I SA/Bd 10/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019r. sprawy ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego R.Z.I. w B. (skarżący/strona) podał, że w dniu [...] grudnia 2016r. została podpisana umowa pomiędzy Ministrem Obrony Narodowej a Agencją Mienia Wojskowego, w której określono, że "Zarządy Infrastruktury ponoszą koszty podatków i opłat z tytułu wykonywania prawa trwałego zarządu nieruchomościami, które zostały przekazane Agencji, w celu realizacji umowy" (§ 3 ust. 3). W dniu [...] maja 2018r. została podpisana, pomiędzy R.Z.I. w B. (Zamawiający) a Agencją Mienia Wojskowego w W. (Wykonawca), umowa na modernizację i eksploatację systemów ciepłowniczych. Do tej umowy sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy udostępnionych nieruchomości. Agencja Mienia Wojskowego jest agencją wykonawczą nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej, która prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast R.Z.I. w B. jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną na bazie publicznego majątku. Zarząd otrzymuje środki publiczne na swoją działalność podstawową, której cel jest inny niż zarobkowy – Zarząd nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy jest wykonanie modernizacji, eksploatacji oraz zaopatrzenie w energię cieplną za pomocą systemów ciepłowniczych należących do Zamawiającego. W § 2 umowy zapisano, że Zamawiający udostępni Wykonawcy kompleksy wojskowe (...) niezbędne do realizacji przedmiotu umowy, a udostępnienie nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Zdaniem skarżącego przedsiębiorca, który wykonuje usługę w ramach umowy zawartej z Zamawiającym i na jego rzecz, na nieruchomościach należących do Zamawiającego nie podejmuje działalności we własnym imieniu, lecz działa w imieniu i na rzecz właściciela (trwałego zarządcy) nieruchomości. W związku z powyższym, nieruchomości przekazane w celu należytego wykonania takiej umowy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy z dnia [...] stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017, poz. 1875) – dalej: "u.p.o.l.". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018r. Wójt Gminy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i jednocześnie stwierdził, że udostępnione nieruchomości niezbędne do realizacji umowy zawartej przez R.Z.I. w B. z Agencją Mienia Wojskowego na wykonanie usługi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że ustawodawca łączy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przede wszystkim z posiadaniem określonego tytułu prawnego do władania nieruchomością. Wśród podatników podatku od nieruchomości prawodawca wskazuje także na "posiadaczy" nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, nie precyzując przy tym, o jakie "posiadanie" chodzi. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia "posiadacz" według Słownika języka polskiego oraz kodeksu cywilnego. Zauważył, że prawo cywilne wyróżnia dwa rodzaje posiadania - samoistne i zależne. Posiadanie zależne obejmuje węższy zakres władztwa nad rzeczą niż w przypadku posiadania samoistnego. Ustawodawca wyraźnie podkreśla, iż chodzi tu o władztwo nad cudzą rzeczą. Przechodząc do wskazanego we wniosku stanu faktycznego organ podał, że przedmiotem umowy zawartej między skarżącym a Agencją jest wykonanie modernizacji, eksploatacji oraz zaopatrzenie w energię cieplną za pomocą systemów ciepłowniczych należących do skarżącego. Z § 2 umowy wynika, że skarżący udostępni Agencji kompleksy wojskowe (budynki, pomieszczenia, place, grunty) wraz z urządzeniami służącymi do wytwarzania i przesyłu ciepła, do zaworów przy rozdzielaczach głównych instalacji wewnętrznych, do użytkowania i eksploatacji, niezbędne do realizacji przedmiotu umowy na czas trwania umowy. Organ podkreślił, że nie jest możliwe wykonywanie modernizacji, eksploatacji oraz zaopatrzenia w energię cieplną bez posiadania budynku i gruntu przez Agencję. Dodał, że ustawa podatkowa nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny, decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie "tytuł prawny", należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu, przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania. Reasumując, organ wskazał, że udostępnienie nieruchomości niezbędne do realizacji umowy w zaprezentowanej we wniosku sytuacji oznacza, że wykonawca prowadzący działalność gospodarczą jest w posiadaniu nieruchomości, zatem nieruchomości, w których jest posiadaniu podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 a, art. 5 ust. 1 pkt 2 b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez mylne przyjęcie, że przedsiębiorca, który wykonuje usługę w ramach umowy zawartej z Zamawiającym i na jego rzecz, na nieruchomościach należących do Zamawiającego podejmuje działalność we własnym imieniu, co