II SA/Bk 32/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirosław Wincenciak (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński,, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. G. M.Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji cofającej rejestrację automatu do gry i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] listopada 2012 r. nr [...], wydana w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). Rozstrzygnięciem tym uchylona została w całości decyzja tego organu z [...] września 2011 r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...].06.2011 r. nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W zaskarżonej decyzji znalazł się również punkt, w którym Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził działania organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą wydania zaskarżonego w tej sprawie rozstrzygnięcia stały się następujące ustalenia. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. cofnął "B. G. M." Sp. z o.o. w B. rejestrację automatu do gry o nazwie S., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Organ ustalił, że automat ten, użytkowany w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skargę do Sądu wniosła Spółka, żądając jej uchylenia w całości oraz wnosząc o przeprowadzenie licznych dowodów. W skardze zarzucono naruszenie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) oraz szeregu przepisów postępowania. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił w trybie autokontroli własną decyzję z [...] września 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] czerwca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z 19 stycznia 2012 r. sygn. II SA/Bk 812/11 umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na ww. decyzję z 15 września 2011 r. Na decyzję autokontrolą z [..] grudnia 2011 r. pełnomocnik spółki również wniósł skargę do Sądu. Zarzucił jej naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak też art. 54 § 3 u.p.p.s.a. Wyrokiem z 13 września 2012 r. w sprawie II SA/Bk 126/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję z [...] grudnia 2011 r. wskazując, że redakcja art. 54 § 3 u.p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, że organ, uwzględniając skargę w trybie autokontroli jest zobowiązany w sentencji decyzji każdorazowo zawrzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie tego, czy działanie (bezczynność, przewlekłe prowadzenie sprawy) organu miały miejsce bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Sąd podzielił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim organ w zaskarżonej decyzji uzasadnił rozstrzygnięcie o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Uznał, że w sprawie nie zachodziła sytuacja, w której wystarczające byłoby jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, które mogło zostać dokonane przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w B. wydał w dniu [...] listopada 2012 r. decyzję nr [...], w której - na podstawie art. 54 § 3 u.p.p.s.a. i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - uchylił w całości własną decyzję z [...] września 2011 r. i decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2011 r. cofającą rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie nie stwierdził działania organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy podniósł, że treść art. 54 § 3 u.p.p.s.a. wskazuje, iż warunkiem skorzystania z uprawnienia do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów, jak i wniosków skargi. Uwzględnienie w ramach autokontroli skargi na decyzję nie może ograniczyć się do uchylenia tego aktu. Organ ma obowiązek orzec w sposób ostateczny w sprawie administracyjnej bądź przez jej rozstrzygnięcie co do istoty (uchylając w razie potrzeby decyzję wydaną w pierwszej instancji), bądź przez umorzenie postępowania. Z treści skargi z dnia 10 stycznia 2012 r. wynikało, iż spółka żąda uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Główna linia zarzutów, zarówno skargi, jak też odwołania, odnosi się do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie poprzez nieprzeprowadzenie szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów, przez co ocena tak ustalonego stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa została dokonana nieprawidłowo. Uwzględniając skargę w trybie autokontroli Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w dniu 14 lipca 2011 r. ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) została znowelizowana ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Nowelizacja włączyła do ustawy o grach hazardowych między innymi przepisy dotyczące rejestracji, eksploatacji oraz cofnięcia rejestracji automatów do gry. Organ odwoławczy przytoczył treść 23a ust. 7 i art. 23b art. ustawy o grach hazardowych. Przypomniał, następnie, że do 14 lipca 2011 r. materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji stanowił § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) zgodnie z którym, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Wskazał, że przedmiotowe rozporządzenie stanowiło w § 14 ust. 4, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Użyty w tym przepisie zwrot "może" był rozbieżnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odwołując się do wyroków NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 oraz II GSK 1262/11 organ uznał, że § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia, co oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. W ocenie organu za słusznością tego poglądu przemawia jednoznaczne brzmienie znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 23b ust. 1 (nieobowiązującego w dacie orzekania przez organy obu instancji). Ponadto odmiennie od poprzednio obowiązującej regulacji § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, ustawodawca wprowadził też warunek nałożenia tego obowiązku, którym jest uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy wskazuje jedynie na uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie i wymaga uzupełnienia o badania sprawdzające jednostki badającej. Dopiero po uzyskaniu opinii w tym zakresie możliwe będzie merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy wskazał więc, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi dowód w postaci badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Dodał następnie, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego wyda decyzje, która rozstrzygnie sprawę co do istoty, mając