SA/Bk 1387/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.- Urząd Skarbowy w K. w dniu [...].07.2003 r. wydał wobec W. P. decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. Decyzja organu I instancji, w wyniku wniesionego od niej odwołania została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2003 r. Nr [...]. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia oparte zostały na ustaleniach dotyczących działalności W. P., prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "N" spółka cywilna. W wyniku zbadania ewidencji księgowej spółki (podatkowa księga przychodów i rozchodów) stwierdzono brak dowodów potwierdzających sprzedaż towarów na różnicę wynikającą ze stanu początkowego i końcowego na kwotę netto [...] zł. Stwierdzono też zaniżenie remanentu końcowego na kwotę [...] zł poprzez błędne podsumowanie wartości netto towaru o nazwie "ser havarti", jak również zawyżenie remanentu końcowego o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne wpisanie poz. 1-938 "jogurt 180 g". Remanent końcowy skorygowany o w/w kwoty wyniósł [...] zł. Ponadto stwierdzono brak dowodów sprzedaży towarów handlowych wykazanych po stronie zakupów w kwocie netto [...] zł. Organ I instancji ustalił ponadto, że spółka "N" dokonała w roku 2000 sprzedaży [...] kg "masła extra", którego nie posiadała na stanie. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił: ▪ błędne "ustalenia faktyczne sprawy" oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy, a także niewłaściwe zastosowanie przepisów procedury przez naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, ▪ naruszenie art. 180, 187 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego dla poparcia tezy Urzędu dotyczącej braku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodów potwierdzających sprzedaż towarów na różnicę wynikającą ze stanu początkowego i końcowego remanentu w kwocie netto [...] zł, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu wyjaśnień spółki, ▪ naruszenie art. 200 § l Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie domniemania, iż nie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego do protokołu badania ksiąg jest równoznaczne z tym, że strona zgadza się z oceną materiału dowodowego przez kontrolujących, ▪ naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie przy określaniu podstawy prawnej opodatkowania, ▪ nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 2000 r. wartości zakupionego "masła exstra" w ilości [...] kg. Skarżący podkreśla, iż na etapie prowadzonych postępowań wyjaśniał organom, iż różnica remanentowa dotyczy przeterminowanych, zepsutych lub z innych powodów nie nadających się do sprzedaży towarów, pochodzących ze zlikwidowanych na początku 2000 r. magazynów hurtowni w G. Magazyny te zostały wyburzone przez ich właściciela, a towary były składowane na placu pod folią lub na skrzyniach samochodów. W następstwie tego doszło do częściowego przeterminowania się towarów, uszkodzenia opakowań lub ich zabrudzenia, co ostatecznie przesądziło o ich nie przydatności do dalszej odsprzedaży. Towary te nie zostały wykazane w remanencie końcowym za 2000 r. ponieważ uznano, że skoro nie posiadają one żadnej wartości handlowej, to ujęcie lub nie ujęcie ich w remanencie pozostanie bez wpływu na ostateczny wynik finansowy za 2000 r. Potwierdzeniem prawdziwości tych twierdzeń są, zdaniem Skarżącego, dokumenty dotyczące ostatecznej likwidacji tych towarów w 2002 r. t j . faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2002 r. wystawiona przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K., dotycząca składowania i utylizacji odpadów na wysypisku miejskim w grudniu 2002 r. oraz dowody potwierdzające ich wywóz z dnia [...].12.2002 r. - 15m3, z dnia [...].12.2002 r. - 10m3 i z dnia [...].12.2002 r. - 9m3. Skarżący nie godzi się również z przyjętą przez organy podatkowe metodą określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 ( 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Metoda ta nie uwzględnia występujących w 2000 r. strat i ubytków w towarach. Nie jest ona również do przyjęcia z tego względu, iż całą wartość sprzedaży "masła extra" w ilości [...] kg potraktowano w niej jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Szacunek podstawy opodatkowania nie powinien być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami współżycia społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Organ II instancji zauważył, że faktura VAT z dnia [...].12.2002 r. wystawiona przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. dotycząca wywozu i utylizacji odpadów na wysypisku miejskim w 2002 r. nie jest dowodem na to, iż firma "N" dokonała w 2002 r. likwidacji uszkodzonych i zepsutych towarów handlowych pochodzących ze zlikwidowanych w 2000 r. magazynów hurtowni w G. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za kontrolowany okres nie odnotowano żadnych zapisów dotyczących poniesionych strat. Ponadto wspólnicy s.c. "N" przed rozpoczęciem kontroli przez Urząd Skarbowy w K. nie posiadali dokumentacji świadczącej o uszkodzeniu lub zepsuciu towarów. Również w trakcie prowadzonego postępowania wspólnicy nie przedstawili takiej dokumentacji. Natomiast nie uznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu [...] kg, zdaniem Izby, było poprzedzone postępowaniem z udziałem podatnika zmierzającym do ustalenia okoliczności kosztów zakupu. Pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. Urząd wezwał skarżącego do dostarczenia w terminie do dnia [...] czerwca 2002 r. dowodów zakupu masła w ilości [...] kg. P.H.U. "N" nie przedstawiło żadnych dowodów dających podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakupionego masła. Skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o zakupie masła, ale nawet nie potrafił skonkretyzować, rzeczywistej przyczyny takiego stanu rzeczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Urzędu nie można stawiać zarzutu błędnego zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy w K. po uwzględnieniu marży w kwocie 6,42 % określonej na podstawie posiadanych materiałów dowodowych, tj. stanów remanentów początkowego i końcowego za rok 2000 zwiększył kwotę [...] zł na [...] zł i kwotę [...] zł i na kwotę [...] zł, a przez to zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metod oszacowania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mimo, iż zgromadzony i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia postawiony przez organy podatkowe zarzut nierzetelności prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej "N" dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to jednak wydane w tej sprawie decyzje nie odpowiadają prawu. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Urząd Skarbowy w K. określając W. P. podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, odniósł do wartości zakupu niezaewidencjonowanego po stronie sprzedaży towaru wyliczony przez siebie wskaźnik marży w wysokości 6,42%. Z uzasadnienia decyzji wynika jedynie, że "organ podatkowy przyjął marżę w wysokości 6,42% określoną na podstawie posiadanych materiałów dowodowych, to jest stanów remanentowych początkowego i końcowego za rok podatkowy 2000". Organ podatkowy nie wskazuje jednak sposobu wyliczenia tej marży, a w szczególności jaka przyjęta została w tym zakresie metoda. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy jest to średnia marża obu remanentów, czy obliczona została dla wszystkich grup asortymentowych, czy też tylko w odniesieniu do towarów, które według organu podatkowego nie zostały zaewidencjonowane po stronie sprzedaży. Taki stan rzeczy powoduje, że wydana decyzja jest w tym zakresie nieczytelna, a przez to uniemożliwia ocenę prawidłowości określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje na to treść postawionych przez podatnika zarzutów: "metoda ta jest również niekorzystna i niesprawiedliwa (...), ponieważ całą wartość sprzedaży "masła extra" w ilości [...] kg (pomniejszoną o zapłacony do US podatek VAT) potraktowano jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym", a nade wszystko rozdźwięk między decyzjami organów I i II instancji, co do kwalifikacji prawnej przyjętej do określenia podstawy opodatkowania metody. Urząd Skarbowy w K. odwołując się w wydanej decyzji do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że podstawa opodatkowania nie została obliczona z wykorzystaniem metod szacunku, lecz na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanej przez siebie decyzji, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że przepis ten nie został naruszony, bowiem organ I instancji w rzeczywistości zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, w przeciwieństwie do stanowiska Urzędu Skarbowego w K., podstawa opodatkowania została w tej sprawie określona w drodze szacunku. Organ II instancji definiuje przy tym zastosowaną metodę szacunku. Jego zdaniem, podstawę opodatkowania oszacowano na zasadzie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem warunkiem zastosowania tego przepisu jest niemożność zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wymaga jednak uprzedniego uzasadnienia. Uzasadnienia tego brakuje nie tylko w decyzji organu I instancji, który w ogóle "nie przyznaje się" do szacunku, ale także w decyzji organu II instancji. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na zasadzie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), skargę należało uwzględnić, a wydaną decyzję uchylić. Rozpatrując ponownie sprawę, stwierdzone rozbieżności należy usunąć, a braki w uzasadnieniach decyzji uzupełnić. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów art.180, 187, 193, 200 Ordynacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 (1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.