II SA/Bk 624/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. S.R.O. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOC.4355.15.2024 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 17 maja 2022 r. A. s.r.o. z siedzibą w Z., Republika Czeska (dalej powoływana także jako "skarżąca", "Spółka"), działając przez przedstawiciela bezpośredniego Agencję Celną A.1 z siedzibą w B. (dalej powoływana także jako: "agencja celna"), dokonał zgłoszenia towaru klasyfikowanego do kodu 87089291 Taryfy celnej w postaci elementów układu wydechowego, tj. rezonatorów i tłumików do procedury wywozu według dokumentu MRN 22PL311010E0191749 z dnia 17 maja 2022 r. Do zgłoszenia celnego została załączona faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r., zgodnie z którą towar objęty ww. zgłoszeniem celnym (w poz. 2) o łącznej wartości 56 517,75 euro został sprzedany nabywcy w Rosji – przedsiębiorstwu A.2 z siedzibą w Republice Tatarstanu, rejon E. w Rosji. 2. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") stwierdził, że towar zadeklarowany w poz. 2 ww. zgłoszeniu celnym zaklasyfikowany do kodu CN 87089291 podlega zakazowi sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu na podstawie art. 3h ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz.U. UE L nr 229 z dnia 31 lipca 2014 r., dalej jako: "rozporządzenie nr 833/2014"), bowiem stanowi towar wymieniony w załączniku XVIII, a jego wartość przekracza 300 euro za sztukę. Wskutek tej konkluzji organ ten odmówił zwolnienia towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 17 maja 2022 r. MRN nr 22PL311010E0191749 do wnioskowanej procedury wywozu. 3. W piśmie z 5 kwietnia 2023 r. Naczelnik PUCS zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie naruszenia zakazu określonego w art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014. 4. W odpowiedzi na wezwania organu I instancji w piśmie z dnia 17 października 2023 r. pełnomocnik Spółki przedłożył oświadczenie dotyczące sytuacji finansowej spółki oraz wniósł o umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o odstąpienie od nakładania kary pieniężnej. Na podstawie dokonanej analizy przepisów sankcyjnych pełnomocnik strony wywiódł konkluzję, że zakazem sprzedaży, wywozu nie są objęte akcesoria i części zamienne do pojazdów produkowanych w Rosji, pomimo, że ich wartość przekracza 300 euro za sztukę, a co za tym idzie postępowanie organu jest w całości bezprzedmiotowe. Uzasadniając zaś wniosek o odstąpienie od nakładania kary pieniężnej wskazał na trudną sytuację finansową spółki, wygenerowaną stratę w sprzedaży komponentów, redukcję w zatrudnieniu. Oświadczył, że waga naruszenia prawa była znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. 5. Po zakończeniu postępowania Naczelnik PUCS decyzją z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 318000-COC1.4227.23.2023.EM/JG nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 261.649,00 zł za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o których mowa w art. 3h ust. 2 rozporządzenia nr 833/2014. 6. W następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOC.4355.15.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że objęty procedurą wywozu towar w postaci elementów układu wydechowego tj. rezonatorów i tłumików do samochodów osobowych klasyfikowany do kodu CN 8708 92 91 posiada cenę jednostkową przekraczającą 300 euro za sztukę i zadeklarowany kraj przeznaczenia towaru – Rosję. Przedmiotowy towar jest ujęty w pkt 17 załącznika XVIII do rozporządzenia nr 833/2014 i podlega zakazowi wywozu do Rosji, a w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 3h ust. 3 ww. rozporządzenia określające wyjątki od zakazu wywozu niektórych towarów. Z uwagi na obowiązujące zakazy, zdaniem organu odwoławczego, wynik przeprowadzonej weryfikacji ww. zgłoszenia celnego uzasadniał odmowę zwolnienia przedmiotowych towarów do wnioskowanej procedury wywozu. