jedynie jeden z nabywców dokonał zgłoszenia dewizowego odpowiadającego wartości nabywanego samochodu, podczas gdy wobec pozostałych brak było jakichkolwiek danych potwierdzających legalne dysponowanie znacznymi kwotami gotówki niezbędnymi do zakupu luksusowych pojazdów. W ocenie organu okoliczność ta podważała wiarygodność twierdzeń strony dotyczących sposobu regulowania należności. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w trzech przypadkach płatności były realizowane przelewami bankowymi dokonywanymi przez osoby inne niż wskazane jako nabywcy pojazdów na fakturach eksportowych. Osoby te zamieszkiwały w innych państwach niż deklarowane miejsce przeznaczenia towarów, przy czym jedna z nich była mieszkańcem Rosji. Organ podkreślił, że przelewy były realizowane jeszcze przed wystawieniem faktur sprzedaży oraz że w dwóch przypadkach ich wysokość wynosiła dokładnie 49.000 EUR, a więc kwotę pozostającą tuż poniżej progu 50.000 EUR przewidzianego dla objęcia pojazdów zakazem eksportu do Rosji. W ocenie organu okoliczność ta nie mogła zostać uznana za przypadkową. Przeciwnie, wskazywała na próbę stworzenia pozorów transakcji niespełniających kryteriów objęcia sankcjami oraz na świadome działania zmierzające do obejścia obowiązujących ograniczeń. Dyrektor IAS podkreślił również, że spółka nie dochowała wymaganego od profesjonalnego uczestnika obrotu międzynarodowego standardu ostrożności. Zdaniem organu eksporter ograniczał się wyłącznie do formalnego pozyskiwania danych osobowych nabywców i deklaracji dotyczących przeznaczenia pojazdów, nie podejmując żadnych rzeczywistych działań weryfikacyjnych. Spółka nie dokumentowała procesu identyfikacji kontrahentów, nie posiadała dowodów osobistego stawiennictwa nabywców przy zakupie pojazdów, akceptowała odbiór samochodów przez osoby trzecie bez przedkładania pełnomocnictw, a także nie była w stanie przedstawić wiarygodnych dokumentów potwierdzających legalny i transparentny przebieg transakcji. Organ podkreślił, że przy transakcjach dotyczących luksusowych pojazdów o bardzo wysokiej wartości, realizowanych w okresie obowiązywania restrykcyjnych sankcji wobec Rosji, występowanie tak licznych niestandardowych okoliczności powinno wzbudzić po stronie eksportera daleko idące wątpliwości co do rzeczywistego celu i charakteru zawieranych transakcji. W ocenie organu odwoławczego wszystkie wskazane okoliczności świadczyły o tym, że spółka co najmniej godziła się na możliwość, iż eksportowane przez nią pojazdy trafią ostatecznie do Rosji. Organ uznał, że zachowanie eksportera miało cechy świadomego i celowego uczestnictwa w mechanizmie obchodzenia sankcji, o którym mowa w art. 12 rozporządzenia nr 833/2014. Zdaniem organu nie można było przyjąć, że profesjonalny przedsiębiorca działający w realiach handlu międzynarodowego, przy tak licznych sygnałach ostrzegawczych, pozostawał w usprawiedliwionej nieświadomości co do rzeczywistego przeznaczenia eksportowanych samochodów. Odnosząc się do wysokości wymierzonej administracyjnej kary pieniężnej, Dyrektor IAS uznał ją za adekwatną do stopnia naruszenia prawa. Organ podkreślił, że sankcja administracyjna ma nie tylko charakter represyjny, ale przede wszystkim prewencyjny i odstraszający. W ocenie organu naruszenie dotyczyło szczególnie istotnego interesu publicznego związanego z wykonywaniem środków ograniczających przyjętych przez Unię Europejską w związku z agresją Federacji Rosyjskiej przeciwko Ukrainie. Organ wskazał, że kara została wymierzona na poziomie odpowiadającym około 25% wartości wyeksportowanych pojazdów, a przy jej ustalaniu uwzględniono zarówno sytuację majątkową spółki, jak i fakt, że nie była ona wcześniej karana za podobne naruszenia. Jednocześnie organ zauważył, że działalność związana z eksportem luksusowych pojazdów stanowiła dla spółki istotne źródło przychodów, a podwyższenie kapitału zakładowego wskazywało na dalszą zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonania nałożonego obowiązku pieniężnego. W konsekwencji DIAS uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający potwierdza naruszenie przez spółkę zakazu wynikającego z art. 3h ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 poprzez pośredni wywóz luksusowych samochodów do wykorzystania w Rosji, a tym samym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła spółka, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 8 k.