II SA/Bk 831/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder,, sędzia WSA Mirosław Wincenciak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi "F" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w części decyzji w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej "F" Sp. z o.o. w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2013 r. nr [...], w której odmówiono Spółce z o.o. "F." z siedzibą w W. uchylenia w części decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Wymienione rozstrzygnięcia podjęte zostały w następujących okolicznościach faktycznych. We wniosku z [...] stycznia 2013 r. Spółka wystąpiła na podstawie art. 253 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) o uchylenie w części decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] (wydanej w przedmiocie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego Spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2003 r. przedłużonego następnie decyzją z [...] października 2009 r. na kolejny okres) - w zakresie w jakim zmienia zezwolenie poprzez wykreślenie z wykazu zamieszczonego w punkcie X tego zezwolenia punktów gier zamieszczonych pod pozycjami 17, 91, 125, 144, 171 oraz 173. Orzekając w pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia ww. decyzji z [...] sierpnia 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki ten sam organ wydał [...] lipca 2013 r. zaskarżoną do Sądu decyzję utrzymującą w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla dopuszczalności żądania strony na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej ma wykazanie przesłanki istnienia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Pełnomocnik Spółki powołał się na przesłankę ważnego interesu podatnika podając, że decyzja z [...] sierpnia 2010 r. stanowi negatywną przesłankę do uwzględnienia wniosku strony o zmianę lokalizacji ww. punktów gier rozpoznawanego we wznowionym postępowaniu nr [...]. Zdaniem organu, możliwość ponownego urządzania gier na automatach w 6 punktach gier na automatach o niskich wygranych, przy pozytywnym dla Spółki rozstrzygnięciu postępowania wznowionego, nie wypełnia znamion pojęcia ważnego interesu podatnika. Z pewnością Spółka ma interes w tym, aby powiększyć obszar swej działalności, jednak nie wykazuje w tym jakichkolwiek walorów szczególnie doniosłych dla przedsiębiorstwa. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie prowadzi działalności związanej z urządzaniem gier na automatach o niskich wygranych w ww. punktach gier od prawie trzech lat, a co za tym idzie nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków. Co prawda nie uzyskuje również przychodów. Organ podkreślił jednak, że uzasadniając wniosek z [...] lipca 2010 r. o wykreślenie ww. punktów gier z zezwolenia Spółka podniosła, że powodem jego złożenia jest diametralna i niezależna od wnioskodawcy zmiana warunków prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wynikająca w szczególności z nowych uregulowań prawnych (przede wszystkim z drastycznej podwyżki zryczałtowanego podatku od gier czyniącej działalność w znacznej części punktów nierentowną). Zdaniem organu z powyższego wynika, że wniosek Spółki w tym zakresie był zamierzony i podyktowany jej interesem ekonomicznym. Ponadto z informacji będących w posiadaniu organu wynika, że Spółka posiada na terenie kraju 31 zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (każde obejmujące od kilku do kilkudziesięciu punktów gier na automatach o niskich wygranych). Zatem należy uznać, że niemożność urządzania gier na takich automatach w sześciu punktach gier (wykreślonych z zezwolenia na wniosek Spółki), w których faktycznie od prawie trzech lat Spółka nie prowadzi już działalności, w żaden sposób nie wpływa na jej sytuację w chwili obecnej, nie może też przynieść negatywnych skutków finansowych, czy wręcz prowadzić do likwidacji Spółki, a tylko takie szczególne przypadki uzasadniające "ważny interes" wnioskodawcy mogą doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Celnej uznał również, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Uchylenie decyzji usuwającej z zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych sześciu punktów gier, nie może być bowiem uznane za działanie w interesie ogółu społeczeństwa. Organ zwrócił ponadto uwagę na brak bezspornej przesłanki przemawiającej za zmianą decyzji ostatecznej, gdyż nawet przywrócenie spornych punktów do zezwolenia nie daje gwarancji pozytywnego rozpoznania wniosku strony w postępowaniu wznowieniowym, na które powołuje się Spółka. Wskazał też, że Spółka w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym pod sygnaturą [...] wnioskowała o zmianę decyzji w zakresie lokalizacji punktów umieszczonych w zezwoleniu pod pozycjami 17, 91, 125, 144, 171, 173. Zatem w wymienionych punktach podmiot nie ma zamiaru prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Organ stwierdził, że zastosowanie przewidzianego w art. 253 Ordynacji podatkowej trybu wzruszania decyzji ostatecznych ma charakter wyjątkowy, również wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jego zastosowanie. W niniejszej sprawie istnienia takich okoliczności nie wykazał pełnomocnik Strony. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i jej zmiany zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił rażące naruszenie art. 253 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji odmawiającej uchylenia w części decyzji z [...] sierpnia 2010 r. Autor skargi za oczywiście chybiony uznał pogląd, jakoby interes podatnika w uchyleniu decyzji, którą organ celny wykreślił 6 punktów gier na automatach o niskich wygranych nie odznaczał się cechą "ważności". W szczególności w opozycji do prezentowanego stanowiska pozostaje, jego zdaniem, wynikająca z ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. nr 4 poz. 27 ze zm.) możliwość uzyskania decyzji już na jeden lub większą liczbę punktów gier na automatach o niskich wygranych - art. 37. W istocie więc każda poszczególna lokalizacja - przy spełnieniu określonych w tej ustawie warunków - stanowiła okoliczności utraty możliwości urządzania gier na takich automatach w poszczególnych punktach, rozumianej jako zmniejszenie liczby punktów gier na automatach objętych zezwoleniem. Wzmocnieniem powyższej argumentacji pozostaje okoliczność praktykowanej na gruncie ww. ustawy, dopuszczalnej zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w trybie art. 155 k.p.a. Skoro więc zmiana lokalizacji punktu gier na takich automatach jest związana ze słusznym interesem strony, to możliwość prowadzenia działalności w określonej liczbie punktów gier stanowi dla przedsiębiorcy istotę jego działalności. Pełnomocnik wyraził pogląd, że przywrócenie spornych punktów do zezwolenia stanowi podstawową dla postępowania wznowieniowego okoliczność. Nie powinno bowiem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...], którą odmówiono zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2003 r. przedłużonego decyzją z [...] października 2009 r. w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych objętych również niniejszym postępowaniem, jest możliwe wyłącznie pod warunkiem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której organ celny wykreślił punkty oznaczone numerami porządkowymi 17, 91, 125, 144, 171, 173 wykazu miejsc urządzania gier. Zdaniem pełnomocnika, Spółka ma ważny interes w uchyleniu w części wskazanej powyżej ostatecznej decyzji. Brak wyeliminowania z obrotu prawnego owej decyzji, w ogóle uniemożliwia wznowienie postępowania w zakresie wykreślonych punktów, a w konsekwencji uniemożliwia Spółce prowadzenie w tych punktach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, które nie zostały zarzucone w skardze, ale mają wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." w sposób otwierający drogę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p, który to przepis przewiduje wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli ta została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Z powołanego wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. b). p.p.s.a. wynika natomiast, że stwierdzenie takiego uchybienia na etapie sądowej kontroli decyzji musi skutkować jej uchyleniem. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z przytoczonego przepisu wynika, że strony mają prawo oczekiwać, że rozstrzygnięcie w sprawie odwołania od decyzji organu wydanej w pierwszej instancji, zostanie wydane po dokonaniu ponownej oceny ich sprawy przez innego pracownika organu. Działania organu administracji, w którym ten sam pracownik dwukrotnie bierze udział w rozpatrywaniu danej sprawy indywidualnej stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sporna wcześniej w doktrynie i orzecznictwie kwestia, czy przepisy o wyłączeniu pracownika organu mają zastosowanie do sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, została na gruncie analogicznej regulacji zawartej w kodeksie postępowania administracyjnego przesądzona uchwałą 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2013 r., II GSP 4/12, Lex nr 1350466. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu tej uchwały, instytucja wyłączenia pracownika od rozpoznania sprawy powinna być rozważana jako gwarancja prawidłowej realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP). Służy więc realizacji konstytucyjnych standardów sprawiedliwości proceduralnej, znajdujących podstawy prawne w art. 2 Konstytucji RP. Innymi słowy - dzięki wyłączeniu pracownika od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, wzrasta poziom obiektywnego, rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli postępowanie administracyjne, w którym wskutek wniesienia środka zaskarżenia ten sam organ ponownie rozpatruje sprawę, uznajemy za surogat postępowania dwuinstancyjnego, to również to postępowanie powinno odpowiadać wspomnianym standardom sprawiedliwości proceduralnej, dawać gwarancje bezstronnego i rzetelnego ponownego rozpatrzenia sprawy. Powinna zatem istnieć możliwość wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (por. II SA/Ke 1098/13; II SA/Bd 1274/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zaskarżona do WSA decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez Zastępcę Dyrektora M. F., który również z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2013, nr [...] odmawiającą uchylenia w części decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].08.2010 r. Wynika stąd, że Zastępca Dyrektora Izby Celnej M. F., brał udział w wydaniu decyzji, której zaskarżenie odwołaniem spowodowało wydanie decyzji zaskarżonej obecnie do Sądu. Zaskarżoną do Sądu decyzję wydał więc pracownik Izby Celnej, który był wyłączony od udziału w postępowaniu w sprawie normowanej przepisami prawa podatkowego, co stanowi naruszenie cytowanych wyżej przepisów. Jak wynika z powyższych rozważań, wydając decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r, organ naruszył prawo (tj. wskazany wyżej art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 240 § 1 pkt 3 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 O.p. Takie naruszenie prawa, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b). p.p.s.a. powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. Wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności, organ musi bowiem ponownie rozpoznać sprawę z pominięciem pracownika, M. F., który wydał zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję tego samego organu. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego, na który składał się wpis sądowy od skargi, koszty zastępstwa adwokackiego i opłata skarbowa od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.