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że karę pieniężną za naruszenie ww. przepisu rozporządzenia nr 833/2014 oraz jej wysokość określono w przepisach krajowych w art. 143d pkt 2 i art. 143e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"). W zakresie zasad nakładania tej kary zdaniem organu odwoławczego należało odwołać się do reguł określonych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej jako: k.p.a.). W związku z tym DIAS wskazał na treść art. 189d k.p.a. Zdaniem organu odwoławczego waga i okoliczności naruszenia prawa są znaczne. Wskazano, że zgłoszony towar podlegał zakazowi wywozu na podstawie rozporządzenia nr 833/2014, a strona dopuściła się niestosowania środków ograniczających wprowadzonych tym aktem. DIAS stwierdził, że egzekwowanie przepisów dotyczących sankcji nałożonych na Rosję stanowi ważny interes publiczny, bowiem jest istotnym elementem wspólnotowej polityki gospodarczej. W zakresie przesłanki częstotliwości naruszenia zakazu oraz uprzedniego ukarania stwierdzono, że niniejsze postępowanie nie jest jedynym postępowaniem dotyczącym naruszenia zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych przez stronę, w następstwie którego została nałożona kara pieniężna. Równolegle zostało przeprowadzone postępowanie administracyjne po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego MRN 22PL311010E00178050 z dnia 7 maja 2022 r. zakończone nałożeniem decyzją Naczelnika PUCS z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 318000-COC1.4227.22.2023.EM/JG na Spółkę administracyjnej kary pieniężnej. Wskazano na znaczny stopień przyczynienia się strony do naruszenia prawa. W przedmiotowej sprawie działania strony wskazują zdaniem DIAS na świadomość istnienia zakazu eksportu niektórych towarów powyżej określonej wartości do Rosji oraz chęć jego ominięcia. Ustalono bowiem, że przedmiotowy towar został uprzednio przez tego samego eksportera zgłoszony do procedury wywozu w Czechach na podstawie zgłoszenia nr MRN 22CZ61000024WQ58U3 z dnia 27 kwietnia 2022 r. Skarżąca uzyskała informację, że towar ten nie został fizycznie wywieziony z obszaru celnego UE z powodu odmowy jego wyprowadzenia udzielonej przez polski organ celny. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że nie można uznać za wiarygodne oświadczeń pełnomocnika strony odnośnie niedokonywania przez eksportera odpraw celnych na terytorium Polski. Wskazano, że agencja celna dokonała przedmiotowego zgłoszenia celnego na podstawie udzielonego przez Spółkę upoważnienia z dnia 25 kwietnia 2022 r. W równolegle prowadzonym postępowaniu ustalono natomiast, że upoważnienia do dokonania odprawy celnej Spółka udzieliła również w dniu 18 sierpnia 2017 r. Agencji Celnej "E.". W kwestii przesłanki dotyczącej sposobu zachowania się strony DIAS zauważył, że działania podejmowane przez stronę cechowała świadomość i umyślność w celu obejścia środków ograniczających w związku działaniami wojennymi Rosji w Ukrainie. Zauważono, że po nieudanym dokonaniu wywozu przedmiotowego towaru na podstawie czeskiego zgłoszenia celnego skarżąca dokonała kolejnego zgłoszenia celnego tego samego towaru w wywozie do Rosji za pośrednictwem polskiej agencji celnej. Zgłoszenie celne nr MRN 22PL311010E0191749 z dnia 17 maja 2022 r. obejmowało ten sam rodzaj towaru o identycznej masie brutto oraz netto, przewożony na 4 paletach co czeskie zgłoszenie celne MRN nr 22CZ61000024WQ58U3 z dnia 27 kwietnia 2022 r. W przedmiocie przesłanki uwarunkowań osobistych organ odwoławczy podał, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Republiki Czeskiej, stąd organ prowadzący postępowanie posiada ograniczoną wiedzę o jego działalności. Na podstawie ogólnodostępnych informacji o podmiocie (m.in. zawartych na stronie internetowej www.[...] oraz facebook) stwierdzono, że firma została założona w 1996 r., a w 2004 r. została zakupiona przez nowego inwestora, którym jest obecny jej właściciel – U. H. Podmiot specjalizuje się w produkcji układów wydechowych dla przemysłu motoryzacyjnego i współpracuje z wieloma znanymi markami samochodowymi. Posiada liczne certyfikaty, w tym trzy certyfikaty ISO. Zgodnie z przedłożoną do odwołania kopią kontraktu Spółka od 12 lutego 2021 r. rozpoczęła współpracę z rosyjskim podmiotem A.2 LLC. Z informacji zawartych na stronie internetowej podmiotu, wynika, że rosyjska firma nie jest jedynym kontrahentem skarżącej. Powyższe zdaniem DIAS dowodzi, że strona od lat uczestniczy również w handlu międzynarodowym i dokonuje zgłoszeń celnych do procedury wywozu. W tym zakresie korzysta z usług profesjonalnych przedstawicieli celnych (zarówno w Czechach, jak i w Polsce). W zakresie sytuacji finansowej skarżącej