II SA/Bk 358/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska (spr.),, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "O". Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji w części dotyczącej udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia [...].03.2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji własną decyzję z dnia [...].12.2010 r., nr [...], w której: (1) uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2007 r. nr [...]., w części dotyczącej udzielenia Spółce zo.o. O. z siedzibą w R. (zwanej dalej Spółką) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, wymienionych w wykazie zamieszczonym w punkcie XI ww. decyzji; (2) orzekł co do istoty sprawy odmawiając udzielenia Spółce zezwolenia na urządzaniei prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w lokalach wymienionych w tabeli w pkt 1 decyzji organu I instancji; (3) uchylił w części następujące decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B., zmieniające decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].03.2007r: nr [...]z dnia [...].08.2007r., nr [...]z dnia [...].10.2007 r., nr [...]z dnia [...].11.2007 r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., nr [...]z dnia [...].01.2008r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., nr [...] z dnia [...].02.2008 r., nr [...]z dnia [...].05.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].07.2008 r., nr [...]z dnia [...].08.2008 r. oraz (4) rozstrzygnął, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...]z dnia [...].09.2007 r. oraz decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w B. wymienione w pkt 1 w częściach niewymienionych w pkt 1 i 3 sentencji decyzji organu I instancji nie ulegają zmianie. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że w dniu [...].03.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję nr [...] , udzielającą Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie na terenie województwa podlaskiego gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzyskał pisemne informacje od osób dysponujących lokalami, widniejącymi w pkt XI decyzji z dnia [...].03.2007 r., iż umowy najmu ze Spółką w celu instalacji automatów o niskich wygranych, dołączone do wniosku o wydanie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie na terenie województwa podlaskiego gier na automatach o niskich wygranych, nie były przez nich podpisane. W związku z tym, że powyższa okoliczność nie była znana organowi podatkowemu w trakcie wydawania ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...].02.2010 r. nr [...]na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2007 r. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, oparte w głównej mierze na przekazanych przez Komendę Miejską Policji w B. i włączonych do niego stosownymi postanowieniami kopiach protokołów przesłuchań oraz wniosków z przeprowadzonych badań komparatystycznych wzorów pisma i podpisów, sporządzonych przez eksperta z zakresu badań dokumentów Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej w B. potwierdziło wcześniejsze ustalenia. Właściciele lokali, wymienieni w pkt XI decyzji z dnia [...].03.2007 r., oświadczyli że nie podpisywali umów o dzierżawę powierzchni pod automaty o niskich wygranych w powyższych lokalizacjach. Po przeprowadzeniu ww. postępowania Dyrektor Izby Celnej w B. wydał decyzję z dnia [...].12.2010 r. nr [...]. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wznowionego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 243 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie: "o.p.", poprzez bezzasadne uznanie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...]z dnia [...].03. 2007 r. pomimo, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie w kształcie pierwotnym, lecz uległa wielokrotnym modyfikacjom na skutek wydania decyzji zmieniających, a tym samym punkty gry wymienione w wykazie zamieszczonym w punkcie XI decyzji również uległy zmianie oraz naruszenie art. 121 § 1 o.p. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. całkowicie pominął kwestię, że w chwili powzięcia przez organ I instancji informacji o tym, że Spółka nie dysponowała tytułami prawnymi do lokali wymienionych w punkcie XI decyzji z dnia [...].03.2007 r. Spółka prowadziła już działalność w całkiem innych lokalach, co do których spełnione zostały wszystkie wymogi formalne wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wadliwa decyzja została zatem wyeliminowana z obrotu. Każda z decyzji zmieniających jest w istocie odrębnym pozwoleniem na prowadzenie działalności we wnioskowanych punktach gier. Z chwilą bowiem zmiany miejsca (punktu) urządzania gier "pierwotny" punkt został wyeliminowany z decyzji, przestał istnieć w sensie faktycznym i prawnym. Skoro tak to nie można było wznowić postępowania dotyczącego udzielenia zezwolenia na punkt pierwotny, bo ten punkt z określonym adresem w chwili wznowienia już nie istniał. Zdaniem strony skarżącej nie jest zasadne twierdzenie, że gdyby nie pierwotna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] to nie byłoby zmian, skoro każda zmiana wymaga spełnienia tych samych warunków co decyzja pierwotna. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinien zawierać odpis dokumentów wskazujących na prawo władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry. W związku z faktem, że brak tytułów prawnych do dysponowania lokalami wymienionymi w pkt XI decyzji z dnia [...].03.2007 r. nie był znany organowi w chwili wydania ww. decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wydał decyzje w dniu [...].12.2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 243 o.p. poprzez bezzasadne uznanie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2007 r., pomimo że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie w kształcie pierwotnym lecz uległa modyfikacjom na skutek wydania decyzji zmieniających , a tym samym punkty gier wymienione w wykazie w punkcie XI decyzji uległy zmianie, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Wznowieniem zostało objęte nie tylko postępowanie zakończone decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie i urządzanie działalności na automatach o niskich wygranych w 63 punktach gier, lecz także postępowanie w sprawie zmiany ww. decyzji ostatecznej w zakresie lokalizacji niektórych punktów gier. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie można dokonać zmiany decyzji ostatecznej w poszczególnych punktach na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, jeżeli podmiot nie dysponował tytułami prawnymi do lokali. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podziela pogląd organu I instancji, że wadliwość pierwotnej decyzji z dnia [...].03.2007 r. stanowiącej przesłanki do jej uchylenia w powyższym zakresie, wywiera także bezpośredni skutek na następujące decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].03.2007r: nr [...]z dnia [...].08.2007r., nr [...]z dnia [...].10.2007 r., nr [...]z dnia [...].11.2007 r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., nr [...]z dnia [...].01.2008r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., Nr [...]z dnia [...].02.2008 r., nr [...] z dnia [...].05.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...] z dnia [...].07.2008 r., nr [...]z dnia [...].08.2008 r., zmieniające ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2007 r. W ocenie organu odwoławczego bezpośredni skutek uchylenia ww. decyzji na wymienione decyzje, polega na tym, że dokonane tymi decyzjami zmiany dotyczyły lokali, w odniesieniu do których zezwolenie na urządzanie w nich gier na automatach przez skarżącą Spółkę nie mogło być wydane. Poza tym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że zmiana lokalizacji punktu urządzania gier, określonego w zezwoleniu powoduje, iż punkt ten przestał istnieć, a w jego miejsce wchodzi inny punkt spełniający wszystkie wymagane prawem wymogi. Zmiana lokalizacji punktu gier nastąpiła w trybie zmiany decyzji ostatecznej w trybie 155 k.p.a. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 154 i 155 k.p.a. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem w przeciwieństwie do postępowania głównego-nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy lecz przeprowadzenie weryfikacji wydanej już decyzji ostatecznej z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie czy za zmiana bądź uchyleniem przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony. Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 2) naruszenie art. 243 o.p. poprzez bezzasadne uznanie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...]z dnia [...].03.2007 r. pomimo, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie w kształcie pierwotnym, lecz uległewielokrotnym modyfikacjom na skutek wydania decyzji zmieniających, a tym samympunkty gry wymienione w wykazie zamieszczonym w punkcie XI decyzji również uległy zmianie; 3) naruszenie art. 121 § 1 o.p., tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargo strona skarżąca przywołała argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd rozpatrując sprawę w jej granicach nie dostrzegł naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy zaznaczyć, że z art. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540) wynika, że ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Art. 8 ww. ustawy stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 129 ust. 1 ww. ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wynika, że wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinien zawierać odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry, na podstawie których zezwolenie takie, na mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych określa miejsce urządzania gier. Z art. 32 i art. 35 ww. ustawy wynika, że do wydania zezwolenia, o którym mowa wyżej, konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wymogów formalnych w nich określonych. Brak któregokolwiek z wymaganych elementów skutkuje odmową udzielenia zezwolenia. Stosownie zaś do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (243 § 21 o.p. ). Zgodnie z § 2 ww. artykułu postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wznowienie postępowanie jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją , jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte wadą określoną w art. 240 o.p. W orzeczeniu z dnia 19.01.2010 r. NSA zauważył, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA –I FSK 1848/08, opubl. LEX nr 558849). Do spraw wszczętych w trybie nadzwyczajnym, jako nowych w stosunku do spraw już wcześniej zakończonych w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, należy stosować aktualny stan prawny, chyba że z istoty przepisów o wznowieniu postępowania wynika konieczność oceny jej legalności wg unormowań obowiązujących w dacie jej wydania. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych poprzedzających wydanie decyzji doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania (vide: wyrok NSA w Warszawie z dnia 28.04.2004 r.- GSK 7/04, opubl. LEX nr 150823). Przenosząc powyższe regulacje prawne i rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie wznowił postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p., zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., wydał decyzję z dnia [...].12.2010 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...].03.2011 r. W trakcie postępowania sprawdzającego, wszczętego na podstawie postanowienia nr [...]z dnia [...].08.2008 r. oraz nr [...]z dnia [...].09.2008 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., ww. organ ustalił bowiem, że osoby figurujące jako zawierające umowy o dzierżawę powierzchni pod automaty o niskich wygranych w lokalizacjach zamieszczonych w pkt XI decyzji z dnia [...].03.2007 r. nr [...]pod numerami porządkowymi: [...]nie zawierały powyższych umów. W związku z tym, że powyższa okoliczność nie była znana organowi podatkowemu w trakcie wydawania decyzji w dniu [...].03.2007 r. i stanowiła istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie postanowieniem z dnia [...].02.2010 r. nr [...]wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...].03.2007 r. oraz postępowania w sprawach zakończonych decyzjami: nr [...]z dnia [...].08.2007r., nr [...]z dnia [...].10.2007 r., nr [...]z dnia [...].11.2007 r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., nr [...]z dnia [...].02.2008 r., Nr [...]z dnia [...].05.2008 r., Nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].07.2008 r., nr [...]z dnia [...].08.2008 r. Wznowieniem objęto więc nie tylko postępowanie zakończone decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie i urządzanie działalności na automatach o niskich wygranych w 63 punktach gier , lecz także postępowanie w sprawie zmiany ww. decyzji wstecznej w zakresie lokalizacji niektórych punktów gier. W ocenie Sądu nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 243 o.p. poprzez bezzasadne uznanie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...].03.2007 r., pomimo, że ta decyzja nie funkcjonuje w obrocie w kształcie pierwotnym, lecz uległa wielokrotnym modyfikacjom na skutek wydania decyzji zmieniających, a tym samym punkty gry wymienione w wykazie zamieszczonym w punkcie XI decyzji również uległy zmianie. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy podstawą wznowienia było stwierdzenie, że w momencie wydawania zezwolenia istniała przesłanka uniemożliwiająca wydanie dla określonych punktów pozytywnego rozstrzygnięcia, tj. brak tytułu prawnego do władania lokalami, w których zezwolono na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym przeprowadzone postępowanie w zakresie udzielonego zezwolenia z dnia [...].03.2007 r., jak też pozostałe postępowania dotyczące kolejnych zmian ww. decyzji były dotknięte tą samą wadą, która spowodowała, iż wydane decyzje podlegały uchyleniu w wyniku wznowienia postępowania. W ocenie Sądu nie można dokonać zmiany decyzji, w poszczególnych punktach na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, jeżeli podmiot nie