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na: - uznaniu, że przeprowadzone czynności dowodowe były wystarczające do wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, - dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych, pozostających w sprzeczności z konsekwentnymi i logicznymi wyjaśnieniami skarżącej, - oparciu rozstrzygnięcia na dowodach rzekomo potwierdzających rejestrację pojazdów na terytorium Federacji Rosyjskiej, mimo że pochodziły one z nieweryfikowanego źródła, - wydaniu decyzji w oparciu o przypuszczenia, spekulacje oraz hipotetyczne projekcje zdarzeń, zamiast na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem decyzja została wydana w oderwaniu od rzeczywistych okoliczności, przy jednoczesnym bezpodstawnym przyjęciu, że spółka nie dokonała sprzedaży pojazdów z przeznaczeniem na terytorium Białorusi i Gruzji, a w konsekwencji - że doszło do wywozu towarów luksusowych objętych sankcjami na podstawie rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie, 2. art. 81a § 1 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść strony, mimo braku jednoznacznych i wiarygodnych dowodów, podczas gdy skarżąca wykazała się należytą starannością w celu zweryfikowania, że towary luksusowe nie zostaną wprowadzone na terytorium Federacji Rosyjskiej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ wersji stanu faktycznego opartej na przypuszczeniach i spekulacjach organu oraz bezpodstawnego zakwestionowania wiarygodności twierdzeń skarżącej tylko z tego względu, iż nie zostały poparte dowodami w postaci wymaganych przez organ dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe zastosowanie ten normy winno prowadzić do uznania, że nie ma jednoznacznych dowodów na to, że skarżąca wprowadziła przedmiotowe towary na terytorium Federacji Rosyjskiej, 3. art. 189d k.p.a. w zw. z art. 8 rozporządzenia nr 833/2014 poprzez nałożenie na skarżącą rażąco wysokiej kary pieniężnej, której uiszczenie doprowadziłoby do nieodwracalnych zmian, w tym usunięcia skarżącej z obrotu gospodarczego; II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 3h ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nr 833/2014 w zw. z art. 143d pkt 2 i art. 143e ustawy o KAS poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca naruszyła zakazy określone w art. 3h ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, w sytuacji gdy skarżąca nie podejmowała jakichkolwiek bezpośrednich lub pośrednich działań w celu wprowadzenia samochodów osobowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania na terytorium Federacji Rosyjskiej oraz dołożyła wszelkich możliwych po jej stronie starań, aby transakcje dotyczące wspomnianych towarów luksusowych nie były dokonywane z obywatelami Federacji Rosyjskiej oraz aby przedmioty niniejszych transakcji nie trafiały na terytorium wspomnianego państwa, co czyni niezasadnym nałożenie kary pieniężnej na skarżącą, 2. art. 10 w zw. z art. 12 rozporządzenia nr 833/2014 poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie wiedziała i nie miała uzasadnionego przypuszczenia, iż w wyniku dokonanych transakcji samochody osobowe będące towarami luksusowymi w rozumieniu przepisów powołanego rozporządzenia, są wprowadzane na terytorium Federacji Rosyjskiej w niedługim czasie po dokonaniu sprzedaży przez skarżącą, co stanowi podstawę do nieponoszenia odpowiedzialności przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wprowadził pojazdy na terytorium Federacji Rosyjskiej, oparły się na danych pochodzących z nieweryfikowalnego źródła internetowego, nie podjęły próby kontaktu z nabywcami pojazdów, a także błędnie przypisały spółce odpowiedzialność za działania podejmowane przez dalszych nabywców pojazdów po dokonaniu sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy działania spółki, polegające na dokonaniu ośmiu zgłoszeń celnych wywozowych dotyczących samochodów osobowych o jednostkowej wartości przekraczającej 50.000 EUR, stanowiły naruszenie zakazu określonego w art. 3h ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014, a w szczególności, czy - w świetle całokształtu okoliczności sprawy - faktycznym przeznaczeniem wywożonych towarów była Federacja Rosyjska. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 3h ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 833/2014 w zw. z art. 143d pkt 2 oraz art. 143e ustawy o KAS. Zgodnie z art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 zakazane jest sprzedawanie, dostarczanie, przekazywanie lub wywożenie, bezpośrednio lub pośrednio, towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, na rzecz jakichkolwiek osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów w Rosji lub do wykorzystania w Rosji. Zakaz ten został wprowadzony 16 marca 2022 r. przez art. 1 pkt 8 rozporządzenia nr 2022/428 z dnia 15 marca 2022 r. (Dz. U. UE. L. z 2022 r. Nr 871 poz. 13) zmieniającego rozporządzenie 833/2014. Wykaz towarów luksusowych, o których mowa w art. 3h ust. 1, zawarty jest w załączniku XVIII do rozporządzenia. W punkcie 17 tego załącznika jako towary luksusowe objęte zakazem wymieniono m.in. pojazdy służące do przewozu osób na lądzie, w powietrzu lub na morzu, o wartości przekraczającej 50 000 EUR za pojedynczy artykuł, a także akcesoria i części zamienne do nich. Natomiast zgodnie z art. 143d ust. 2 ustawy o KAS naruszenie to podlega karze pieniężnej, której wysokość – stosownie do art. 143e ust. 1 ustawy o KAS – może wynieść do 20.000.000 zł. Dodatkowo, na podstawie art. 12 rozporządzenia nr 833/2014, zakazane jest świadome i umyślne uczestnictwo w działaniach, których celem lub skutkiem jest obejście ustanowionych środków ograniczających. Przepis ten ma charakter szeroki i obejmuje zarówno działania bezpośrednie, jak i konstrukcje pośrednie, w tym wykorzystanie podmiotów trzecich lub pozornych krajów przeznaczenia. W tym zakresie nie jest konieczne wykazanie istnienia jednego, z góry zidentyfikowanego łańcucha dostaw, jeżeli całokształt okoliczności wskazuje na powtarzalny model transakcji prowadzący do obejścia ograniczeń. W sprawie należy wyraźnie odróżnić zakres zastosowania art. 3h ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 833/2014 od art. 12 tego rozporządzenia. Przepis art. 3h dotyczy zakazu bezpośredniego lub pośredniego wywozu towarów luksusowych do Rosji lub do wykorzystania w Rosji, natomiast art. 12 obejmuje odpowiedzialność za świadome i umyślne uczestnictwo w działaniach zmierzających do obejścia środków ograniczających. W niniejszej sprawie nie ograniczono się do ustalenia formalnego naruszenia zakazu wywozu, lecz oceniano również, czy działania skarżącej wpisywały się w mechanizm obejścia sankcji w rozumieniu art. 12 rozporządzenia. W tym kontekście należy podkreślić, że podstawę odpowiedzialności administracyjnej skarżącej stanowi art. 3h ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 833/2014, który określa materialny zakaz wywozu towarów objętych sankcjami. Natomiast art. 12 tego rozporządzenia nie stanowi samoistnej podstawy nałożenia kary pieniężnej, lecz pełni funkcję interpretacyjną, pozwalającą na ocenę, czy działanie strony miało charakter świadomego uczestnictwa w mechanizmie obejścia środków ograniczających. Przepis ten służy zatem kwalifikacji strony podmiotowej naruszenia i ocenie zamiaru lub co najmniej godzenia się na skutki działań, nie zaś samodzielnemu przypisaniu odpowiedzialności sankcyjnej. Powyższy kierunek wykładni znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2026 r., sygn. akt II SA/Ol 664/25, w którym zaakcentowano, że w sprawach dotyczących naruszeń unijnych środków ograniczających ocena legalności decyzji administracyjnej nie może ograniczać się do formalnej poprawności dokumentów eksportowych, lecz wymaga analizy całokształtu okoliczności faktycznych transakcji, w szczególności ich rzeczywistej ekonomicznej funkcji oraz dalszego obrotu towarem po jego wyprowadzeniu z terytorium Unii Europejskiej. Sąd ten podkreślił, że w warunkach obowiązywania sankcji gospodarczych szczególne znaczenie ma podwyższony standard ostrożności wymagany od profesjonalnego uczestnika obrotu, który obejmuje obowiązek identyfikacji nie tylko kontrahenta formalnego, lecz także ryzyka wykorzystania transakcji jako elementu pośredniego transferu towarów do państw objętych zakazem. W orzeczeniu tym wskazano również, że powtarzalność określonego schematu