organ wzywał dwukrotnie Spółkę do jej przedstawienia. W odpowiedzi skarżąca podała, że w roku obrotowym 2022 spółka była w stanie pokryć stratę zyskami finansowymi, które obejmowały zysk z tytułu transakcji terminowych zawartych z bankami na kurs EUR/CZK, natomiast spółka oczekuje, że zysk operacyjny za 2023 r. będzie ujemny. W oświadczeniu Spółki stwierdzono, że gdy wstrzymano planowaną sprzedaż klientom rosyjskimi zysk spółki uległ obniżeniu. Zdaniem DIAS nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dokumentów świadczących o obecnej sytuacji finansowej podmiotu, posiadanym przez niego majątku i osiąganych dochodach. Wobec powyższego wysokość administracyjnej kary pieniężnej została ustalona na poziomie wartości zgłoszonego towaru podlegającego sankcjom. Co do analizy prawnej agencji konsultingowej E.1 z dnia 18 kwietnia 2022 r., którą skarżąca uzyskała we współpracy ze swoim rosyjskim klientem A.2 LLC, stanowisko wyrażone w analizie zostało uznane za nieprawidłowe. W przedmiocie zarzutu strony, że ograniczeniu w wywozie podlegają jedynie części i akcesoria do pojazdów, których wartość przekracza 50.000 euro za pojedynczy artykuł wskazano, że ww. kwota dotyczy wyłącznie pojazdów, a pkt 17 załącznika XVIII nie wskazuje wartości części zamiennych i akcesoriów podlegających zakazowi wywozu. Podkreślono ponadto, że analiza została sporządzona na zlecenie rosyjskiej spółki A.2, będącej odbiorcą eksportowanych przez skarżącą części samochodowych przez rosyjski oddział firmy E.1. Jej autorzy zaznaczyli, że nie stanowi ona opinii prawnej dotyczącej konkretnego przypadku i konkretnych faktów zgodnie z prawem USA lub UE. Zalecili uzyskanie odpowiedniej opinii prawnej od prawników wykwalifikowanych w odpowiednich jurysdykcjach. Autorzy analizy ponadto zastrzegli, że ich praca jest przeznaczona wyłącznie na potrzeby spółki A.2 i nie może być bez ich pisemnej zgody komukolwiek udostępniana. 7. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów materialnego i procesowego: art. 143d ust. 2 i art. 143e ustawy o KAS, art. 3h ust. 1 w zw. z art 2a rozporządzenia nr 833/2014 w zw. załącznikiem XVIII do rozporządzenia, art. 12 rozporządzenia nr 833/2014, art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 143d ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014, art. 189f § 1 pkt 1 i 2 k.p.a., art. 189d k.p.a., art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek działań, których celem miałoby być intencjonalne naruszenie przepisów zakazujących wwozu lub wywozu do Federacji Rosyjskiej towarów objętych sankcjami. Wskazano, że skarżąca działała w oparciu o opinię firmy consultingowej E1 oraz zapewnienia rosyjskiego kontrahenta. Spółka twierdzi, że gdy organy celne Republiki Czeskiej, weryfikując przepisy unijne uznały, że towary objęte spornym przewozem mogą zostać objęte sankcjami i ich transport do Rosji może być zabroniony, poinformowała odbiorcę – A.2 o tym fakcie i zapowiedziała, że wobec takiej decyzji organów celnych towar wraca do skarżącej. To A.2 wbrew woli Spółki dokonał dalszego zgłoszenia towarów wykorzystując do tego celu agencję celną A., która dysponowała upoważnieniami od skarżącej jako jedna ze współpracujących ze Spółką agencji celnych. Według skarżącej A.2 dokonała w całości dalszego rozporządzenia towarem, nie informując jej o dalszych losach transportu. Wskazano, że Spółka w chwili obecnej nie wie nawet gdzie znajduje się towar, czy A.2 dokonał ostatecznie doręczenia tego towaru do swojej siedziby. Stwierdzono, że kara administracyjna została wymierzona w wysokości całkowicie arbitralnej, której wysokość w żaden sposób nie została uzasadniona ani odniesiona do złożonych dokumentów finansowych, czy też faktycznych okoliczności sprawy. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 19 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOC.4355.15.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 318000-COC1.4227.23.2023.EM/JG, w której organ nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 261.649,00 zł za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o których mowa w art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014. 