II SA/Bk 519/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 2001-IOC.4355.6.2024 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. C. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej powoływana także jako "skarżąca", "Spółka", "eksporter"), działając przez przedstawiciela bezpośredniego H. z siedzibą w B.1 (dalej powoływana także jako: "przedstawiciel bezpośredni"), dokonała zgłoszenia towaru zbiorczego (239 pozycji towarowych) do procedury wywozu. W zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod pozycją MRN nr [...] wskazana została wartość statystyczna objętych nią przesyłek na kwotę 62.338,15 EUR. Odbiorcą towaru była firma C., [...], Rosja. Do ww. zgłoszenia celnego zostało załączone oświadczenie eksportera z dnia 5 maja 2022 r., w którym kierująca spółką S K. zaświadczyła, że w stosunku do towarów ujętych w fakturze z dnia 5 maja 2022 r. nie mają zastosowania zakazy określone w art. 3h ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuacją na Ukrainie (Dz.U. UE L nr 229 z dnia 31 lipca 2014 r., dalej jako: "rozporządzenie nr 833/2014"). 2. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") stwierdził, że w 9 pozycjach towarowych stwierdził towar o wartości jednostkowej przekraczającej 300 EUR ujęty w załączniku XVIII rozporządzenia nr 833/2014. Z uwagi na powyższe odmówił zwolnienia towaru objętego zgłoszeniem celnym MRN nr [...] z dnia 6 maja 2022 r. do wnioskowanej procedury wywozu. 3. W piśmie z 27 marca 2023 r. Naczelnik PUCS zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie naruszenia zakazu określonego w art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014. Pismem z dnia 24 maja 2023 r. wezwał eksportera do przesłania dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących sytuacji majątkowej Spółki. 4. W odpowiedzi w piśmie z dnia 9 czerwca 2024 r. Spółka wniosła o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Wyjaśniła, że w dniu 29 maj 2023 r. została wpisana na listę sankcyjną na podstawie decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nr DPP-TPZ.0272.27/2023(2). 5. Po wydłużeniu terminu przez organ, w piśmie z dnia 30.06.2023 r. Spółka wyjaśniła, że faktyczny przedmiot jej działalności jest zgodny ze zgłoszonym w rejestrze sądowym i obejmuje głównie działalność pocztową i kurierską, magazynowanie i działalność usługową wspomagającą transport oraz działalność usługową związaną z przeprowadzkami. Stwierdzono w nim, że działalność spółki miała też charakter pośrednictwa w sprzedaży, bowiem część towarów przez nią transportowanych była przedmiotem zakupu i następnie odsprzedaży po zastosowaniu marży ustalonej na zasadach rynkowych. Obowiązki wynikające z dokonywania obrotu towarowego każdorazowo powierzane były agentom celnym. W zakresie przedmiotowego zgłoszenia celnego czynności celne zostały powierzone agencji celnej. Agent celny, który przygotował zgłoszenie celne nie przekazał spółce informacji, jakie towary nie mogą być wywiezione do Rosji. Wyjaśniono w nim, że Spółka otrzymała taką informację z agencji celnej dopiero w momencie, gdy sama podjęła za pośrednictwem systemu teleinformatycznego informację od organu celnego o odmowie dopuszczenia towaru do wywozu. W następstwie nie podejmowała już innych prób ponownego dokonania zgłoszenia wywozu towaru. W powyższym piśmie stwierdzono, że Spółka uzyskała od agencji celnej wyjaśnienia dotyczące zaistniałego zdarzenia, z których wynika, że pracownik agencji celnej dokonał zbyt powierzchownej analizy faktury proforma oraz nie posiadał dostatecznej wiedzy o przepisach dotyczących sankcji. Zdaniem spółki zgłoszenie do procedury wywozu towarów podlegających sankcjom stanowi niefortunny wypadek wynikający z zaufania do agencji celnej. W ocenie spółki nie podejmowała ona żadnych działań mających na celu obejście ograniczenia sprzedaży, dostawy, przekazywania towarów, których eksport do Rosji jest zakazany. Nie miała wiedzy i świadomości, że współpracując z profesjonalnym przedstawicielem celnym zostanie narażona na ewentualne sankcje z powodu niedokładnej oceny dokumentów oraz nieznajomości prawa. 6. Po kolejnym wezwaniu ze strony organu skarżąca przekazała sporządzony przez nią na dzień 31 grudnia 2022 r. bilans zawierający aktywa i pasywa Spółki. Złożyła ponadto podpisane przez S K. oświadczenia, że: (-) w okresie ostatnich trzech lat Spółka nie ubiegała się i nie korzysta z ulg w zapłacie podatków, (-) w Spółce nie wystąpiły nadzwyczajne zdarzenia losowe wpływające na jej sytuację majątkową, (-) w stosunku do spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, (-) w okresie ostatnich trzech nie korzystała z pomocy publicznej, tj. pomocy de minimis, (-) spółka nie korzystała i nie będzie korzystała ze świadczenia postojowego określonego w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. 