transakcyjnego, obejmującego nietypową strukturę płatności, udział osób trzecich w rozliczeniach lub odbiorze towarów oraz brak spójności pomiędzy deklarowanym a rzeczywistym przebiegiem obrotu, może stanowić wystarczającą podstawę do przyjęcia, że podmiot gospodarczy co najmniej godził się na możliwość obejścia sankcji, co uzasadnia przypisanie odpowiedzialności administracyjnej w świetle art. 3h oraz art. 12 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014. Powyższe stanowisko orzecznicze znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie, w której ocena legalności działań skarżącej nie może ograniczać się wyłącznie do formalnej analizy dokumentów eksportowych, lecz wymaga uwzględnienia całokształtu okoliczności towarzyszących realizowanym transakcjom. Sąd uznał za kluczowe dla ustalenia rzeczywistego przeznaczenia pojazdów przede wszystkim to, że spółka, działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonała w okresie od 5 września 2022 r. do 14 czerwca 2023 r. ośmiu zgłoszeń celnych wywozowych dotyczących samochodów luksusowych, wskazując jako kraje przeznaczenia Białoruś, a w dwóch przypadkach Gruzję, oraz że wszystkie pojazdy zostały faktycznie wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej, a następnie zarejestrowane na terytorium Federacji Rosyjskiej. Okoliczności te stanowiły punkt wyjścia do dalszej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Za elementy wspierające powyższe ustalenia Sąd uznał również sposób realizacji zgłoszeń oraz deklarowane przez strony przeznaczenie towarów wynikające z dokumentacji eksportowej. Pozostałe elementy materiału dowodowego, w tym dane dotyczące dalszego obrotu pojazdami, struktury płatności oraz późniejszej rejestracji pojazdów poza Unią Europejską, zostały uwzględnione na dalszym etapie analizy jako elementy wzmacniające wnioski wynikające z dowodów kluczowych. Dopiero łączna ocena całokształtu materiału dowodowego pozwala ustalić, czy deklarowane przez stronę przeznaczenie towarów odpowiadało ich rzeczywistemu dalszemu obrotowi. Spośród możliwych wyjaśnień sposobu postępowania spółki, najbardziej prawdopodobne w świetle całokształtu materiału dowodowego jest to, że działania były ukierunkowane na obejście sankcji. Pozostałe okoliczności przemawiają za tym, że działanie nie miało charakteru przypadkowego i było celowe, przy czym sąd uwzględnił także alternatywne możliwości, które zostały ocenione i uznane za mniej prawdopodobne. Organ dokonał wieloaspektowej analizy okoliczności towarzyszących transakcjom, obejmującej sposób rozliczeń finansowych, sposób odbioru pojazdów, tożsamość uczestników transakcji oraz dalszy obrót pojazdami po ich wywozie. Ustalono między innymi, że płatności w przeważającej części realizowano w gotówce, część wpłat była dokonywana przez osoby trzecie, a odbiór pojazdów następował również przez osoby inne niż wskazani nabywcy, bez przedstawiania formalnych pełnomocnictw. W części przypadków transakcje obejmowały płatności częściowe w kwotach zbliżonych do progów regulacyjnych wynikających z przepisów sankcyjnych. W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że opisany model transakcyjny odbiega od standardów należytej staranności wymaganych od profesjonalnego uczestnika obrotu międzynarodowego, w szczególności w warunkach obowiązywania sankcji gospodarczych. Seria transakcji o wartościach zbliżonych do progów regulacyjnych, występująca w kilku niezależnych przypadkach, tworzyła wzorzec wskazujący na celowe dostosowanie struktury płatności do granic regulacyjnych Skarżąca nie kwestionowała, że przedmiotowe pojazdy należały do kategorii towarów luksusowych objętych zakazem wynikającym z art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014. Spór w sprawie dotyczył natomiast tego, czy skarżąca uczestniczyła w ich pośrednim wywozie do Federacji Rosyjskiej oraz czy prawidłowo wykonała obowiązki weryfikacyjne związane z realizacją przedmiotowych transakcji. W ramach oceny zgromadzonego materiału dowodowego istotne znaczenie miały również ustalenia dotyczące dalszego losu pojazdów. Na podstawie danych uzyskanych z systemu AVTOCOD stwierdzono, że wszystkie pojazdy objęte postępowaniem zostały zarejestrowane na terytorium Federacji Rosyjskiej, co - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - stanowiło istotną przesłankę oceny ich rzeczywistego przeznaczenia. Okoliczność ta pozostaje w bezpośredniej korelacji z ustalonymi mechanizmami pośrednictwa i łańcuchowego obrotu pojazdami poprzez terytorium Białorusi. Dane te stanowiły spójny element materiału dowodowego, weryfikowany w zestawieniu z pozostałymi dowodami, w tym dokumentami celnymi oraz informacjami o dalszym obrocie pojazdami. W tym kontekście znaczenie ma również fakt, że prezes zarządu spółki jest obywatelem Republiki Białorusi i zamieszkuje na terytorium tego państwa. Element ten ma znaczenie dla oceny stopnia rozeznania skarżącej co do realiów funkcjonowania rynku w regionie Europy Wschodniej oraz mechanizmów przemieszczania towarów w ramach Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej. Jak wynika z jego oświadczeń złożonych w toku postępowania, działalność w zakresie handlu samochodami luksusowymi miała charakter dodatkowy, uzupełniający względem zasadniczej aktywności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Jednocześnie wskazywał on, że transakcje sprzedaży pojazdów realizowane były w dużej mierze na rzecz osób "z polecenia" lub "ze znajomości", bez prowadzenia profesjonalnej działalności marketingowej czy systemowych działań sprzedażowych. Powyższe ustalenia, oceniane łącznie z charakterem i skalą przeprowadzonych transakcji, w tym ich powtarzalnością oraz znaczną wartością przedmiotów obrotu, nie wskazują na incydentalny charakter działalności, lecz na jej zorganizowany i powtarzalny model, realizowany w warunkach znajomości obowiązującego reżimu sankcyjnego w obrocie międzynarodowym. Sąd podkreśla, że sama przynależność Republiki Białorusi do Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej nie stanowi dowodu na rzeczywisty transfer konkretnych towarów do Federacji Rosyjskiej. Okoliczność ta ma charakter systemowy i kontekstowy, wskazujący jedynie na potencjalną możliwość dalszego przemieszczania towarów w ramach unii celno-gospodarczej, co stanowi element oceny ryzyka w obrocie międzynarodowym, a nie samodzielną podstawę ustaleń faktycznych. Funkcjonowanie Republiki Białorusi w ramach tej Unii stanowiło obiektywnie dostępny i relewantny element realiów handlu międzynarodowego w regionie, który powinien być uwzględniony przy ocenie należytej staranności profesjonalnego uczestnika obrotu. Ocena znaczenia tej okoliczności musi zawsze następować w powiązaniu z pozostałymi dowodami, a nie w oderwaniu od nich. Analiza poszczególnych transakcji, w tym w szczególności dotyczących pojazdu BMW G7X (VIN [...]), wskazuje na istnienie wieloetapowego mechanizmu transferu własności, obejmującego: wcześniejsze wpłaty przed wystawieniem faktury, niezgodność podmiotów płacących z nabywcami oraz szybki dalszy obrót pojazdem po jego rejestracji na Białorusi. Okoliczności te wskazują na brak rzeczywistego odzwierciedlenia ostatecznych nabywców w dokumentacji eksportowej. Z treści art. 3h ust. 1 rozporządzenia wynika, że zamiarem prawodawcy unijnego było objęcie zakazem możliwie szerokiego katalogu zachowań, obejmującego nie tylko bezpośrednią sprzedaż, dostawę lub przekazywanie towarów do Rosji, lecz również działania pośrednie. Oznacza to, że podmiot gospodarczy dokonujący sprzedaży do państwa graniczącego z Federacją Rosyjską powinien zachować podwyższony standard ostrożności w zakresie rzeczywistego przeznaczenia towarów objętych sankcjami. Trafnie organy uznały, że skarżąca standardu tego nie dochowała. Sąd podzielił również stanowisko organów, że zgromadzony materiał sprawy pozwalał na przypisanie skarżącej odpowiedzialności administracyjnej za naruszenie zakazu określonego w art. 3h ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 833/2014. Ocena ta nie została oparta wyłącznie na późniejszej rejestracji pojazdów w Federacji Rosyjskiej, lecz wynikała z analizy całokształtu okoliczności związanych z realizacją transakcji, w tym charakteru działalności spółki, sposobu realizacji sprzedaży oraz okoliczności towarzyszących eksportowi pojazdów. Znaczenie dla oceny sprawy miało również to, że pojazdy były sprzedawane kontrahentom z Białorusi lub obywatelom Gruzji i Białorusi zamieszkałym na terytorium Białorusi, następnie odbierane przez osoby trzecie, a odprawy