5. Materialnoprawną podstawę dla ww. decyzji stanowił art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 w zw. z art. 143d pkt 2 i art. 143e ustawy o KAS. W art. 3h ust. 1 wskazanego rozporządzenia zakazuje się sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, towarów luksusowych, niezależnie od tego, czy pochodzą z Unii, wymienionych w załączniku XVIII, na rzecz jakichkolwiek osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów w Rosji lub do wykorzystania w Rosji. Punkt 17 załącznika XVIII do rozporządzenia został opisany jako: "Pojazdy służące do przewozu osób na lądzie, w powietrzu lub na morzu, o wartości przekraczającej 50 000 EUR za pojedynczy artykuł, kolejki linowe, wyciągi krzesełkowe, wyciągi narciarskie, układy napędowe do kolejek linowych naziemnych lub motocykle, o wartości przekraczającej 5 000 EUR za pojedynczy artykuł, a także akcesoria i części zamienne do nich". W zakresie tego punktu załącznika wymienia się m.in.: "Części i akcesoria do pojazdów silnikowych objętych pozycjami od 8701 do 8705" – pozycja 8708. Bez wątpienia do tej kategorii można zaliczyć zgłoszone przez skarżącą do procedury wywozu w dniu 17 maja 2022 r. rezonatory i tłumiki jako elementy układu wydechowego (pozycja 8708 92 CN). 6. Interpretacja skarżącej oparta na opinii rosyjskiego oddziału E.1 jest zaś dowolna. Ograniczenie kwotowe dotyczące wartości pojazdów (tylko powyżej 50 tys. euro) nie znajduje zastosowania do części tych pojazdów, choćby pośrednio. W załączniku wskazano konkretnie, jakie pozycje są objęte zakazem i należy ściśle interpretować wskazania załącznika. Zasadą jest, że zakazem obejmuje się towary wymienione w załączniku o wartości powyżej 300 euro. Wartość 50 tys. euro dotyczy wyłącznie pojazdów i to tylko tych objętych zakazem. Warto przy tym zauważyć, że w pozycjach z pkt 17 załącznika nie wymieniono wszystkich pojazdów z nomenklatury scalonej. Zakazany jest np. wywóz części i akcesoriów do pojazdów objętych pozycjami od 8701 do 8705, a jednocześnie np. pozycja 8703 obejmująca "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" nie jest objęta zakazem. Zatem zgodnie z rozporządzeniem nr 833/2014 można dokonywać wywozu całego samochodu osobowego, jeśli nie jest objęty pozycją 8702, i to bez ograniczeń kwotowych, a nie można dokonywać wywozu części do nich. Wprost pokazuje to, że zakazy dotyczące pojazdów i zakazy dotyczące części do nich zostały w sposób zamierzony określone w różny sposób przez unijnego prawodawcę. Gdyby wolą prawodawcy rzeczywiście byłoby zakreślenie takiego samego zakazu, w tym ograniczenia kwotowego, w stosunku do pojazdów oraz części do nich to powyższe rozróżnienie nie miałoby miejsca. Wskazanie, że zakazem nie są objęte części do pojazdów produkowanych w Rosji nie ma żadnego oparcia w treści załącznika. Wszystkie towary z pozycji 8708 o wartości powyżej 300 euro są objęte zakazem i w rozporządzeniu nie przewidziano w tym zakresie żadnych wyjątków. Wobec powyższego zwrot "części i akcesoria do pojazdów silnikowych" odnosi się do ich zastosowania we wszystkich pojazdach silnikowych, a nie tylko tych, które są objęte zakazem i niezależnie od tego, jakie zastosowanie znajdą w przyszłości, tj. czy posłużą do produkcji pojazdów w Unii Europejskiej czy poza nią. 7. Zgodnie z art. 3h ust. 2a rozporządzenia nr 833/2014 zasadę stanowi, że zakaz ma zastosowanie do towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o ile ich wartość przekracza 300 euro za sztukę, chyba że w tym załączniku określono inaczej. W treści pkt 17 załącznika XVIII w stosunku do towaru o kodzie CN 8708 92 nie wskazano odmiennej wartości. Należy więc stwierdzić, że powyższy zakaz obejmuje wywóz do Rosji m.in. towarów o kodzie CN 8708 92, jeśli ich wartość jednostkowa przekracza 300 euro. Według prawidłowych ustaleń organów właśnie takie zdarzenie miało miejsce, a więc doszło do naruszenia art. 3h rozporządzenia nr 833/2014, a odpowiedzialność za nie ponosi Spółka jako eksporter. Z mocy art. 143d ust. 2 ustawy o KAS naruszenie to podlega karze pieniężnej, a jej wysokość stosownie do treści art. 143e ust. 1 ustawy o KAS może wynieść do 20.000.000 zł. 8. W przedmiocie charakteru naruszenia, którego dopuściła się skarżąca, należy zwrócić uwagę, że już samo dokonanie zgłoszenia celnego stanowi naruszenie. Nie jest bowiem uprawnione zawężanie językowego rozumienia art. 3h rozporządzenia nr 833/2014 do czynności dokonanej. Nie ma ku temu podstaw w samym przepisie, jak i przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 269 z 10 października 2013 r., dalej jako: "UKC"). Nie można pomijać treści przepisów UKC i nie zauważyć, że wywozu dokonuje się z zasady w ramach określonej procedury wywozu, której elementem jest dokonanie zgłoszenia celnego. 