na uwadze zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe oraz zarzuty odwołania i skargi, z uwzględnieniem zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, lub w inny sposób zakończy postępowanie. Uzasadniając punkt drugi sentencji decyzji, w którym nie stwierdzono działania organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wszystkie działania organu w niniejszej sprawie podjęte zostały na podstawie i w ramach obowiązujących przepisów prawa, natomiast podjęcie decyzji autokontrolnej wynikało ze zmiany interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., a także z późniejszej nowelizacji ustawy o grach hazardowych. Z decyzją wydaną po ponownym dokonaniu autokontroli nie zgodziła się spółka i wywiodła skargę do Sądu. Pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie. Sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 54 ust. 3 u.p.p.s.a. poprzez: (-) brak wskazania czy działania organu miały miejsce bez podstawy prawnej, czy też miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, (-) brak wskazania czy organ uwzględnił skargę strony w całości; 2) art. 153 w zw. z art. 54 § 3 u.p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się organu do wskazówek WSA w Białymstoku zawartych w prawomocnym wyroku z 13 września 2012 r. II SA/Bk 126/12, w przedmiocie wskazania czy działanie organu tj. uwzględnienie skargi skarżącej w trybie autokontroli miało miejsce bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że na gruncie u.p.p.s.a. organ nie może wydać rozstrzygnięcia o treści: "nie stwierdza działania bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa". Przepis art. 54 § 3 u.p.p.s.a. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie musi wydać organ uwzględniając skargę w ramach tzw. autokontroli. Pełnomocnik podniósł także, że w treści decyzji brak jest jednoznacznego stwierdzenia, że organ w niniejszej sprawie uwzględnia zarzuty skargi. Lektura uzasadnienia pozwala na wysnucie wniosku, że organ uznaje zarzuty jedynie w części "uwzględniając zarzut skargi w zakresie nie w pełni przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w trybie art. 54 § 3 u.p.p.s.a. po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Celnej na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 13 września 2012 r. sygn. akt II SA/Bk 126/12. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie natomiast do art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego wynika, że wydając ponownie decyzję autokontrolą w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Białymstoku z 13 września 2012 r. sygn. akt II SA/Bk 126/12. Moc wiążąca tego wyroku dotyczy także Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ wywiązał się należycie z obowiązku przewidzianego w wymienionym przepisie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 54 § 3 u.p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się do wskazówek Sądu w przedmiocie wskazania czy działanie organu miało miejsce bez prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. W wyroku z 13 września 2012 r. WSA w Białymstoku stwierdził, że redakcja art. 54 § 3 u.p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, że organ, uwzględniając skargę w trybie autokontroli jest zobowiązany w sentencji decyzji każdorazowo zawrzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie tego, czy działanie (bezczynność, przewlekłe prowadzenie sprawy) organu miały miejsce bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Sąd ten zobowiązał organ, aby ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnił rozstrzygnięcie o ten obowiązkowy element. Realizując te wytyczne Dyrektor Izby Celnej zawarł w ponownie wydanej decyzji autokontrolnej rozstrzygnięcie, że nie stwierdza działania organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie uzasadnił logicznie swój pogląd w tej kwestii. Pozbawione podstaw są twierdzenia autora skargi jakoby organ nie mógł wydać rozstrzygnięcia o takiej treści. Co innego wynika z wiążącego organ stanowiska WSA wyrażonego w sprawie II SA/Bk 126/12. Ponadto, analiza przepisu art. 54 § 3 u.p.p.s.a. nie pozwala na postawienie tezy, że katalog rozstrzygnięć w nim zawartych obejmuje jedynie stwierdzenie, że zaskarżone działanie miało miejsce bez podstawy prawnej albo stwierdzenie, że zaskarżone działanie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W świetle tej regulacji, organ uwzględniając skargę ma obowiązek ocenić i stwierdzić jednocześnie, czy doszło/nie doszło do działania bez podstawy prawnej albo czy doszło/nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Stwierdzenie, że działanie organu nie miało miejsca bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa nie pozbawia organu odwoławczego prawa do wydania decyzji w trybie art. 54 § 3 u.p.p.s.a. W ocenie Sądu organ uwzględnił także wytyczne w zakresie uzasadnienia decyzji zgodnie z zasadami płynącymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał powody, które skłoniły go do zastosowania instytucji autokontroli. W kwestii konieczności zweryfikowania przez upoważnioną jednostkę badającą podejrzenia niespełnienia przez kwestionowany automat warunków określonych w ustawie (w stanie prawnym obowiązującym przez nowelą ustawy o grach hazardowych) odwołał się do aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy czym, wbrew stanowisku pełnomocnika z kontrolowanego aktu wynika, że skarga została uwzględniona w całości. Potwierdził to już WSA w Białymstoku w wiążącym organ i orzekający w tej sprawie Sąd wyroku z 13 września 2012 r. stwierdzając, że - wyraźne wskazanie przez organ, że powodem rozstrzygnięcia w trybie autokontroli było uznanie zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia w pełni postępowania wyjaśniającego, w szczególności zaś w części dotyczącej uzupełnienia ustaleń faktycznych w zakresie sposobu funkcjonowania automatu poprzez jego zbadanie przez właściwą jednostkę badającą, co spowodowało konieczność weryfikacji oceny prawnej stanu faktycznego w świetle nowych ustaleń - w pełni uzasadniało i uprawniało ten organ do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przypomnieć trzeba jedynie, że z treści skargi w sprawie II SA/Bk 812/11 r. wynika, że spółka żąda uchylenia w całości zaskarżonej decyzji podnosząc szereg zarzutów dotyczących niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że ponownie przeprowadzona autokontrola w tej sprawie nie narusza prawa. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.