celne dokonywane były przez podmioty inne niż wskazane jako kupujący. Organy uwzględniły także fakt, że płatności za część pojazdów realizowane były przez inne podmioty niż formalni nabywcy. Okoliczności te, oceniane łącznie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uzasadniały przyjęcie, że skarżąca co najmniej godziła się na możliwość dalszego transferu pojazdów na terytorium Federacji Rosyjskiej. Powyższe ustalenia miały znaczenie również dla oceny standardu ostrożności zachowanego przez skarżącą oraz strony podmiotowej jej działania. Na ocenę tę wpływało także to, że działalność spółki w zakresie handlu samochodami luksusowymi została rozwinięta w okresie po rozpoczęciu agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę i wprowadzeniu unijnych ograniczeń eksportowych, przy jednoczesnym istotnym zwiększeniu skali obrotu, który w praktyce stał się podstawowym źródłem przychodów spółki. Przedmiotem transakcji były pojazdy o wysokiej wartości jednostkowej, typowe dla kategorii towarów objętych reżimem sankcyjnym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że model zawierania transakcji odbiegał od standardów profesjonalnego obrotu międzynarodowego. W wielu przypadkach inicjatywa zakupu pochodziła od osób zagranicznych, które wyszukiwały pojazdy na terenie innych państw Unii Europejskiej, a rola skarżącej ograniczała się do pośrednictwa w ich nabyciu i eksporcie. Zamówienia składane były często w formie telefonicznej, bez utrwalonej procedury weryfikacyjnej kontrahentów. Dla oceny sprawy znaczenie miały również ustalenia dotyczące sposobu rozliczeń finansowych. W przeważającej liczbie przypadków płatności dokonywane były w gotówce, bez właściwej dokumentacji źródła pochodzenia środków oraz bez deklaracji przywozowych. W szczególności jedna z płatności w kwocie 49.000 EUR została dokonana przez osobę zamieszkałą w Federacji Rosyjskiej, co – w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami – stanowiło wyraźny sygnał ryzyka obejścia ograniczeń sankcyjnych. Dodatkowo ustalono, że odprawy celne na terytorium Białorusi dokonywane były przez podmioty trzecie, przy czym skarżąca nie wymagała od odbiorców stosownych upoważnień do odbioru pojazdów. Powyższe okoliczności, oceniane łącznie, tworzą spójny obraz transakcji odbiegających od typowych standardów handlu międzynarodowego i wzmacniają wniosek, że skarżąca co najmniej godziła się na możliwość dalszego transferu pojazdów do Federacji Rosyjskiej, co wyłącza zastosowanie art. 10 rozporządzenia nr 833/2014 w zakresie ekskulpacyjnym. Zgodnie natomiast z art. 143d oraz art. 143e ustawy o KAS naruszenie zakazu wynikającego z art. 3h rozporządzenia nr 833/2014 skutkuje nałożeniem administracyjnej kary pieniężnej, zaś art. 189d k.p.a. określa kryteria jej wymiaru, nakazując uwzględnienie w szczególności wagi i okoliczności naruszenia, częstotliwości naruszeń oraz sytuacji majątkowej strony. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, działający w warunkach obowiązywania sankcji międzynarodowych, zobowiązany jest do zachowania podwyższonego standardu ostrożności. W realiach sprawy wymóg ten obejmował w szczególności weryfikację rzeczywistego nabywcy, źródła finansowania transakcji oraz ostatecznego przeznaczenia towaru. Zaniechanie tych czynności, zwłaszcza w warunkach występowania nietypowych i powtarzalnych okoliczności transakcyjnych, przemawia przeciwko uznaniu, że wymagany standard został dochowany. W niniejszej sprawie prawidłowo oceniono, że naruszenie miało istotny charakter, gdyż dotyczyło ośmiu zgłoszeń celnych odnoszących się do towarów objętych szczególnym reżimem sankcyjnym. Skala oraz powtarzalność tych działań wykluczały uznanie ich za incydentalne. Przy wymiarze kary uwzględniono dyrektywy wynikające z art. 189d k.p.a., w tym wagę i okoliczności naruszenia, stopień przyczynienia się strony do jego powstania, skalę prowadzonej działalności oraz funkcję odstraszającą sankcji wynikającą z art. 8 rozporządzenia nr 833/2014. Kara została wymierzona na poziomie dużo niższym od maksymalnej ustawowej granicy wynoszącej 20.000.000 zł, co przemawia za zachowaniem wymogu proporcjonalności. Uwzględniono również sytuację ekonomiczną spółki, przy czym zgromadzony materiał sprawy nie wskazywał, aby