9. Należy zauważyć, że w art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 prawodawca posługuje się rzeczownikiem wywóz. Słowo to może być użyte zarówno w przypadku opisywania czynności, która już miała miejsce (rozumiana jako "wywiezienie"), jak i takiej, która trwa (rozumiana jako "wywożenie") (zob. Słownik języka polskiego dostępny na stronie: sjp.pwn.pl). Nie ma podstaw do przyjęcia wykładni ograniczającej słowo wywóz wyłącznie do czynności dokonanej, tj. wywiezienia towarów objętych zakazem. Do stwierdzenia naruszenia zakazu wystarczające jest już ustalenie, że ma miejsce wywożenie towarów objętych zakazem. Faktyczna czynność wywozu bez wątpienia znajduje swój początek jeszcze na obszarze celnym UE, zaś eksporter, dokonując zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu, jest już w trakcie tego wywozu (wywożenia). 10. Powyższy wniosek wspiera wykładnia systemowa. Wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej z zasady jest objęty procedurą wywozu (art. 269 UKC), z wyjątkami określonymi w ust. 2 powołanego przepisu, które w niniejszej sprawie nie zachodziły. Skoro dokonanie zgodnego z prawem wywozu wymaga dopełnienia formalności z nią związanych, takich jak złożenie zgłoszenia celnego (art. 263 UKC), to dokonując tego zgłoszenia, eksporter jest zarazem w trakcie dokonywania wywozu. Wywóz stanowi więc zespół czynności faktycznych i prawnych, wśród których wymienić należy dokonanie zgłoszenia celnego, najczęściej jako jego obligatoryjny element. 11. Należy również zauważyć, że sama treść art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 wskazuje na zamiar prawodawcy unijnego, aby objąć zakazem możliwie jak najszerszy katalog zachowań, a więc nie tylko wywóz, ale też sprzedaż, dostawę, przekazywanie, nie tylko bezpośrednio, ale też pośrednio, nadto niezależnie od tego czy towary te pochodzą z UE czy też nie, jak i niezależnie od tego, kto w Rosji jest ich odbiorcą. 12. W wykładni art. 3h ust. 1 rozporządzenia nr 833/2014 uzasadnione jest też powołanie się na argumenty celowościowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że kontrola organów celnych poza obszarem celnym UE byłaby z pewnością trudna, o ile nie niemożliwa. W związku z tym już zgłoszenie celne towaru objętego zakazem należy traktować jako naruszenie tego zakazu. Tylko z uwagi na kontrolę organu celnego towary objęte zakazem nie opuściły obszaru celnego UE w dacie kontroli (17 maja 2022 r.), a obecnie Spółka wskazuje, że nie wie, gdzie znajduje się towar i czy trafił do Rosji wbrew zakazowi. 13. Należy podkreślić, że eksporter, decydując się na dokonanie zgłoszenia celnego w procedurze wywozu, wyraża jego zamiar, który wcale nie jest warunkowany zgodą organu celnego. Kontrole organów celnych są bowiem wyrywkowe, nie każde zgłoszenie jest sprawdzane (art. 267 UKC). Jest to deklaracja eksportera, za której prawidłowość ponosi on odpowiedzialność i bez znaczenia jest w szczególności to czy dokonuje on zgłoszenia celnego samodzielnie czy też upoważnia agencję celną, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. 14. Należy zwrócić uwagę, że co prawda w art. 10 rozporządzenia nr 833/2014 prawodawca unijny nakazuje uwzględniać ewentualny uzasadniony brak wiedzy podmiotu o naruszeniu ("jeżeli nie wiedziały one i nie miały uzasadnionego powodu do przypuszczenia, że ich działania mogą naruszyć środki określone w niniejszym rozporządzeniu") to już w art. 12 rozporządzenia "zakazuje się świadomego i celowego udziału w działaniach, których celem lub skutkiem jest obejście zakazów ustanowionych w niniejszym rozporządzeniu, w tym poprzez uczestniczenie w takich działaniach bez rozmyślnego dążenia do tego celu lub skutku, ale ze świadomością, że uczestniczenie w takim działaniu może mieć ten cel lub skutek, i akceptowanie takiej możliwości". Treść tych przepisów rozporządzenia nr 833/2014 stanowi podstawę ewentualnego wyłączenia odpowiedzialności podmiotu za naruszenie. 