7. Po zakończeniu postępowania Naczelnik PUCS decyzją z dnia 28 lutego 2024 r. nr 318000-COC1.4227.14.2023.AB nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 5.800 zł za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o których mowa w art. 3h ust. 2 rozporządzenia nr 833/2014. 8. W następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 2001-IOC.4355.6.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że eksporter działając przez przedstawiciela bezpośredniego zgłosił w dniu 6 maja 2022 r. do procedury wywozu według zgłoszenia celnego MRN [...] towar zbiorczy (239 pozycji), w którym wskazano jako odbiorcę firmę C., [...], Rosja. Do zgłoszenia celnego załączona została faktura proforma nr [...]-2W z dnia 5 maja 2022 r. W wyniku podjętej weryfikacji zgłoszenia celnego i załączonej do niego faktury organ celny ustalił, że: (-) w pozycji 96 zgłoszenia celnego zadeklarowano towar w postaci: kurtka damska trencz damski zaklasyfikowany do kodu Nomenklatury Scalonej 6202 40 10, w ilości 5 sztuk. Zgodnie z ww. fakturą wartość 2 sztuk towaru z tej pozycji przekraczała 300 EUR za sztukę (352,52 EUR oraz 395,83 EUR); (-) w pozycji 109 zgłoszenia celnego zadeklarowano towar w postaci; spódnice damskie, zaklasyfikowany do kodu CN 6204 59 10 w ilości 2 sztuk. Na podstawie faktury stwierdzono 1 sztukę towaru powyżej 300 EUR za sztukę (795,00 EUR); (-) w pozycji 209 zgłoszenia celnego zadeklarowano towar w postaci; rama roweru – 2 szt., zaklasyfikowany do kodu 8714 9110 Taryfy celnej, w tym wartość 1 szt. towaru, zgodnie z fakturą, przekraczała kwotę 300 EUR (392,00 EUR); (-) w pozycji 234 zgłoszenia celnego zadeklarowano towar w postaci: wędziska, zaklasyfikowany przez zgłaszającego do kodu CN 9507 10 00 Taryfy celnej, o wadze 2,70 kg. W załączonej do zgłoszenia celnego fakturze stwierdzono 3 pozycje towarowe o wskazanym kodzie CN. Każda z pozycji przekraczała wartość 300 EUR ( 428,65 EUR, 414,77 EUR, 423,10 EUR). W związku z tym stwierdzono, że wśród towarów zgłoszonych do procedury wywozu według zgłoszenia celnego MRN nr [...] z dnia 6 maja 2022 r. znajdowały się towary ujęte w załączniku XVlll rozporządzenia nr 833/2014, których wartość jednostkowa przekraczała 300 EUR. Ponadto w sprawie nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 3h ust. 3 ww. rozporządzenia określające wyjątki od zakazu wywozu niektórych towarów. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że karę pieniężną za naruszenie ww. przepisu rozporządzenia nr 833/2014 oraz jej wysokość określono w przepisach krajowych w art. 143d pkt 2 i art. 143e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"). W zakresie zasad nakładania tej kary zdaniem organu odwoławczego należało odwołać się do reguł określonych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej jako: k.p.a.). W związku z tym DIAS wskazał na treść art. 189d k.p.a. Zdaniem organu odwoławczego waga i okoliczności naruszenia prawa są znaczne. Wskazano, że zgłoszony towar podlegał zakazowi wywozu na podstawie rozporządzenia nr 833/2014, a strona dopuściła się niestosowania środków ograniczających wprowadzonych tym aktem. DIAS stwierdził, że egzekwowanie przepisów dotyczących sankcji nałożonych na Rosję stanowi ważny interes publiczny, bowiem jest istotnym elementem wspólnotowej polityki gospodarczej. W zakresie przesłanki naruszenia zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara stwierdzono, że niniejsze postępowanie nie jest jedynym postępowaniem dotyczącym naruszenia zakazu wywozu do Rosji towarów przez stronę, w następstwie którego została nałożona kara pieniężna. Równolegle zostały przeprowadzone postępowania administracyjne zakończone nałożeniem decyzjami Naczelnika PUCS z dnia 26 lutego 2024 r. nr 318000-COC1.4227.64.2023.EM oraz z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 318000-COC1.4227.57.2023.EM/JG na eksportera administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie polegające na niedopełnieniu obowiązku zamrożenia środków finansowych, funduszy i zasobów gospodarczych lub zakazu udostępniania środków finansowych, funduszy i zasobów gospodarczych, określonego w art. 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażających (Dz.U. UE L nr 78 z dnia 17 marca 2014 r., dalej jako: "rozporządzenie 269/2014") oraz niezastosowanie się do zakazu świadomego i celowego udziału w działaniach, których celem lub skutkiem jest ominięcie stosowania środków określonych w art. 2 rozporządzenia 269/2014 przez podmiot wpisany na krajową listę sankcyjną poprzez zgłoszenie do procedury wywozu towarów według zgłoszeń cennych, których dotyczą ww. decyzje. Organ wskazał również na znaczny stopień przyczynienia się strony do naruszenia prawa. Zdaniem DIAS działania strony wskazują na świadomość istnienia zakazu eksportu niektórych towarów powyżej określonej wartości do Rosji oraz chęć jego ominięcia. Kierująca Spółką S K. zaświadczyła bowiem, że w stosunku do eksportowanych towarów nie mają zastosowania zakazy określone w art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014. W kwestii