jej kondycja finansowa uniemożliwiała prowadzenie dalszej działalności gospodarczej. Nie ma podstaw do przyjęcia, że kara jest nieproporcjonalna wyłącznie z tego względu, że stanowi istotne obciążenie ekonomiczne dla skarżącej. Funkcja prewencyjna i odstraszająca sankcji administracyjnej wymaga bowiem, aby była ona realnie odczuwalna dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zwłaszcza w przypadku naruszenia przepisów służących ochronie istotnych interesów Unii Europejskiej związanych z przeciwdziałaniem skutkom agresji Federacji Rosyjskiej przeciwko Ukrainie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Należy podkreślić, że kontrola sprawowana przez sąd administracyjny ogranicza się do badania legalności zaskarżonej decyzji, tj. zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, bez wkraczania w sferę uznania administracyjnego organu, o ile mieści się ono w granicach prawa. Samo odmienne stanowisko strony co do oceny materiału dowodowego nie stanowi podstawy do uznania decyzji za wadliwą, jeżeli organ przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, zgromadziły materiał niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie nosi cech dowolności. Należy wskazać, że ustalenia w sprawie nie opierają się na pojedynczych okolicznościach, lecz na spójnym i wzajemnie uzupełniającym się łańcuchu dowodowym obejmującym: sposób zawierania transakcji, strukturę płatności, udział osób trzecich w zapłacie i odbiorze towarów, brak formalnych pełnomocnictw, a następnie szybki dalszy obrót pojazdami po ich wyprowadzeniu z terytorium Unii Europejskiej. Okoliczności te, oceniane łącznie, wykluczają przypadkowy charakter ujawnionych nieprawidłowości i wskazują na zorganizowany model działania. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 8 k.p.a. Skarżąca kwestionowała również wykorzystanie danych pochodzących z komercyjnej usługi sprawdzania historii pojazdów, podnosząc brak pewności co do rzetelności tego źródła. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód może zostać dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Sam fakt, że określone informacje pochodzą z komercyjnej bazy danych, nie pozbawia ich automatycznie wartości dowodowej. Dane z systemu AVTOCOD nie stanowiły samodzielnej podstawy ustaleń, lecz zostały wykorzystane jako materiał pomocniczy, którego wiarygodność została potwierdzona przez zgodność kluczowych parametrów identyfikacyjnych pojazdów (VIN, rok produkcji, wersja wyposażenia) oraz ich korelację z dokumentacją celną i handlową. Tożsamość pojazdów została więc ustalona w sposób pośredni, lecz wieloczynnikowy, co odpowiada standardowi dowodzenia w postępowaniu administracyjnym. Nie sposób również podzielić stanowiska skarżącej, że organy były zobowiązane do ustalenia konkretnego podmiotu, który fizycznie wprowadził pojazdy na terytorium Federacji Rosyjskiej. Odpowiedzialność administracyjna wynikająca z art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 obejmuje także pośredni udział w obrocie prowadzącym do naruszenia sankcji unijnych. Dla przypisania odpowiedzialności nie było zatem konieczne wykazanie, że to skarżąca osobiście dokonała dalszego transportu pojazdów do Rosji. Wystarczające było ustalenie, że uczestniczyła w transakcjach, których skutkiem było pośrednie wprowadzenie pojazdów na terytorium Federacji Rosyjskiej oraz że miała uzasadnione podstawy do przewidywania takiego skutku. Nie doszło również do naruszenia art. 81a § 1 k.p.a. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń co do charakteru transakcji realizowanych przez skarżącą oraz ich skutków. Przedstawiona przez stronę alternatywna wersja zdarzeń została skonfrontowana z całokształtem materiału dowodowego i nie znalazła w nim wystarczającego potwierdzenia, aby mogła zostać uznana za równorzędną wersję stanu faktycznego. Sam fakt przedstawienia przez stronę odmiennej interpretacji zgromadzonych dowodów nie oznacza jeszcze istnienia niedających się usunąć wątpliwości w rozumieniu art. 81a § 1 k.p.a. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 i art. 12 rozporządzenia nr 833/2014. Zgodnie z art. 10 rozporządzenia nr 833/2014 odpowiedzialność nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy podmiot nie wiedział i nie miał uzasadnionych podstaw do przypuszczenia, że jego działania mogą naruszać środki ustanowione rozporządzeniem. W realiach niniejszej sprawy organy zasadnie uznały, że skarżąca miała co najmniej uzasadnione podstawy do przewidywania, że pojazdy eksportowane na Białoruś mogą ostatecznie trafić do Federacji Rosyjskiej. Wskazuje na to zarówno charakter prowadzonej działalności, jak i okoliczności poszczególnych transakcji. Bez znaczenia pozostaje przy tym twierdzenie skarżącej, że nie posiadała wiedzy o dalszych losach pojazdów po dokonaniu sprzedaży. Zakaz wynikający z art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 obejmuje bowiem także działania pośrednie oraz sytuacje, w których podmiot akceptuje możliwość obejścia sankcji. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że dochowała wymaganych standardów weryfikacyjnych, skoro ograniczyła się do weryfikacji obywatelstwa i miejsca zamieszkania nabywców oraz potwierdzenia dokonania odprawy celnej na terytorium Białorusi. W realiach sprawy działania te miały charakter niewystarczający. Słusznie organy wskazały, że obowiązek zachowania szczególnej ostrożności w obrocie towarami objętymi sankcjami wymagał wdrożenia adekwatnych mechanizmów weryfikacji rzeczywistego nabywcy oraz sposobu realizacji transakcji, w szczególności w sytuacji występowania nietypowych okoliczności, takich jak udział osób trzecich w płatnościach oraz odbiorze pojazdów, brak spójności pomiędzy stronami transakcji oraz dalszy szybki obrót pojazdami po ich wyprowadzeniu z Unii Europejskiej. Analizując wymagany w obrocie objętym sankcjami standard ostrożności, sąd uwzględnił praktyki rynkowe oraz dostępne środki weryfikacji kontrahentów i kierunku przepływu towarów. W ocenie sądu standard ten wymagał w szczególności: (1) weryfikacji rzeczywistego beneficjenta transakcji, (2) weryfikacji źródła finansowania, (3) weryfikacji końcowego przeznaczenia towaru w sytuacjach zwiększonego ryzyka redystrybucji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, aby powyższe elementy zostały zrealizowane w sposób odpowiadający wymaganiom profesjonalnego uczestnika obrotu. Okoliczność ta, oceniana łącznie z charakterem i przebiegiem transakcji, prowadzi do wniosku o niewykonaniu obowiązków weryfikacyjnych wymaganych w obrocie objętym sankcjami. W konsekwencji sama deklaracja zakazu dalszego transferu towarów do Federacji Rosyjskiej, bez równoczesnej weryfikacji rzeczywistego nabywcy oraz kontroli przebiegu transakcji w sytuacjach odbiegających od standardowego modelu obrotu, nie mogła zostać uznana za wystarczającą dla wykazania dochowania należytej staranności. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, jakoby organy błędnie dokonały oceny jej działalności gospodarczej w oderwaniu od rzeczywistych okoliczności sprawy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organy uwzględniły całokształt modelu prowadzonej działalności, w tym jej ukierunkowanie na sprzedaż pojazdów wysokiej wartości w relacjach transgranicznych oraz koncentrację obrotu na kierunkach wschodnich. W okolicznościach sprawy istotne było, że działalność spółki w zakresie eksportu samochodów luksusowych miała charakter powtarzalny i skoncentrowany na transakcjach realizowanych z podmiotami z państw regionu objętego podwyższonym ryzykiem obchodzenia sankcji. Tego rodzaju struktura działalności, oceniana łącznie z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi przebiegu transakcji, stanowiła jedną z przesłanek potwierdzających, że nie były to transakcje o charakterze przypadkowym, lecz element szerszego, zorganizowanego modelu obrotu. W konsekwencji należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób spójny i logiczny potwierdza, że faktycznym przeznaczeniem wywiezionych pojazdów była Federacja Rosyjska, a działania eksportera nosiły cechy obejścia zakazu określonego w art. 3h ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 rozporządzenia nr 833/2014. Zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż przedstawiona przez stronę argumentacja miała charakter polemiczny i nie podważała ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o całokształt materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Małgorzata Roleder Elżbieta Trykoszko Anna Bartłomiejczuk