dysponował tytułami prawnymi do władania lokalami. Stąd też organy podatkowe obu instancji prawidłowo rozstrzygnęły w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...]z dnia [...].03.2007 r. w części dotyczącej udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wymienionych wyżej punktach gry, zamieszczonych w wykazie znajdującym się w punkcie XI ww. decyzji (pkt 1 sentencji) oraz rozstrzygnęły co do istoty sprawy w tym zakresie, odmawiając udzielenia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w tych lokalach (pkt 2 sentencji decyzji organu pierwszej instancji). W ocenie Sądu nie można też zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika, że każda z decyzji zmieniających jest w istocie odrębnym pozwoleniem na prowadzenie działalności we wnioskowanym punkcie gier oraz, że Spółka składając wniosek o zmianę decyzji musiała wykazać, że "zamieniany punkt" spełnia warunki ustawowe, takie same jakie musiał spełniać punkt pierwotny. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej wadliwość decyzji z dnia [...].03.2007 r. wywiera bezpośredni skutek na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zmieniające (nr [...]z dnia [...].08.2007r., nr [...]z dnia [...].10.2007 r., nr [...]z dnia [...].11.2007 r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., nr [...] z dnia [...].01.2008r., nr [...]z dnia [...].01.2008 r., nr [...]z dnia [...].02.2008 r., nr [...]z dnia [...].05.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr [...] z dnia [...].06.2008 r., nr [...]z dnia [...].06.2008 r., nr z dnia [...].07.2008 r., nr [...]z dnia [...].08.2008 r) ww. decyzję z dnia [...].03.2007 r. , w zakresie wskazanym w punkcie 3 sentencji decyzji organu I instancji z dnia [...].12.2010 r. Ten bezpośredni skutek polega na tym, że dokonane tymi decyzjami zmiany dotyczyły lokali, w odniesieniu do których zezwolenie na urządzanie w nich gier na automatach o niskich wygranych przez skarżącą Spółkę nie mogło być wydane. Sąd za słuszne uznał więc stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nie mogą ostać się w obrocie prawnym decyzje dokonujące zmiany stanu prawnego ukształtowanego wadliwą decyzją opartą o dowody, które nie potwierdziły stanu faktycznego sprawy, tj. umowy dzierżawy lokali nie zostały podpisane przez ich właścicieli. W ocenie Sądu bezzasadne jest też twierdzenie strony skarżącej, że zmiana lokalizacji punktu urządzania gier, określona w zezwoleniu, powoduje, że punkt ten przestał istnieć, a w jego miejsce wchodzi inny punkt spełniający wszystkie wymagane prawem wymogi. Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej spółki (powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 3.11.2009 r.-II GPS 2/09, opubl. LEX nr 528035) postępowanie prowadzone w sprawie zmiany decyzji w trybie art. 154 i 155 k.p.a. toczy się w tej samej, z materialnoprawnego punktu widzenia sprawie administracyjnej, w której toczyło się postępowanie pierwotne. Zatem dokonana zmiana decyzji nie rozstrzygała na nowo co do istoty sprawy, w oderwaniu od poprzedniego rozstrzygnięcia, lecz stanowiła jego modyfikację w zakresie lokalizacji punktu gier. W ocenie Sądu, skoro pierwotna decyzja (z dnia [...].03.2007 r.) w odniesieniu do punktów gier wymienionych w pkt XI ww. decyzji nie mogła być wydana ze względu na brak tytułu prawnego do władania lokalami, to nie mogła też być konwalidowana poprzez zmiany punktów gier przyznanych Spółce z naruszeniem prawa na punkty spełniające wszystkie wymogi prawa. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Pełnomocnik strony skarżącej ograniczył się w skardze jedynie do ogólnego stwierdzenia naruszenia ww. artykułu, nie precyzując zarzutu. W związku z tym Sąd nie może odnieść się do tak sformułowanego zarzutu. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Zdaniem Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych., tj. zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego oraz z uwzględnieniem zasady bezstronności polegającej na uwzględnianiu przez organy okoliczności korzystnych dla strony. I tak: w odniesieniu do umów dzierżawy lokali figurujących pod nr [...]badania grafologiczne, pomimo wcześniejszych zaprzeczeń, potwierdziły autentyczność złożonych na nich podpisów. Zaś w przypadku lokalu figurującego pod nr [...], ze względu na niemożność zweryfikowania treści pisemnego oświadczenia K.Z. w drodze przesłuchania oraz poprzez sporządzenie opinii grafologicznej jego podpisu na umowie dzierżawy, organ I instancji uznał, ze zebrane dowody nie są wystarczające do zakwestionowania autentyczności umowy. W świetle powyższego Sąd za bezzasadne uznał wszystkie podniesione w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.