przesłanki dotyczącej sposobu zachowania się strony DIAS zauważył, że po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego do procedury wywozu MRN nr [...] z dnia 6 maja 2022 r. i odmowie zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury przedstawiciel bezpośredni, działając na podstawie upoważnienia nr 4199/2022 ponownie, w następnym dniu, tj. w dniu 7 maja 2022 r. zgłosił w Oddziale Celnym w Białymstoku do procedury wywozu towary określone w fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2022 r. według zgłoszenia cennego MRN nr [...] (239 pozycji). Wskazano w nim ogólną wartość statystyczną wywożonych towarów wynoszącą 59.238,15 EUR oraz niższą wartość statystyczną towarów objętych pozycjami nr 96, 109, 209 i 234. Stwierdzono jednak, że podana w nim ogólna masa brutto oraz ilość opakowań jest identyczna jak w zgłoszeniu celnym do procedury wywozu MRN nr [...] z dnia 6 maja 2022 r. Ponadto eksporter wskazał w nim tę samą fakturę. Ponownie złożone zgłoszenie celne nie było weryfikowane przez organ celny i zostało zwolnione bez kontroli do procedury wywozu. Powyższe okoliczności wskazują zdaniem DIAS, że nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że towary sankcyjne, których dotyczy niniejsze postępowanie nie zostały w rezultacie wywiezione z obszaru UE i dostarczone do Rosji. W przedmiocie przesłanki uwarunkowań osobistych organ odwoławczy podał, że eksporter jest podmiotem aktywnie uczestniczącym w handlu międzynarodowym. Analiza składanych przez skarżącą zgłoszeń celnych według DIAS wskazuje, że spółka, która została założona 2 grudnia 2021 r. dokonała łącznie w urzędzie celnym wywozu (ZWU) – Oddziale Celnym w Białymstoku 297 zgłoszeń celnych z których większość (249) stanowiły zgłoszenia do Rosji. Pozostałe zgłoszenia dotyczyły eksportu towarów do Białorusi i Kazachstanu. Zwrócono przy tym uwagę na treść art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 269 z 10 października 2013 r., dalej jako: "UKC"), wskazując że przedstawiciel bezpośredni działał we własnym imieniu i na rzecz eksportera. W zakresie sytuacji finansowej skarżącej wyjaśniono, że podmiot ten nie posiadał zaległości w organie podatkowym, nie było prowadzone w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne oraz nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Natomiast na podstawie danych z systemu POLTAX (podsystem e-ORUS) przeanalizowana została sytuacja finansowa podmiotu poprzez zestawienie uzyskanych rocznych dochodów oraz poniesionych strat. Ustalono, że spółka w 2021 r. osiągnęła przychód w wysokości 1351333,95 zł. Po uwzględnieniu kosztów – 1.248.257,99 zł wykazała dochód wynoszący 103 075,96 zł. Zauważono, że od dnia 3 kwietnia 2023 r. eksporter w związku ze zmianą siedziby spółki znalazł się we właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku. Organ ten poinformował, że ww. spółka nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec tego podmiotu oraz, że podatnik posiada zaległości w kwocie 7.111 zł z tytułu zeznania CIT-8 złożonego za okres od 2 grudnia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. Wskazał też, spółka wykazała zwroty podatku VAT za grudzień 2022 r. w kwocie 20.332,00 zł oraz za marzec 2023 r. w kwocie 17.301,00 zł. Zwroty powyższych kwot zostały wstrzymane w związku z umieszczeniem podmiotu w dniu 30 maja 2023 r. na liście sankcyjnej na podstawie decyzji MSWiA nr DPP.TPZ.0272.27/2023(2) z 29 września 2023 r. Wpisanie spółki na listę sankcyjną spowodowało zamrożenie jej środków finansowych i zasobów gospodarczych i w konsekwencji spowodowało niemożność prowadzenia działalności na terenie Polski. Z tego też względu zdaniem DIAS nie było możliwe dokonanie pełnej oceny sytuacji finansowej Spółki. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że w dniu 22 marca 2023 r. została zarejestrowana w KRS spółka z o.o. C., w której udziałowcem i prezesem zarządu została S. K. kierująca skarżącą. Następnie w dniu 27 lipca 2023 r. spółka C. zmieniła nazwę na T., w której początkowo S. K. gjlkposiadała 70% udziałów. Na podstawie dokonanej analizy przesłanek wynikających z art. 189d k.p.a., uwzględniając sytuację finansową Spółki oraz mając na uwadze okoliczność, że towar sankcyjny stanowi 2% pozycji zgłoszenia celnego ustalono wysokość administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 5.800 zł (około 2% wartości statystycznej towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym). 9. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, jak też bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interes obywateli, 2) art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niedokonanie w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 3) art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co poskutkowało błędnym uznaniem: (-) jakoby w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia przez organ kary pieniężnej podczas gdy nie doszło do wskazywanego przez organ naruszenia które miałoby polegać na naruszeniu zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVII, o których mowa w art. 3h ust 2 rozporządzenia nr 833/2014 poprzez zgłoszenie do procedury wywozu towarów luksusowych w postaci: kurtki damskiej trencz damski, spódnic damskich, ramy roweru oraz wędzisk – w sytuacji kiedy w dacie wydawania decyzji klasyfikacja towarów przedstawiała się odmiennie niż wynikać by to miało z treści zaskarżonej decyzji, jak również wymienione towary nie stanowią towarów luksusowych w rozumieniu powołanego rozporządzenia, (-) orzeczeniem kary w rażąco zawyżonej wysokości 5.800 zł – w sytuacji, kiedy w innym postępowaniu nałożono równolegle na Skarżącą karę 690.000 zł oraz 140.000 zł, kapitał zakładowy skarżącej opiewa zaledwie na 5 000 zł, zaś jak ustalił organ Spółka nie prowadzi działalności na terenie Polski, w związku z czym nie osiąga żadnych przychodów, cały majątek spółki został zamrożony, w tym zlikwidowane zostały rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi, które się na nich znajdowały, więc nałożona kara w sposób oczywisty jest niewspółmierna do stopnia ewentualnego naruszenia i możliwości jej zapłaty przez skarżącą, a wprost zmierza do całkowitego zlikwidowania i usunięcia podmiotu z rynku, wbrew celowi do jakiego kara pieniężna została zgodnie z przepisami zastrzeżona, 4) art. 8 k.p.a., poprzez nierówne traktowanie skarżącej i obciążenie skarżącej karami w sytuacji, kiedy dużo większe podmioty nieprzerwanie współpracując z Federacją Rosyjską oraz Białorusią (jak: sieci sklepów Auchan, Leroy Merlin, czy koncerny i marki Storck, Lacoste, Guess oraz wiele innych), nie spotykając się z sankcjonowaniem swojej działalności, gdzie tymczasem skala i rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącą jest znikoma względem choćby kilku wymienionych podmiotów, którym jednak z powodu pozycji na rynku nie wprowadza się zakazów ani nie obciąża karami, w przeciwieństwie do niewielkich podmiotów jakim jest skarżąca, 5) art. 198d k.p.a. poprzez naruszenie dyrektyw wymiaru kary, w tym zwłaszcza wskazanie przez organ, że "towary sankcyjne (4 pozycje) zadeklarowane w zgłoszeniu celnym MRN [...]. stanowiły jedynie 2% ogólnej liczby pozycji zgłoszenia (239 pozycji) ustalono karę pieniężną w wysokości 2% wartości towaru zgłoszonego do procedury wywozu tj. 5800 zł — a tym samym jest równa wartości towarów kara została ustalona łącznie poprzez wzięcie pod uwagę wartości przewożonego towaru (inne przesłanki organ powołał tylko pobieżnie i nie wykazał ich wpływu na wysokość wymierzonej kary), w sytuacji kiedy przepis nie przewiduje takiej przesłanki, zaś art. 189d k.p.a. odnosi się co najwyżej do ewentualnej "wysokości korzyści którą strona osiągnęła, lub straty której uniknęła" — gdzie ewentualna "korzyść" winna wyrażać się co najwyżej w wartości oczekiwanego wynagrodzenia za dokonanie przewozu (a nie w wartości przesyłek kurierskich), zaś niezależnie od tego przewóz został prawidłowo zgłoszony zatem skarżąca działała w dobrej wierze, umożliwiając organom podjęcie stosownej reakcji w przypadku ustalenia 6) art. 198d k.p.a. poprzez naruszenie dyrektyw wymiaru kary, w tym zwłaszcza pominięcie przy jej ustalaniu, iż skarżąca poniosła już i tak dotkliwą dolegliwość wyrażającą się w fakcie, iż cały towar wraz z przewożonym samochodem został zarekwirowany i skarżąca nie ma obecnie wiedzy co się z nim obecnie dzieje. 7) art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary administracyjnej w sytuacji kiedy waga przyjętego za podstawę nałożenia kary ewentualnego naruszenia jest znikoma, II. przepisów prawa materialnego tj. art. 3h ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 833/2014 poprzez uznanie, jakoby skarżąca dopuściła się naruszeń, podczas gdy takie naruszenia nie wystąpiły, o art. 143d ust. 2 w zw. art. 143e ustawy o KAS – poprzez uznanie, jakoby zaistniały przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, podczas gdy takie przesłanki nie zaistniały, nie wypełnia znamion wymienionych w przepisie naruszeń. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ samowolnie i arbitralnie przyjął takie kryterium nieprzewidziane ustawą, jako jedyne kryterium ustalenia wysokości nałożonej kary pieniężnej. W pozostałej części uzasadnienia ogólnikowo i powierzchownie organ odniósł się do przesłanek, jakimi należy kierować się przy ustalaniu wysokości kary pieniężnej. Zdaniem pełnomocnika Spółki ewentualną korzyścią, którą można by w tym kontekście rozważać, byłoby ewentualne wynagrodzenie skarżącej za przewóz. Organ jednak nie poczynił w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Zdaniem skarżącej nie sposób przyjąć, aby mogło dojść do jakiegokolwiek naruszenia wskutek samego zgłoszenia celnego do procedury wywozu. Przeciwnie, skarżąca w dobrej wierze oficjalnie dokonała zgłoszeń do organu, umożliwiając tym samym organowi ewentualną adekwatną reakcję, gdyby organ przyjął taką za uzasadnioną. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 10. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 28 czerwca 2024 r. nr 2001-IOC.4355.6.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia 28 lutego 2024 r. nr 318000-COC1.4227.14.2023.AB, w której organ nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 5.800 zł za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o których mowa w art. 3h ust. 2 rozporządzenia nr 833/2014. 5. Materialnoprawną podstawę dla ww. decyzji stanowił art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 w zw. z art. 143d pkt 2 i art. 143e ustawy o KAS. W art. 3h ust. 1 wskazanego rozporządzenia zakazuje się sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, towarów luksusowych, niezależnie od tego, czy pochodzą z Unii, wymienionych w załączniku XVIII, na rzecz jakichkolwiek osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów w Rosji lub do wykorzystania w Rosji. Istotne jest przy tym zastrzeżenie z ust. 2a powołanego art. 3h rozporządzenia nr 833/2014, wskazujące, iż powyższy zakaz ma zastosowanie do towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o ile ich wartość przekracza 300 euro za sztukę, chyba że w tym załączniku określono inaczej. Według w pełni prawidłowych ustaleń organów właśnie takie zdarzenie miało miejsce w zakresie: (-) towaru w postaci: kurtka damska trencz damski zaklasyfikowany do kodu Nomenklatury Scalonej 6202 40 10, w ilości 5 sztuk (pozycja 96 zgłoszenia celnego). Zgodnie z fakturą wartość 2 sztuk towaru z tej pozycji przekraczała 300 EUR za sztukę – tymczasem w pkt 8 załącznika pozostała odzież, dodatki odzieżowe i obuwie (niezależnie od materiału, z którego są wykonane)" wymienia się m.in. kod CN 6202 – Palta, kurtki 3/4, pelerynki, peleryny, anoraki (włącznie z kurtkami narciarskimi), wiatrówki, kurtki od wiatru i podobne artykuły, damskie lub dziewczęce, inne niż te objęte pozycją 6204; (-) towaru w postaci: spódnice damskie, zaklasyfikowany do kodu CN 6204 59 10 w ilości 2 sztuk (pozycja 109 zgłoszenia celnego). Na podstawie faktury stwierdzono 1 sztukę towaru powyżej 300 EUR za sztukę (795,00 EUR) – tymczasem w pkt 8 załącznika XVIII "Płaszcze lub pozostała odzież, dodatki odzieżowe i obuwie (niezależnie od materiału, z którego są wykonane)" wymienia się m.in. kod CN 6204 – Kostiumy, komplety, żakiety, suknie, spódnice, spódnico-spodnie, spodnie, spodnie na szelkach i z karczkiem typu ogrodniczki, bryczesy i szorty (inne niż strój kąpielowy), damskie lub dziewczęce; (-) towaru w postaci: rama roweru – 2 szt., zaklasyfikowany do kodu 8714 9110 Taryfy celnej (pozycja 209 zgłoszenia celnego), w tym wartość 1 szt. towaru, zgodnie z fakturą przekraczała kwotę 300 EUR (392,00 EUR) – tymczasem w pkt 17 załącznika XVIII "Pojazdy służące do przewozu osób na lądzie, w powietrzu lub na morzu, o wartości przekraczającej 50 000 EUR za pojedynczy artykuł, kolejki linowe, wyciągi krzesełkowe, wyciągi narciarskie, układy napędowe do kolejek linowych naziemnych lub motocykle, o wartości przekraczającej 5 000 EUR za pojedynczy artykuł, a także akcesoria i części zamienne do nich" wymienia się m.in. kod 8714 – Części i akcesoria pojazdów objętych pozycjami od 8711 do 8713 (a więc m.in. pozycją 8712 – Rowery dwukołowe i pozostałe rowery (włączając trzykołowe wózki-rowery dostawcze), bezsilnikowe); (-) towaru w postaci: wędziska, zaklasyfikowany przez zgłaszającego do kodu CN 9507 10 00 Taryfy celnej (pozycja 234 zgłoszenia celnego), o wadze 2,70 kg. W załączonej do zgłoszenia celnego fakturze stwierdzono 3 pozycje towarowe o wskazanym kodzie CN. Każda z pozycji przekraczała wartość 300 EUR – tymczasem w pkt 21 załącznika XVIII "Artykuły i sprzęt do uprawiania sportów, w tym służące do jazdy na nartach, gry w golfa, nurkowania i uprawiania sportów wodnych" wymienia się m.in. kod CN 9507 – Wędziska, haczyki na ryby i pozostały sprzęt wędkarski; podbieraki, podrywki, siatki na motyle i podobne siatki; ptaki wabiki (inne niż te objęte pozycją 9208 lub 9705) oraz podobne przybory łowieckie lub strzeleckie. 6. Wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze towary było objęte zakazem wywozu w dacie dokonania naruszenia (6 maja 2022 r.). Wskazania skarżącej w tym zakresie są zupełnie niezrozumiałe. Nadto wartość jednostkowa poszczególnych towarów wynosiła ponad 300 euro. W ten sposób doszło do naruszenia art. 3h rozporządzenia nr 833/2014, a odpowiedzialność za nie ponosi Spółka jako eksporter. Z mocy art. 143d ust. 2 ustawy o KAS naruszenie to podlega karze pieniężnej, a jej wysokość stosownie do treści art. 143e ust. 1 ustawy o KAS może wynieść do 20.000.000 zł. 7. Odnosząc się do wskazań skarżącej, że dokonanie zgłoszenia celnego nie stanowi jeszcze naruszenia, należy wskazać, że nie jest uprawnione zawężanie językowego rozumienia art. 3h rozporządzenia nr 833/2014 do czynności dokonanej. Nie ma ku temu podstaw w samym przepisie, jak i przepisach UKC. Nie można pomijać treści przepisów UKC i nie zauważyć, że wywozu dokonuje się z zasady w ramach określonej procedury wywozu, której elementem jest dokonanie zgłoszenia celnego. 8. Należy zauważyć, że w art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 prawodawca posługuje się rzeczownikiem wywóz. Słowo to może być użyte zarówno w przypadku opisywania czynności, która już miała miejsce (rozumiana jako "wywiezienie"), jak i takiej, która trwa (rozumiana jako "wywożenie") (zob. Słownik języka polskiego dostępny na stronie: sjp.pwn.pl). Nie ma podstaw do przyjęcia wykładni ograniczającej słowo wywóz wyłącznie do czynności dokonanej, tj. wywiezienia towarów objętych zakazem. Do stwierdzenia naruszenia zakazu wystarczające jest już ustalenie, że ma miejsce wywożenie towarów objętych zakazem. Faktyczna czynność wywozu bez wątpienia znajduje swój początek jeszcze na obszarze celnym UE, zaś eksporter, dokonując zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu, jest już w trakcie tego wywozu (wywożenia). 9. Powyższy wniosek wspiera wykładnia systemowa. Wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej z zasady jest objęty procedurą wywozu (art. 269 UKC), z wyjątkami określonymi w ust. 2 powołanego przepisu, które w niniejszej sprawie nie zachodziły. Skoro dokonanie zgodnego z prawem wywozu wymaga dopełnienia formalności z nią związanych, takich jak złożenie zgłoszenia celnego (art. 263 UKC), to dokonując tego zgłoszenia, eksporter jest zarazem w trakcie dokonywania wywozu. Wywóz stanowi więc zespół czynności faktycznych i prawnych, wśród których wymienić należy dokonanie zgłoszenia celnego, najczęściej jako jego obligatoryjny element. 10. Należy również zauważyć, że sama treść art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 wskazuje na zamiar prawodawcy unijnego, aby objąć zakazem możliwie jak najszerszy katalog zachowań, a więc nie tylko wywóz, ale też sprzedaż, dostawę, przekazywanie, nie tylko bezpośrednio, ale też pośrednio, nadto niezależnie od tego czy towary te pochodzą z UE czy też nie, jak i niezależnie od tego, kto w Rosji jest ich odbiorcą. 11. Powinno się też uwzględnić, że zgłoszenie celne w procedurze wywozu stanowi deklarację eksportera, za którego prawidłowość ponosi on odpowiedzialność, w szczególności za to, że dane podane w zgłoszeniu odpowiadają rzeczywistości. W wykładni skarżącej zgłoszenie celne upodabnia się do pewnego rodzaju "wniosku o interpretację", co nie ma jednak oparcia w przepisach prawa. Zgłoszenie celne wskazuje na zamiar eksportera, który wcale nie jest warunkowany zgodą organu celnego. Kontrole organów celnych są bowiem wyrywkowe, nie każde zgłoszenie jest sprawdzane (art. 267 UKC). Tylko z uwagi na kontrolę organu celnego towary objęte zakazem nie opuściły obszaru celnego UE w dacie kontroli (6 maja 2022 r.), zarazem ustalenia organów wskazują, że strona dokonała w dniu 7 maja 2022 r. kolejnego zgłoszenia celnego towarów wskazanych w fakturze z dnia 5 maja 2022 r. i wywóz towarów do Rosji nie został już udaremniony. 12. W wykładni art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 uzasadnione jest też powołanie się na argumenty celowościowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że kontrola organów celnych poza obszarem celnym UE byłaby z pewnością trudna, o ile nie niemożliwa. W związku z tym już zgłoszenie celne towaru objętego zakazem należy traktować jako naruszenie tego zakazu. 13. Należy zwrócić uwagę, że o ile w art. 10 rozporządzenia nr 833/2014 prawodawca unijny nakazuje uwzględniać ewentualny uzasadniony brak wiedzy podmiotu o naruszeniu ("jeżeli nie wiedziały one i nie miały uzasadnionego powodu do przypuszczenia, że ich działania mogą naruszyć środki określone w niniejszym rozporządzeniu") to już w art. 12 rozporządzenia "zakazuje się świadomego i celowego udziału w działaniach, których celem lub skutkiem jest obejście zakazów ustanowionych w niniejszym rozporządzeniu, w tym poprzez uczestniczenie w takich działaniach bez rozmyślnego dążenia do tego celu lub skutku, ale ze świadomością, że uczestniczenie w takim działaniu może mieć ten cel lub skutek, i akceptowanie takiej możliwości". W ocenie sądu na świadomość strony skarżącej w zakresie naruszenia zakazu określonego w art. 3h ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje fakt oświadczenia w zgłoszeniu celnym, że wartość poszczególnych towarów wymienionych w fakturze nie przekracza 300 euro. Uzasadnione jest przekonanie, że w ten sposób Spółka celowo ukrywała fakt, że część towarów w nim ujętych ma wartość jednostkową przewyższającą tę kwotę. Należy przy tym ponownie podkreślić, że to skarżąca ponosi odpowiedzialność za prawidłowość zgłoszenia celnego, zatem z punktu widzenia zaistnienia naruszenia nie jest istotne z jakich przyczyn przybrało ono taką a nie inną treść. Nałożenie kary pieniężnej nie zostało uzależnione od winy podmiotu, który dopuścił się naruszenia. 14. W ocenie sądu doszło do naruszenia zakazu, o który mowa w art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014. W niniejszej sprawie miał miejsce wywóz w rozumieniu powołanego przepisu. W trakcie jego dokonywania w dacie 6 maja 2022 r. organ celny uniemożliwił jego kontynuację. Kwestia czy w następstwie kolejnego zgłoszenia celnego z 7 maja 2022 r. doszło do wywiezienia towarów objętych zakazem nie jest istotna dla możności nałożenia kary za naruszenie z 6 maja 2022 r., gdyż już samo zgłoszenie towarów objętych zakazem stanowiło naruszenie jako składające się na procedurę wywozu. 15. Przechodząc do oceny w zakresie wysokości nałożonej kary pieniężnej należy zaaprobować stanowisko organów, że były one obowiązane do zastosowania przepisów Działu IVA k.p.a. pt. Administracyjne kary pieniężne, w szczególności art. 189d k.p.a. W ustawie o KAS nie uregulowano bowiem dyrektyw wymiaru kary w sposób szczególny. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w art. 8 rozporządzenia nr 833/2014 wskazuje się na potrzebę zapewnienia proporcjonalności sankcji, co wyklucza nakładanie kar w sztywnej wysokości. Zarazem zgodnie z powołanym przepisem sankcje powinny być skuteczne i odstraszające. 16. Organy w swojej ocenie nie pominęły żadnego z aspektów wskazanych w art. 189d k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła; 7) w przypadku osoby fizycznej – warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana. 17. W przedmiocie wagi i okoliczności naruszenia prawa zasadnie organ wskazał na potrzebę ochrony interesu publicznego, gdyż rozporządzenie nr 833/2014 stanowi jeden z elementów systemu sankcji Unii Europejskiej skierowanych przeciwko Rosji w związku z agresją na Ukrainę. Rzeczpospolita Polska jest państwem członkowskim UE o istotnym znaczeniu w zakresie egzekwowania tych sankcji, bowiem sprawuje dozór celny nad przepływem towarów na granicach zewnętrznych UE, w tym przede wszystkim na granicach z Rosją (obwód królewiecki) oraz Białorusią. W zakresie przesłanki naruszenia zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara organ trafnie zwrócił uwagę na decyzje Naczelnika PUCS z dnia 26 lutego 2024 r. nr 318000-COC1.4227.64.2023.EM oraz z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 318000-COC1.4227.57.2023.EM/JG nakładające na eksportera kary pieniężne za naruszenie polegające na niedopełnieniu obowiązku zamrożenia środków finansowych, funduszy i zasobów gospodarczych lub zakazu udostępniania środków finansowych, funduszy i zasobów gospodarczych, określonego w art. 2 rozporządzenia 269/2014 oraz niezastosowanie się do zakazu świadomego i celowego udziału w działaniach, których celem lub skutkiem jest ominięcie stosowania środków określonych w art. 2 rozporządzenia 269/2014 przez podmiot wpisany na krajową listę sankcyjną poprzez zgłoszenie do procedury wywozu towarów według zgłoszeń cennych, których dotyczą ww. decyzje. Zarówno decyzja o wpisaniu skarżącej na listę sankcyjną, jak i ww. decyzje funkcjonują w obrocie prawnym, w związku z czym organ nie ma podstaw do pominięcia ich przy ocenie czy Spółka dopuszczała się innych naruszeń. Strona niewątpliwie istotnie przyczyniła się do powstania naruszenia prawa, w tym przede wszystkim w zawartym w zgłoszeniu celnym oświadczeniu wskazała niezgodnie z prawdą, że wszystkie towary mają wartość jednostkową nieprzewyższającą 300 euro. Fakt, że Spółka działała za pośrednictwem przedstawiciela celnego nie stanowi tu żadnej okoliczności łagodzącej. Odnośnie do działań strony w celu uniknięcia skutków sąd także aprobuje wnioski DIAS. W dniu 7 maja 2022 r. (tj. dzień po udaremnionym przez organy wywiezieniu towarów) skarżąca zgłosiła towary wymienione w tej samej fakturze z 5 maja 2022 r., z tym że z niższą wartością statystyczną towarów, a masa brutto towarów i ilość opakowań jest przy tym taka sama, co w zgłoszeniu z 6 maja 2022 r. Nie można mieć pewności, że były tam towary objęte zakazem, jednak jest to prawdopodobne. Okoliczności te bardziej przemawiają za stwierdzeniem, że towary zostały wywiezione do Rosji. W praktyce dowodem wskazującym na to, że te konkretne towary ostatecznie nie trafiły do Rosji, mogłyby by być dokumenty wskazujące na sprzedaż do podmiotu z innego kraju niż Rosja, choć i w takim przypadku w uzasadnionych okolicznościach można byłoby wysuwać wątpliwości. Całkowicie chybione jest nadto wskazanie, że skarżącej zarekwirowano towar. Organ celny w procedurze celnej nie przejmuje towaru stanowiącego przedmiot zgłoszonego przewozu. Nie ma żadnych podstaw faktycznych, by inaczej było w niniejszej sprawie, a wskazania Spółki są całkowicie gołosłowne. Rzecz jasna w przypadku Spółki nie miała zastosowania dyrektywa z pkt 7 omawianego przepisu, jednak badanie sytuacji finansowej należy ocenić jako właściwe, mając na uwadze konieczność respektowania zasady proporcjonalności stosownie do art. 8 rozporządzenia nr 833/2014. Dokumenty finansowe nie dawały jednak uzasadnienia dla łagodniejszego traktowania skarżącej. 