wypełnia definicję działalności gospodarczej zawartej w niniejszej ustawie; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez mylne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości, skutkiem czego stał się on posiadaczem, co spowodowało powstanie tytułu do opodatkowania; - art. 5 ust. 1 pkt 1a, art. 5 ust. 1 pkt 2b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez mylne przyjęcie, iż nieruchomości pozostające w zarządzie skarżącego i jedynie przekazane w celu należytego wykonania zobowiązania w związku z odpłatną działalnością związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W niniejszej sprawie Skarżący na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zadał pytanie czy udostępnienie nieruchomości niezbędne do realizacji umowy zawartej na wykonanie usługi powinno być zakwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej wg. art. 1a ust. 4 u.o.p.l. i zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ppkt b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. R. Z. I. w B. stoi na stanowisku, że Przedsiębiorca, który wykonuje usługę w ramach umowy zawartej z Zamawiającym i na jego rzecz, na nieruchomościach należących do Zamawiającego nie podejmuje działalności we własnym imieniu, lecz działa w imieniu i na rzecz właściciela (trwałego zarządcy) nieruchomości. W związku z powyższym, nieruchomości przekazane w celu należytego wykonania takiej umowy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ppkt e. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018r. Wójt Gminy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i stwierdził, że udostępnienie nieruchomości niezbędne do realizacji umowy w zaprezentowanej we wniosku sytuacji oznacza, że wykonawca prowadzący działalność gospodarczą jest w posiadaniu nieruchomości, zatem nieruchomości, w których jest posiadaniu podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 a, art. 5 ust. 1 pkt 2 b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu zaprezentowane przez organ stanowisko jest nieprawidłowe albowiem organ dokonał błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ dokonując interpretacji tego przepisu prawidłowo uznał, że ustawodawca łączy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przede wszystkim z posiadaniem określonego tytułu prawnego do władania nieruchomością. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych (z uwagi na przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego - Dz. U. z 2012 r. poz. 803) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że AMW jest posiadaczem nieruchomości (będących przedmiotem umowy z dnia 18 maja 2018r.) w oparciu o umowę "modernizacji i eksploatacji systemów ciepłowniczych" która stanowi "inny tytuł prawny" o którym mówi wskazany wyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przyjąć jednak należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem dotyczy wyłącznie umowy zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych (w obecnym stanie prawnym z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa), co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie przede wszystkim osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2448/18). W niniejszej sprawie umowa z której organ wywodzi prawo do posiadania nieruchomości przez AMW (z dnia [...] maja 2018r.) zawarta została z trwałym zarządcą nieruchomości – Skarżącą. Z tego też powodu AMW nie można przypisać przymiotu podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Jak się wskazuje w literaturze władztwo nad nieruchomością w rozumieniu tego przepisu może być skutkiem nie tylko użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Nie odnosi się zatem wyłącznie do określenia posiadacza zależnego w myśl art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, lecz jest na tyle pojemne, że dotyczy ono czegoś więcej - rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku, pod warunkiem jednak posiadania umowy (porozumienia) zawartej z właścicielem przedmiotu opodatkowania, którym jest nieruchomość lub obiekt budowlany, bądź nawet z innego tytułu prawnego, jak np. decyzji (por. t. 3 w P. Borszowski, Komentarz do art.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, publ. LEX/el 2016). W konsekwencji organ błędnie przyjął, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nieruchomości będące przedmiotem umowy "Modernizacji i eksploatacji systemów ciepłowniczych" z dnia [...] maja 2018r. są w posiadaniu przedsiębiorcy (Wykonawcy-AMW) wobec czego to Wykonawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Taka interpretacja narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ ponownie wydając interpretację jest obowiązany uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną powyżej przez Sąd. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie.