II SA/Bk 496/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Makal, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji udzielającej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsc prowadzenia gier 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej F. Sp. z o.o. w Warszawie kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.- Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania F. Spółki z o.o. w W., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2012 r., znak: [...], odmawiającą dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., znak: [...], na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w przedmiocie zmiany miejsc urządzania gier w punktach wpisanych pod numerami porządkowymi [A], [B] oraz [C] wykazu zamieszczonego w pozycji [...] w/w zezwolenia. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. wydana została przy następujących ustaleniach stanu faktycznego i ocenie prawnej sprawy. Na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], F. sp. z o.o. w W. uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie m.in. punktów gier określonych w pkt [...] ww. decyzji pod numerami porządkowymi [A], [B] i [C]. Następnie w dniu [...] listopada 2009 r., do Dyrektora Izby Celnej w B. wpłynął wniosek ww. spółki o zmianę, w trybie art. 253 § 4 i 253a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji punktów gier funkcjonujących w decyzji pod numerami: [A] – P. "A.-B." J. W. w B. na F.H.U. "K." A. P. "A." S. S.-M., [...] A., ul. M. [...]; [B] – B. "L. V. P." M. K., [...] S., ul. P. W. [...] na B. G. N., [...] S., ul. P. W. [...]; oraz [C] – K. L. A. K., [...] G., ul. W. P. [...] na G. E., [...] S., ul. K. [...]. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...], wydaną w trybie art. 253 § 4 i 253a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - k. 33 akt, Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił zmiany decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w punktach 1 i 3 wniosku wnioskodawca wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji w zakresie miejsc wykonywania działalności wskazanych w punktu [...] decyzji, zlokalizowanych pod numerem porządkowym [A] i [C]. W jego ocenie jest to niedopuszczalne, gdyż sprzeciwia się temu przepis szczególny, jakim jest art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540). Natomiast, gdy chodzi o zmianę miejsca prowadzenia działalności wskazanego w punkcie 2 wniosku i dotyczącego punktu [...] decyzji oraz numeru porządkowego [B], to należało odmówić dokonania tej zmiany, gdyż strona na wezwanie organu nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt zmiany właściciela lokalu położonego w S. przy ul. P. W.[...]. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżący wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w części odnoszącej się do jednego punktu gier na automatach o niskich wygranych: P. "A. – B." J. W. w B. przy ul. K. [...] M. [...], nr porządkowy decyzji [A], w którym spółka nie zdołała nigdy podjąć działalności. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] – k. [...] akt, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielone spółce decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., w zakresie lokalizacji wpisanej w pkt [...] decyzji pod nr porządkowym [A] "P. "A.-B." J. W. w B. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. skarżący wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. w związku ze zmianą właściciela i nazwy lokalu, w zakresie pozycji [B] decyzji. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] – k. [...] akt, organ zmienił decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. poprzez wpisanie w punkcie [...] zezwolenia pod nr [B] "B. G. N., P. W. [...], [...] [...]" w miejsce "B. L. V. P. M. K., P. W. [...], [...] S." Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. skarżący wniósł o wykreślenie z punktu [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. między innymi punktu "[C]: K. L. A. K., ul. W. P. [...], [...] G.". Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] - k. [...] akt, wykreślono z pkt [... zezwolenia pkt [C] dotyczący punktu gier "K. L. A. K. w G.". W dniu [...] października 2012 r., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217 /11, spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2010 r., albowiem według spółki ww. orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej niniejszej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. wznowił przedmiotowe postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji organu z dnia [...] stycznia 2010 r. w całości, albowiem organ nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, j.t., dalej: O.p.). Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że według organu I instancji, Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym wyroku stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34. Przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Trybunał orzekł, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią jedynie potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W związku z czym, ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, dopiero w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Trybunał orzekł, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Jednocześnie w przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, dyrektywa 98/34 ma na celu ochronę - w drodze kontroli prewencyjnej - swobody przepływu towarów, która jest jedną z podstaw Unii Europejskiej, oraz że kontrola ta jest konieczna, ponieważ przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału przy grach hazardowych