17. Zgodnie z art. 143e ustawy o KAS kara pieniężna z art. 143d tej ustawy może wynieść nawet do 20 mln zł. Organy miały jednak na uwadze dyrektywy wymiaru kary z art. 189d k.p.a., a kara nie narusza zasady proporcjonalności, będąc jednocześnie na tyle wysoką, by zapewnić skutek odstraszający, jak tego wymaga art. 8 rozporządzenia nr 833/2014. W ocenie sądu kara w kwocie 5.800 zł nie stanowi sankcji wygórowanej w zestawieniu z dokonanym naruszeniem. Należy zauważyć, że górną wysokość sankcji zakreślono na kwotę 20.000.000 zł, a więc zastosowana sankcja może być potencjalnie znacząco wyższa. W przepisach prawa nie zakreślono sposobu obliczania kary, przez co organy mają pewną swobodę w tym zakresie. Jej odniesienie do wartości towarów stanowiących przedmiot zgłoszonego przewozu jest o tyle zasadne, że wysokość sankcji nie została zakreślona w sposób dowolny, lecz odnoszący się do wielkości istniejącej w rzeczywistości, niezależnej od organu. Mając na uwadze cel odstraszający kary, Spółka zyskuje w ten sposób informację o tym, z jaką sankcją mogłyby spotkać się kolejne tego typu naruszenia. 18. Nie można zgodzić się ze Spółką, że wysokość kary powinno się odnosić do finansowej korzyści Spółki związanej z transakcją czy też jej kapitału zakładowego. Taka wysokość bez wątpienia byłaby niewspółmierna do wagi naruszenia i nie spowodowałaby osiągnięcia założonego skutku oraz celu sankcji, szczególnie, że generowany przez Spółkę obrót, a nawet wykazywany przychód – są znacząco wyższe niż kapitał zakładowy. Przy tym Spółka nie współpracowała z organem w tym zakresie i nie przedstawiła danych w zakresie planowanych korzyści związanych z eksportem towarów do Rosji. Materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że w dokonanym zgłoszeniu celnym skarżąca występowała w roli eksportera a nie spedytora (którym był inny podmiot), a więc odniesienie kary do wartości towaru objętego zakazem należy uznać za właściwe. W zakresie argumentacji skargi dot. "usunięcia podmiotu z rynku" należy zauważyć, że skarżąca stanowi podmiot wpisany na listę sankcyjną, który nie może aktualnie prowadzić działalności w Polsce. Zatem skutek "usunięcia podmiotu z rynku" należy w zasadzie wiązać już z decyzją MSWiA nr DPP.TPZ.0272.27/2023(2) z 29 września 2023 r. i trudno byłoby uznać, że jest to skutek sprzeczny z celem przepisów, skoro prowadzenie działalności przez podmiot wpisany na listę sankcyjną nie jest możliwe. 19. Sąd podziela przekonanie organów, że naruszenie nie było znikome, a więc nie było podstaw do zastosowania art. 189f ust. 1 pkt 1 k.p.a. W ocenie sądu znikomość naruszenia należy oceniać w kontekście wagi naruszenia, o której mowa w art. 189d pkt 1 k.p.a. Mając to na uwadze, należy wskazać, że zachowanie skarżącej godziło w cel systemu sankcji Unii Europejskiej skierowanych przeciwko Rosji w związku z agresją na Ukrainę, zostało popełnione świadomie i z wolą ukrycia przed organem celnym faktu zawarcia w zgłoszeniu celnym towarów objętych zakazem wywozu, a tylko działanie organu celnego udaremniło zamiar strony. W kontekście przesłanki zaprzestania naruszania prawa należy zgodzić się z DIAS, że nie jest możliwe stwierdzenie, że Spółka postępuje już zgodnie z przepisami. Nawet w odniesieniu do towarów, których wywiezienie udaremnił organ celny, nie można mieć co do tego pewności, co zauważono już powyżej. 20. Postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. są całkowicie bezpodstawne. Sprawa została dogłębnie wyjaśniona, a zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za wyczerpujący. Został on również oceniony swobodnie, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalone zostały nie tylko okoliczności samego naruszenia, ale też fakty umożliwiające właściwe zastosowanie art. 189d k.p.a. Przy tym, jeśli autor skargi wskazuje na zastosowanie przepisu prawa materialnego (art. 3h rozporządzenia nr 833/2014) w brzmieniu nieodpowiadającym dacie naruszenia, to błędne jest podnoszenie zarzutu naruszenia art. 80 k.p.a. Wskazanie to jest zresztą całkowicie niezgodne z rzeczywistością, co zostało wyjaśnione wyżej. 21. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady budzenia zaufania do organów należy uznać, że kwestia ewentualnego braku stosowania przepisów wobec innych podmiotów nie może być przedmiotem analizy sądu. W sprawie sądowoadmininistracyjnej sąd kontroluje zaskarżoną decyzję (a przez to indywidualną sprawę administracyjną), nie zaś całokształt działalności organów w danej sferze. Jeśli zastosowanie sankcji wobec skarżącej jest uzasadnione w świetle przepisów prawa to tej zasadności nie przekreśla brak stosowania sankcji wobec innych podmiotów. 22. W opinii składu orzekającego organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a zgromadzone dowody oceniły wnikliwie, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. 23. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.