15. W znacznym zakresie wyjaśnienia skarżącej dotyczące okoliczności zaistniałego naruszenia można odnosić do tych przepisów. Skarżąca wskazała, że: 1) kierowała się analizą prawną rosyjskiego oddziału E.1 sporządzoną na zlecenie A.2 oraz zapewnieniami swojego kontrahenta; 2) A.2 oraz agencja celna, która dokonała zgłoszenia celnego z 17 maja 2022 r. wbrew wiedzy i woli skarżącej dokonali zgłoszenia. 16. W przedmiocie analizy prawnej należy wskazać w pierwszej kolejności, że organy nie były oczywiście związane tym dokumentem, a wręcz przeciwnie, były obowiązane do dokonania samodzielnej wykładni i zastosowania odpowiednich przepisów prawa. Dokument ten można jednak poddać ocenie przez pryzmat art. 10 w zw. z art. 12 rozporządzenia nr 833/2014, a więc stanu wiedzy i świadomości Spółki o możliwym naruszeniu. W ocenie sądu nieuprawniony jest jednak wniosek, że z uwagi na treść ww. opracowania i kierowanie się jego treścią wyłączona byłaby odpowiedzialność za naruszenie rozporządzenia. Po pierwsze, skarżąca powinna zdawać sobie sprawę z faktu, że jej działania mogą naruszać przepisy, a to przede wszystkim z uwagi na wskazania administracji czeskiej, wyrażane jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego w Polsce. Uprawnione są konkluzje organów prowadzących niniejsze postępowanie w obydwu instancjach, że zgłoszenie celne w Polsce zostało dokonane z uwagi na wcześniejszą, nieudaną próbę zgłoszenia w Czechach. Tym samym Spółka nie może zasłaniać się brakiem wiedzy i powinna co najmniej powziąć uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem swoich działań. 17. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca liczyła się z tym, że może naruszyć przepisy, jednak nie odstąpiła od zamiaru wyeksportowania towarów do Rosji. W tym kontekście opracowanie sporządzone dla A.2 można odczytywać jako zabezpieczenie skarżącej na wypadek ewentualnej odpowiedzialności za naruszenie zakazu eksportu. Trudno uznać zresztą opracowanie rosyjskiego oddziału E.1 jako wartościową analizę, jeśli w samym opracowaniu osoby je sporządzające zalecają uzyskanie porady prawników wykwalifikowanych w odpowiednich jurysdykcjach. Takie wskazania powinny wzbudzić wątpliwości strony co do rzetelności osób sporządzających opracowanie, skoro wprost sugerują one, że nie są osobami wykwalifikowanymi w danej dziedzinie. Samo opracowanie miało nadto wymiar ogólny, nie odnosiło się bowiem do sytuacji strony skarżącej. Przedmiotem rozważań podmiotu opiniującego nie było więc to czy działanie skarżącej narusza przepisy, tym bardziej więc nie zawierało zapewnienia, że działania te nie są zagrożone sankcją. 18. Twierdzenia, że rosyjski kontrahent i agencja celna w porozumieniu, jak również wbrew wiedzy i woli skarżącej mieli dokonywać wywozu są całkowicie gołosłowne i nie znajdują oparcia w jakichkolwiek dowodach. Załączona korespondencja mailowa pomiędzy skarżącą a kontrahentem także nie dowodzi powyższych twierdzeń. Uzasadnione jest przy tym przekonanie, że załączone dwie wiadomości mailowe stanowią jedynie część korespondencji skarżącej z rosyjskim kontrahentem. Wiadomość mailowa skarżącej jest z 28 kwietnia 2022 r., a rosyjskiego kontrahenta – z 8 maja 2022 r. a więc były wysłane znacznie przed dokonaniem zgłoszenia celnego w dniu 17 maja 2022 r. Treść maila z 28 kwietnia 2022 r. wskazuje, że dostarczenie towaru po nieudanym zgłoszeniu celnym w Czechach będzie przedmiotem dalszych rozmów ("Zatem celnicy przekażą kierowcy aby jechał z powrotem do A., rozładujemy towar i będziemy musieli omówić, co zrobimy."). Z pewnością nie ma mowy o definitywnej rezygnacji z eksportu. Z kolei w mailu z 8 maja 2022 r. rosyjski kontrahent wskazuje: "Nasz drugi wyznaczony spedytor M. podejmie próbę wystawienia zgłoszenia eksportowego za pośrednictwem własnych pracowników. Uważamy, że M. się to uda. Ł., w poniedziałek skontaktują się z Tobą w celu umówienia odbioru." Z treści maila wynika, że A.2 był zdecydowany, aby podjąć kolejną próbę eksportu towaru. Spółka nie wykazała, by jakkolwiek sprzeciwiała się temu zamierzeniu. Przede wszystkim jednak zdanie "w poniedziałek skontaktują się z Tobą w celu umówienia odbioru" wskazuje, że towar był w posiadaniu skarżącej, a więc został jej zwrócony, zaś później miał zostać odebrany przez spedytora wskazanego przez A.2. 