ochrona konsumentów oraz ochrona porządku publicznego należą do celów, które mogą zostać uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego i mogą one uzasadniać ograniczenia w dostępności do gier, polegające nawet na zakazie loterii i innych gier pieniężnych na terytorium państwa członkowskiego (sprawy C-67/98, C-243/01, C-338/04, C-42/07). Ponadto Trybunał w sprawie C-267/03 wskazał, że nawet ograniczenie możliwości używania produktu nie oznacza, że mamy do czynienia z przepisami technicznymi. Jak wynika z wyroku, samo ograniczenie możliwości używania określonego produktu nie powoduje, iż mamy do czynienia z przepisem technicznym. Aby uznać przepisy za przepisy techniczne musi tu chodzić o przepisy, których zakres wyraźnie wykracza poza zacieśnienie możliwości używania spornego produktu do pewnych możliwych zastosowań, a zatem które nie sprowadzają się do zwykłego ograniczenia używania tego produktu. Organ stwierdził ponadto, że zgodnie z zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa to działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji i nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie obowiązującego przepisu prawa. Dodatkowo organ zauważył, że w zezwoleniu z dnia [...] grudnia 2008 r. nie ma obecnie wyszczególnionych punktów [A] i [C], gdyż zostały one wycofane ostatecznymi decyzjami, zaś w punkcie [B] została już uprzednio dokonana zmiana. Wskutek rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podzielił uprzednio wyrażone stanowisko, że wznawiając postępowanie w sprawie, zastano inny stan prawny zezwolenia niż w dniu wydania decyzji odmawiającej dokonania wnioskowanych zmian, albowiem lokalizacja z pkt [A] została wykreślona z zezwolenia, z pkt [B] została zmieniona, zaś z pkt [C] wygasła. Zatem brak jest przedmiotu postępowania, a rozstrzygnięcia dot. ww. zmian ukształtowały prawa i obowiązki strony, wobec czego stan ten winien być uwzględniony przez organ administracyjny, który je wydał, także w innych postępowaniach. Zdaniem organu prawidłowo stwierdzono brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż odmowa uchylenia decyzji ostatecznej jednoznacznie wynika z przyczyn formalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku F. Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. i poprzedzającej jej wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. (mylnie wskazano decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r. – sprostowano pomyłkę na rozprawie), względnie stwierdzenie wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. z naruszeniem prawa. Spółka podniosła następujące zarzuty: 1. niezasadnego zastosowania przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany; 2. naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stanowiącego, iż organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, a konkretnie przesłanki mówiącej o wznowieniu postępowania na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez odmowę uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, a zatem poprzez wzięcie pod uwagę innej przesłanki, aniżeli przesłanki określonej enumeratywnie w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 48 ust. 2 w zw. z art. 121 ustawy o grach hazardowych i w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie przepis art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, dopuszczający stwierdzenie wygaśnięcia udzielonego zezwolenia w części, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia wobec skarżącej, podczas gdy art. 121 ustawy o grach hazardowych w sposób wyczerpujący reguluje kwestię intertemporalną wygasania zezwoleń w związku z niepodjęciem działalności objętej tymi zezwoleniami i jako regulację właściwą w odniesieniu do całości tego przedmiotu wskazuje art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który nie przewiduje możliwości stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części i w tym zakresie uznaje za spełniony warunek "rozpoczęcia działalności" w wypadku rozpoczęcia jej prowadzenia chociażby w jednym z punktów wskazanych w zezwoleniu, co wyłącza w niniejszej sprawie możliwość stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia z zastosowaniem przedmiotowej normy art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; 4. naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia relacji zachodzącej między mającymi charakter deklaratoryjny decyzji z dni: [...] stycznia 2010 r. oraz [...] sierpnia 2010 r. dotyczących stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r., a decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. o odmowie zmiany zezwolenia oraz niepodjęcie czynności w celu wzruszenia decyzji nieważnych z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa; 5. względnie, w razie przyjęcia przez Sąd, że przedmiotowe postępowanie ma charakter bezprzedmiotowy - naruszenie art. 245 § 1pkt 3a w związku z art. 245 § ł Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji objętej postępowaniem wznowieniowym bez stwierdzenia istnienia przestanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazania okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując uprzednio wyrażone stanowisko. Na rozprawie w dniu [...] października 2013 r. strona skarżąca wskazała, że po wznowieniu postępowania, uwzględniając wniosek o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2013 r., organ winien orzec następująco: w odniesieniu do pkt [B] z decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. – powinien uchylić decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2010 r., natomiast odnośnie pkt [A] i pkt [C] organ powinien w tym zakresie stwierdzić po pierwsze zaistnienie