SA/Bk 1316/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA U. Rymarska (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym za maj 2003 r. na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące: maj i sierpień 1999 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. J. kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w przedsiębiorstwie Pani J. J. "E" Hurt Detal w Ł. w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1999 r. Postępowanie kontrolne zostało udokumentowane protokołem z dnia [...] czerwca 2002 r., a następnie zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...]. W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] uchyliła powyższą decyzję wymierzającą skarżącej podatek od towarów i usług za maj i sierpień 1999 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług: - za maj 1999 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł, - za sierpień 1999 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł W dniu [...] czerwca 2003 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2003 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] czerwca 2003 r. skarżąca złożyła do Urzędu wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług z omawianej deklaracji na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2003 r. w kwocie [...] zł. Pozostałą kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym tj. kwotę [...] zł Urząd Skarbowy w Ł. postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] zaliczył na zaległość w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 1999 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia następnego po upływie terminu do zapłaty zobowiązania do dnia [...] czerwca 2003 r. tj. do dnia złożenia deklaracji za maj 2003 r. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone. W wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] uchylono w całości postanowienie Urzędu Skarbowego w Ł. i orzeczono o zaliczeniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2003 r. w kwocie [...] zł w następujący sposób: - na poczet zaległości za maj 1999 r. na należność główną [...] zł, na poczet odsetek za zwłokę za okres [...].06.1999 r. do [...].12.2002 r. kwotę [...] zł - na poczet zaległości za sierpień 1999 r. na należność główną [...] zł, na poczet odsetek za zwłokę za okres [...].09.1999 r. do [...].12.2002 r. kwotę [...] zł. Rozstrzygając zażalenie organ drugiej instancji uznał, że Urząd Skarbowy w Ł. rozliczył kwotę różnicy podatku od towarów i usług za maj 2003 r. z pominięciem przepisów art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonych od 1 stycznia 2003 r. przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Przy rozstrzyganiu wzięto również pod uwagę postanowienia art. 25 § 3 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którymi postępowania kontrolne wszczęte przez organa kontroli skarbowej przed 1 stycznia 2003 r. powinny być prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art. 6 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a więc w omawianej sprawie do postępowania prowadzonego po 31 grudnia 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przekazaniu przez Izbę Skarbową sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w sprawie występują "okresy nieodsetkowe" w związku z tym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] została doręczona w dniu [...] czerwca 2003 r. tj. po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (postępowanie kontrolne wszczęto w dniu [...] marca 2001 r.). W ocenie organu drugiej instancji zasada określona w art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie od 1 stycznia 2003 r. w związku z powyższym Urząd Skarbowy powinien naliczyć odsetki od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., a nie jak to uczyniono do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2003 r. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W skardze nie sprecyzowano konkretnych zarzutów. Skarżąca przedstawiła subiektywne odczucia pokrzywdzenia wydaniem zaskarżonego postanowienia oraz poruszyła kwestię prowadzenia przez organy kontroli skarbowej postępowania przez okres trzech lat i powstania w związku z tym odsetek za zwłokę w znacznej kwocie, a tym samym narażenie jej na znaczne straty finansowe i moralne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 14 października 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a także, gdy w terminie trzech miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana nowa decyzja w sprawie. Przepisu z art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organy podatkowe do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie, jak najkrótszym. Ponadto służą wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. Analiza cytowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że ich wprowadzenie miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę w przypadku przedłużania postępowania niezawinionego przez stronę. Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis ten miał na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzania postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed tym organem nie upłynęło więcej niż trzy miesiące (zob. J. Zubrzycki, Komentarz do art. 47-58, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Wrocław 2003 r., str. 242). Mając na uwadze fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku do towarów i usług z maj i sierpień 1999 r. była uchylona w całości przez Izbę Skarbową w B., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, należało ustalić czy w omawianej sprawie zachodzą okoliczności wskazane w art. 54 § 3 w związku z § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...], w której określono podatek od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i sierpień 1999 r. w dniu [...] czerwca 2003 r., decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] czerwca 2003 r. Z powyższego wynika, że przy wydawaniu decyzji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia trzy- miesięczny termin został znacznie przekroczony. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a od 1 lipca 2002 r. wspomniane przepisy stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu oznacza to, że do postępowania przed organami kontroli skarbowej począwszy od 1 stycznia 1998 r. należy stosować przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (zobowiązania podatkowe), między innymi w zakresie odsetek za zwłokę (art.53-56) oraz unormowania działu IV wymienionej ustawy Ordynacja podatkowa (postępowanie podatkowe). Na mocy art. 6 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niekt(rych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), zintegrowano jedynie procedurę kontroli skarbowej z podatkową procedurą kontrolną, unormowaną w art. 281-292 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego obecna kontrola skarbowa upodobni(a się do modelu kontroli podatkowej uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego i powołanych przepisów prawnych, mając na uwadze postanowienia art. 22 i art. 25 przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 11 października 2002 r. Nr 169, poz. 1387), w myśl których do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą należy uznać, że w sprawie występuje zwolnienie z odsetek za cały czas prowadzonego postępowania tj. od dnia [...] marca 2001 r. pod warunkiem, że nie zachodzi w sprawie żadna z przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyłączających stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu w każdym przypadku orzekania o odsetkach obowiązkiem organu jest rozważenie z urzędu i wskazanie tego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie rozważał przesłanek wyłączających stosowanie "okres(w nieodsetkowych", określonych w art. 54 ( 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybia powołanym unormowaniom, a także treści art.120, art.122, art.187 ( 1 art. 191 oraz art. 210 ( 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organy podatkowe nie zawarły sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę podając jedynie miejsce publikacji ich wysokości. Ma to istotne znaczenie w przypadku rozstrzygania o zaliczeniu określonej kwoty na poczet zaległości podatkowej, tym samym w ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zostało sporządzone prawidłowo i narusza w ten sposób unormowania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należało uznać, że skarga jest zasadna, gdyż wydane postanowienie narusza przepisy art. 54 § 1 pkt. 7 i § 3 oraz art. 120, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 22 § 1 i art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach na podstawie art. 200 i 205 cytowanej ustawy w związku z art. 97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.