19. Wobec tego sugestie, że rosyjski kontrahent niejako "uciekł z towarem" nie mają racji bytu. Zapewnienia skarżącej o woli wyjaśnienia sprawy i jej transparentności wydają się być jedynie pustymi deklaracjami, a w rzeczywistości Spółka wybiórczo dostarcza twierdzenia i dowody, kreując dogodny z jej punktu widzenia obraz jej udziału w eksporcie towarów. 20. Dowolne są także wskazania, jakoby agencja celna działała wbrew wiedzy i woli skarżącej, w porozumieniu z A.2. Żadne dowody na to nie wskazują. W tym kontekście należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że skarżąca nie cofnęła upoważnienia celnego, jak również nie kontaktowała się z upoważnionymi agencjami, w tym z Agencją Celną A.1 z siedzibą w B., która dokonała zgłoszenia w imieniu skarżącej. Nie jest prawdą, że skarżąca nie miała wpływu na działania agencji. Ponadto poważne zarzuty względem agencji celnej o jej działaniu wbrew woli skarżącej i na szkodę tego eksportera nie spotkały się z jakąkolwiek reakcją ze strony skarżącej. 21. Przechodząc do oceny w zakresie wysokości nałożonej kary pieniężnej należy zaaprobować stanowisko organów, że były one obowiązane do zastosowania przepisów Działu IVA k.p.a. pt. Administracyjne kary pieniężne, w szczególności art. 189d k.p.a. W ustawie o KAS nie uregulowano bowiem dyrektyw wymiaru kary w sposób szczególny. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w art. 8 rozporządzenia nr 833/2014 wskazuje się na potrzebę zapewnienia proporcjonalności sankcji, co wyklucza nakładanie kar w sztywnej wysokości. Zarazem zgodnie z powołanym przepisem sankcje powinny być skuteczne i odstraszające. 22. Organy w swojej ocenie nie pominęły żadnego z aspektów wskazanych w art. 189d k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła; 7) w przypadku osoby fizycznej - warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana. 23. W przedmiocie wagi i okoliczności naruszenia prawa zasadnie organ wskazał na potrzebę ochrony interesu publicznego, gdyż rozporządzenie nr 833/2014 stanowi jeden z elementów systemu sankcji Unii Europejskiej skierowanych przeciwko Rosji w związku z agresją na Ukrainę. Rzeczpospolita Polska jest państwem członkowskim UE o istotnym znaczeniu w zakresie egzekwowania tych sankcji, bowiem sprawuje dozór celny nad przepływem towarów na granicach zewnętrznych UE, w tym przede wszystkim na granicach z Rosją (obwód królewiecki) oraz Białorusią. W zakresie przesłanki częstotliwości naruszenia zakazu oraz uprzedniego karania uzasadnione było podkreślenie, że nie było to jedyne naruszenie, którego miała dopuścić się skarżąca. W równolegle prowadzonym postępowaniu nałożono na skarżącą karę pieniężną. Strona niewątpliwie istotnie przyczyniła się do powstania naruszenia prawa, w tym przede wszystkim powinna zdawać sobie sprawę, że narusza przepisy, skoro wcześniej dokonała już zgłoszenia celnego w Czechach, które zakończyło się niepowodzeniem i gdzie zwrócono skarżącej uwagę na przepisy prawa unijnego mające znaczenie w sprawie. Zarazem, na co zwrócono już uwagę wyżej, twierdzenia eksportera o tym, że zgłoszenia dokonano bez jego wiedzy i woli nie mogły być uznane za wiarygodne. W kwestii przesłanki dotyczącej sposobu zachowania się strony w celu usunięcia skutków naruszenia prawa sąd także aprobuje wnioski DIAS, że skarżąca ponowiła zgłoszenie towarów zgłoszonych już wcześniej organom czeskim. Organy wykazały, że zgłoszenie z 17 maja 2022 r. obejmowało te same towary, co zgłoszenie w Czechach z 27 kwietnia 2022 r. 24. Rzecz jasna w przypadku Spółki nie miała zastosowania dyrektywa z pkt 7 omawianego przepisu, jednak badanie sytuacji finansowej należy ocenić jako właściwe, mając na uwadze konieczność respektowania zasady proporcjonalności stosownie do art. 8 rozporządzenia nr 833/2014. Dokumenty finansowe nie dawały jednak uzasadnienia dla łagodniejszego traktowania skarżącej. Nie może przy tym stanowić zarzutu to, że organy opierały się na dostępnych źródłach, również stronie internetowej skarżącej czy informacjach z mediów społecznościowych. Gromadzenie dowodów jest obowiązkiem organów, jednak należy zauważyć, że organ I instancji dwukrotnie zwracał się do strony, aby nadesłała dokumentację i informacje potwierdzające sytuację finansową, ponadto w dostępnym zakresie samodzielnie poszukiwał dowodów dotyczących stanu finansów skarżącej. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany ocenie organów w sprawie. Ograniczenia wynikające z nadesłania niepełnej dokumentacji dotyczącej stanu finansów skarżącej nie obciążają organów. 25. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 143e ustawy o KAS kara pieniężna z art. 143d tej ustawy może wynieść nawet do 20 mln zł. Organy miały jednak na uwadze dyrektywy wymiaru kary z art. 189d k.p.a., a kara nie narusza zasady proporcjonalności, będąc jednocześnie na tyle wysoką, by zapewnić skutek odstraszający, jak tego wymaga art. 8 rozporządzenia nr 833/2014. W przepisach prawa nie zakreślono sposobu obliczania kary, przez co organy mają pewną swobodę w tym zakresie. Jej odniesienie do wartości towarów stanowiących przedmiot zgłoszonego przewozu jest o tyle zasadne, że wysokość sankcji nie została zakreślona w sposób dowolny, lecz odnoszący się do wielkości istniejącej w rzeczywistości, niezależnej od organu. Mając na uwadze cel odstraszający kary, Spółka zyskuje w ten sposób informację o tym, z jaką sankcją mogłyby spotkać się kolejne tego typu naruszenia. 26. Sąd podziela przekonanie organów, że naruszenie nie było znikome, a więc nie było podstaw do zastosowania art. 189f ust. 1 pkt 1 k.p.a. W ocenie sądu znikomość naruszenia należy oceniać w kontekście wagi naruszenia, o której mowa w art. 189d pkt 1 k.p.a. Mając to na uwadze, należy wskazać, że zachowanie skarżącej godziło w cel systemu sankcji Unii Europejskiej skierowanych przeciwko Rosji w związku z agresją na Ukrainę, a skarżąca powinna mieć wiedzę o tym, że jej zachowanie narusza przepisy prawa unijnego. Bez znaczenia w kontekście niniejszej sprawy jest psychiczne nastawienie osób zarządzających Spółką do rosyjskiej agresji na Ukrainę. Z woli prawodawcy unijnego oraz krajowego ustawodawcy współpraca z podmiotami rosyjskimi w określonym w przepisach prawa zakresie nie jest aktualnie możliwa. Jeżeli pomimo tego skarżąca współpracę tę kontynuuje z przekroczeniem przepisów prawa to okoliczności obiektywne wskazują na wspieranie potencjału gospodarczego Federacji Rosyjskiej, gdyż w ten sposób umożliwia się dostęp do towarów z rynku UE, w tym przypadku części samochodowych, wbrew celom tych unormowań. Zatem twierdzenia skarżącej, że niezasadnie zarzuca się jej "konotacje z Federacją Rosyjską w zakresie toczącej się wojny na Ukrainie i rosyjskiej agresji z tym związanej" nie odnoszą się do istoty problemu. W kontekście przesłanki zaprzestania naruszania prawa należy zgodzić się z DIAS, że nie jest możliwe stwierdzenie, że Spółka postępuje już zgodnie z przepisami. Trafnie organ zwrócił uwagę, że skarżąca nie wykazała żadnymi środkami dowodowymi, że zaprzestała współpracy z rosyjskimi kontrahentami, a zgodnie z przedłożoną umową z A.2, współpraca ta miała trwać do 2030 r. 27. Odnosząc się do wskazań strony, że organ nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w aspektach sprawstwa, winy, kontratypu i w aspekcie wymiaru kary należy jedynie wskazać, że nie ma podstaw do przenoszenia pojęć typowych dla prawa karnego na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Przepisy rozporządzenia nr 833/2014 w zw. z art. 143d ustawy o KAS nie odnoszą się do takich pojęć. Odpowiedzialność za naruszenie ma zasadniczo charakter obiektywny, a przypadki, gdy naruszenie nie ma miejsca (art. 10 w zw. z art. 12 rozporządzenia nr 833/2014), przesłanki odstąpienia od nałożenia kary (art. 189f § 1 k.p.a.) czy miarkowania kary (art. 189d k.p.a.) wynikają wprost z przepisów prawa. 28. W opinii składu orzekającego organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a zgromadzone dowody oceniły wnikliwie, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. Postawione więc w skardze zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 k.p.a. są całkowicie bezpodstawne. Sprawa została dogłębnie wyjaśniona, a zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za wyczerpujący. Został on również oceniony swobodnie, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalone zostały nie tylko okoliczności samego naruszenia, ale też fakty umożliwiające właściwe zastosowanie art. 189d k.p.a. Organy dały temu także wyraz w uzasadnieniu swoich decyzji. 29. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 30. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.