pozytywnej przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, czyli powinien stwierdzić, że w tym zakresie decyzja została wydana z naruszeniem prawa z uwagi na zaistnienie również przesłanki ujemnej, czyli ustalenia, że w istocie decyzja nowa odpowiadałaby swoim charakterem decyzji poprzedniej. Dodatkowo na rozprawie, na mocy art. 104 p.p.s.a., strona skarżąca złożyła do akt załącznik do protokołu rozprawy, w którym bardzo szczegółowo odniosła się do analizy faktyczno – prawnej orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., zasadniczych skutków prawnych interpretacji dokonanej w przedmiotowym orzeczeniu TSUE, oraz w podsumowaniu uzasadniła stwierdzenie naruszenia przez organ prawa. W szczególności podniosła, że w realiach niniejszej sprawy zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, którego dotyczy postępowanie, nie obejmuje już punktów 6 i 25, o którego zmianę strona wnioskowała, co uniemożliwia obecnie wydanie przez organ decyzji o zmianie lokalizacji. Z uwagi na fakt wykreślenia tych punktów z zezwolenia, w sprawie w tym zakresie może nastąpić wyłącznie rozstrzygnięcie decyzją o dotychczasowej w istocie treści – odmawiającej zmiany (umarzającej postępowanie w sprawie zmiany), pomimo wydania obu decyzji z wyraźnym naruszeniem przepisów prawa. Stąd, w tym zakresie organ winien orzec na mocy art. 245 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zatem kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy wydając zaskarżony akt nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest natomiast według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie z punktu widzenia kryterium legalności jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2012 r., która w postępowaniu wznowieniowym, na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówiła uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie zmiany miejsc urządzania gier w punktach wpisanych pod numerami porządkowymi [A], [B] oraz [C] zezwolenia, odmawiającej dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Na wstępie należy podkreślić, że prawidłowo organ celny I instancji wznowił postępowanie w sprawie albowiem decyzja ostateczna, której zmiany strona skarżąca się domagała, została wydana na mocy tych samych krajowych przepisów prawa materialnego oraz prawa europejskiego, na tle których wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/1 wskutek zapytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Stosownie bowiem do art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dla wznowienia postępowania w sprawie niezbędne i wystarczające jest zarazem powołanie się przez wnioskodawcę na określoną ustawą proceduralną podstawę wznowienia, natomiast badanie, czy istotnie podstawa ta istnieje, następuje już w toku wznowionego postępowania. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ wydaje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej, organ I instancji orzekł na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p., stając na stanowisku, że nie zachodzą przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ponieważ przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych będący podstawą wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, organ II instancji doszedł do przekonania, że organ I instancji prawidłowo stwierdził brak przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 O.p., gdyż odmowa uchylenia decyzji ostatecznej jednoznacznie wynika z przyczyn formalnych (z braku możliwości dokonania wnioskowanych zmian), a co za tym idzie organ I instancji prawidłowo uznał brak związku decyzji odmawiającej cofnięcia decyzji ostatecznej z orzeczeniem wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, stanowisko organu II instancji jest nieprawidłowe. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ ten skupił się na analizie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, dochodząc do przekonania, że przepis ten nie ma charakteru przepisu technicznego, co w efekcie powodowało konieczność orzekania na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Organ ten tylko informacyjnie zaznaczył, że w wyniku decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] decyzji z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] i decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] doszło do sytuacji, że na chwilę obecną w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. nie ma pozycji [A] i [C], zaś pozycja [B] została zmieniona zgodnie z życzeniem skarżącego. Powoduje to zatem, w ocenie tego organu, niemożliwość zmiany tej decyzji odnośnie punktów [A] i [C], oraz bezprzedmiotowość w zakresie punktu [B]. Organ II instancji, jak już wyżej wskazano, zawęził badanie sprawy do – jak to sam wskazał – niemożności uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. z przyczyn formalnych (wpływu trzech decyzji z 2010 r. na decyzję z 2008 r.). Działanie organu II instancji jest nieprawidłowe, gdyż narusza art. 127 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Naruszenie to jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zasada dwuinstancyjności oznacza bowiem, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10). Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji i nie może ograniczyć się przy tym do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). W stanie faktycznym niniejszej sprawy, organ II instancji nie tylko nie rozpoznał sprawy na nowo i od początku, albowiem pominął w swoich rozważaniach kwestię oceny, czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. i jaki to ma wpływ na decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r., ale na dodatek wadliwie uznał, że przyczyny formalne w postaci braku możliwości dokonania wnioskowanych zmian w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. stanowią podstawę do przyjęcia, że powoduje to brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji należy rozstrzygnąć na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Jest to kolejne naruszenie przepisów postępowania, które także mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Abstrahując od prawidłowości przyjęcia przez organ I instancji, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego, stwierdzić należy, że przy takim ustaleniu przez ten organ, dokonane przez niego następnie rozstrzygnięcie na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nosi cechy formalnej prawidłowości. Nie można natomiast tego samego powiedzieć o decyzji organu II instancji. Uzasadnienie tej decyzji jest bowiem wewnętrznie sprzeczne. Niemożność z przyczyn formalnych zmiany decyzji z 2008 r. w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. nie może powodować uznania, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma wpływu na treść tej ostatniej decyzji i nie daje tym samym podstawy do orzekania na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Formalnie więc, organ II instancji po przeprowadzonej analizie sprawy, poczynionych ustaleniach i wyciągniętych wnioskach, winien zastosować inną podstawę prawną swego rozstrzygnięcia. Rację ma więc skarżący, gdy wskazuje w skardze i załączniku do protokołu, niekonsekwencję organu w tym względzie. Zauważenia jednak od razu wymaga, że o ile skarżący dochodzi do swego przekonania odnośnie zastosowania przez organ II instancji przy rozstrzyganiu sprawy nieprawidłowej podstawy prawnej, stoi on konsekwentnie na stanowisku, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym. Sąd zaś wyrażając podobne stanowisko nie wdaje się jednak w ocenę merytorycznej kwestii, czy przedmiotowy przepis jest przepisem technicznym, gdyż na tym etapie postępowania nie jest to ani konieczne do rozstrzygnięcia sprawy ani dopuszczalne. Podkreślenia bowiem wymaga, że sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej od wykonywania administracji publicznej, sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc on, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego rozpoznającego skargę od rozstrzygnięcia organu administracji publicznej w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez ten organ stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem, nie zaś rozpoznanie sprawy za organ. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II GSK 628/11). Sąd administracyjny nie jest bowiem organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego. Zdaniem więc Sądu, stwierdzone powyżej naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy czyni przedwczesną ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym w zakresie badania pozostałych zarzutów skargi. Organ administracji publicznej II instancji, w ramach ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., rozpozna sprawę w całości o początku, dokona oceny charakteru prawnego spornego przepisu ustawy o grach hazardowych stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a także uwzględni treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie P 4/11 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1002), z którego wynika, że art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy ocenie natomiast wpływu, wskazanych wyżej trzech decyzji z 2010 r. odnoszących się do decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, organ weźmie pod uwagę poczynione przez Sąd rozważania odnośnie nieprawidłowego zastosowania w tym względzie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Organ ten winien także poddać analizie fakt, że jak trafnie podniesiono w skardze, inna może być obecnie sytuacja dotycząca punktów [A] i [C] decyzji z 2008 r., gdzie w zakresie pkt [A] stwierdzono wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie przedmiotowej działalności, zaś w zakresie pkt [C] wykreślono ten punkt, od sytuacji dotyczącej pkt [B] decyzji, gdzie decyzją z dnia [...] maja 2010 r. organ zmienił decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. poprzez wpisanie w punkcie [B] zezwolenia pod nr [B] "B. G. N., P. W. [...], [...] S." w miejsce "B. L. V. P. M. K., P. W. [..], [...] S." Zauważenia przy tym wymaga, że w przeciwieństwie do tego, co twierdzi skarżący, decyzja z dnia [..] maja 2010 r. (dotycząca pkt [B]) rozstrzygnęła zgodnie z wnioskiem skarżącego z dnia [...] maja 2010 r., a zakres tego wniosku był identyczny, jak we wniosku z dnia [...] listopada 2009 r., czyli zmiany pkt [B] decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. w zakresie: B. "L. V. P." M. K., [...] S., ul. P. W. [...] na B. G. N., [...] S., ul. P. W. [...]. Podkreślenia dodatkowego wymaga więc, że odmowę zmiany tej decyzji (decyzja z dnia [...] stycznia 2010 r.) w zakresie pkt [B] uzasadniono nie treścią art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, tylko ze względu na to, że strona na wezwanie Dyrektora Izby Celnej w B. nie przedstawiła dokumentów potwierdzających faktu zmiany właściciela lokalu położonego w S. przy ul. P. W. [...]. Obecne zatem stanowisko skarżącego, że odnośnie pkt [B] decyzji z 2008 r., w dalszym ciągu możliwa jest zmiana lokalizacji, jest w zaistniałym stanie faktycznym dość niezrozumiałe, co organ również powinien mieć na uwadze przy ponownym rozpatrywaniu odwołania od decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało orzec jak w pkt 1 sentencji. W pkt 2 sentencji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461, j.t.).