I SA/Bd 10/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił A. M. (dalej także: Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. podatkiem liniowym według stawki 19% w kwocie [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej Firmy P. A. M. wynikały m.in. z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, która wynika z faktur VAT, dotyczących nabycia robót remontowo-budowlanych, na których jako wystawców wskazano firmy: Firma R. B. K. D. Ł. w G., E. Spółka cywilna I. T., M. T. w K., E. Spółka z o.o. w M. oraz W. S. B. W. C. w E.. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1; art. 187 § 1 w zw. z art. 122; art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191; art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te spełnione muszą być łącznie. Odnosząc się do zakwestionowania faktur, na których jako wystawca figuruje firma W. S. B. W. C. organ podał, że z akt sprawy wynika firma ta była zarejestrowana, jednak nie działała w rzeczywistości (oświadczenie właściciela). W. C. nie posiadał żadnych środków trwałych ani maszyn, nie prowadził także wynajmu żadnego sprzętu. Oświadczył, że w 2014 roku nie świadczył żadnych usług i nie wystawiał żadnych faktur VAT dla firmy Skarżącej, ani dla żadnej innej, zaś przyczyną likwidacji firmy był brak zleceń. W kwestii współpracy z D. Ł. organ podkreślił, że D. Ł. już w latach poprzedzających rok 2014 prowadził w sposób nierzetelny działalność i wystawiał fikcyjne faktury na co wskazują decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzji określające D. Ł. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 roku. W dniu [...] września 2013 r. - z dniem [...] marca 2011 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT, a zatem w 2014 roku nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur zawierających podatek VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wśród odbiorców faktur VAT wystawionych przez D. Ł., oprócz firmy Skarżącej, znalazły się: Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane W. B., E. Spółka cywilna I. T., M. T., E. Spółka z o. o. oraz V. Spółka z o.o., tj. podmioty, które wystawiały również faktury VAT na rzecz Skarżącej. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynikało, że D. Ł. nie mógł wykonać prac remontowo - budowlanych opisanych na fakturach VAT, w tym wystawionych na rzecz Skarżącej w 2014 roku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania zafakturowanych usług (w tym blacharskich czy stolarskich, które miał świadczyć dla swoich kontrahentów), nie miał również żadnych pracowników. Nie podał danych identyfikacyjnych ani jednej osoby, która miałaby świadczyć w jego firmie pracę "na czarno", a ewentualny zamiar zatrudnienia pracowników z [...] dotyczył okresu od maja 2015 roku, natomiast fikcyjne faktury na rzecz Skarżącej wystawiał już w 2014 r. (od maja do sierpnia 2014 r.). Z akt sprawy wynikało również, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie od dłuższego czasu uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Zeznania D. Ł. składane na okoliczność wystawienia faktur VAT za wykonane usługi remontowe i budowlane były za każdym razem różnej treści, co podważa ich wiarygodność, w szczególności w kwestii podwykonawcy L. P., który rzekomo miał wykonać prace dla Skarżącej wynikające z wystawionych faktur VAT. D. Ł. przyznał, że faktury wskazujące nabycie usług od L. P. były fikcyjne i wystawiał je sobie sam. W kwestii oceny współpracy Skarżącej z podwykonawcami, których reprezentował M. T., tj. E. Spółka cywilna, E. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o. organ odwoławczy podkreślił, że próby przesłuchania M. T. okazały się bezskuteczne. Świadek abstrahując od formalnego usprawiedliwienia braku uczestnictwa w planowanych czynnościach dowodowych, nie kontaktował się z organem podatkowym w celu ustalenia dogodnego terminu przesłuchania. Powołując uzyskane w toku postępowania informacje organ podatkowy zobrazował działania M. T. i wykazał, że faktury wystawione przez reprezentowane przez niego podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że E. Spółka z o. o. nie wykonała prac widniejących na fakturze z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., który kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT w Spółce z o. o. E. przeprowadził za kolejne miesiące 2014 r. ustalił, że Spółka ta uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Fikcyjne faktury ujmowane były przez Spółkę zarówno po stronie dostaw, jak i nabyć W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że w 2014 r. Spółka z o.o. E. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą jedynie w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, zaś faktury dotyczące pozostałych usług, w tym budowlanych, uznano natomiast za fikcyjne i wystawione przez Spółkę wyłącznie w celu wygenerowania kosztów i podatku naliczonego na rzecz ich odbiorców, co zostało wskazane w decyzji wydanej w dniu [...] października 2018 r. W kwestii faktur wystawionych przez E. Spółka cywilna organ wskazał na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. Wynika z niej, że Spółka cywilna E. zatrudniała jedynie farmaceutów zatrudnionych w aptece, nie dysponowała zapleczem technicznym ani zasobami ludzkimi do realizacji prac. Ustalono zatem, że Spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, a usługi w tym zakresie dostarczać miały podmioty, w stosunku do których przeprowadzono kontrole i postępowania podatkowe udowadniając niemożność zrealizowania tych prac. W ww. decyzji określono zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, także w związku z wystawieniem w dniu [...] grudnia 2014 r. przedmiotowej faktury. Wobec M. T. N. Urzędu Skarbowego w M. wydał za poszczególne miesiące 2014 r. decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług, którą utrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. - decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2019 r. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż nie ujawniono okoliczności świadczących, że M. T. zrealizował usługi zgodnie z treścią wystawionych przez siebie faktur. Nie dano również wiary, aby usługi wykonywały podmioty wskazywane przez niego jako podwykonawcy. Natomiast zatrudnieni pracownicy, zajmowali się robotami budowlanymi u M. T. (remont apteki, budowa domu, prace porządkowe). Natomiast z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2019 r. wydanej wobec E. Sp. z o.o. wynika, iż M. T. nie stawiał się na wezwania urzędu, i unikał kontaktu z organem podatkowym. Za bezzasadny organ uznał zarzut niedokonania sprawdzenia stanu ilościowego narzędzi, miejsca ich przechowywania czy stanu technicznego. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji sam fakt posiadania zaplecza technicznego nie dowodzi jeszcze, że sprzęt ten został udostępniony komukolwiek poza pracownikami firmy P.. Reasumując zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dowód z przesłuchania świadków i strony) dowodzi, że żaden z podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, a tym samym faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki E., W. C., D. Ł. miały jedynie uprawniać do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że wszelkie ustalenia organu pierwszej instancji zostały dokonane w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. Niemożność zweryfikowania poprawności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podmioty współpracujące czy zastosowanie rozliczeń gotówkowych nie stanowiło wbrew twierdzeniom odwołania jedynej argumentacji organu podatkowego w oderwaniu od pozostałych ustaleń. Kwestie te były rozważane w kontekście pozostałych okoliczności zawieranych transakcji, np. zaniechaniu weryfikacji podmiotów w rejestrze VAT i zaksięgowaniu faktur od podatników, którzy nigdy w rejestrze czynnych podatników VAT nie figurowali, czy też zostali z niego wykreśleni na długo przed wystawieniem faktury VAT. Fakt dokonywania rozliczeń gotówkowych był tylko jednym z argumentów przemawiających za nierzetelnością wskazywanych w decyzji faktur i był oceniany przez pryzmat całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych na kwalifikację danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie wpływa świadomość, czy też brak świadomości uczestniczenia w procederze nadużycia prawa. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od podwykonawców; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - naruszenie opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług) poprzez uniemożliwienie Podatnikowi wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Strony do organów, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez podatnika, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za prawem podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 181, art 187 § 1, art. 188, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nie przedstawiających wartości dowodowej dokumentach; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika przedstawionych w toku postępowania. W opinii Skarżącej z materiału dowodowego wynika, iż istniał rzeczywisty obrót między Skarżącą a podwykonawcami, kontrahenci świadczyli na jej rzecz usługi, a nabycia tych usług miały związek z uzyskiwanym przychodem. Skarżąca wskazała, że pomimo zgromadzenia szeregu dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, organ wskazał na rzekomy brak rzetelności i brak faktycznego nabywania usług i to wbrew twierdzeniom kontrahentów, którzy w większości potwierdzili świadczenie usług i wskazali okoliczności, w jakich były one świadczone. Poprzez szczegółowe i wybiórcze przytaczanie zeznań i informacji dotyczących podmiotów świadczących dla Skarżącej usługi, organy starały się potwierdzić, że nie korzystała z usług wskazanych podwykonawców, nie kwestionując jednocześnie wykonania usług na rzecz innych podmiotów i pomijając fakt, że Skarżąca nie byłaby w stanie wykonać tak dużej ilości pracy przy zatrudnianiu kilku swoich pracowników. Organy nie udowodniły, że usługi podwykonawców zostały wyświadczone przez inne podmioty niż te, które wystawiły na rzecz Skarżącej faktury. Brak zaplecza technicznego czy okoliczności dotyczące spraw pracowniczych kontrahentów pozostają bez wpływu na ustalenia, bowiem Skarżąca nie miała możliwości weryfikacji legalności zatrudnienia pracowników czy odprowadzania składek przez podwykonawców, co nie miało wpływu na prawidłowe wyświadczenie przez kontrahentów usług, a co za tym idzie nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W ocenie Skarżącej organy pierwszej i drugiej instancji nie wykazały również, jaki wpływ na ocenę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu przez Skarżącą miały okoliczności, iż podwykonawcy Skarżącej nie posiadali potencjału materialnego i ludzkiego niezbędnego do wykonywania robót (bez zaplecza technicznego, sprzętu budowlanego i bez zatrudnienia pracowników). Skarżąca wskazuje, iż w większości podwykonawcy wykonywali proste roboty niewymagające szczególnych uprawnień lub wysokich umiejętności, a ponadto Skarżąca dysponowała swoim sprzętem, który udostępniała również podwykonawcom do wykonywania prac. Według Skarżącej organy całkowicie pominęły specyfikę branży budowlanej, w której coraz trudniej znaleźć pracowników, a tym samym Skarżąca kierując się w swym działaniu chęcią rzetelnego i terminowego wykonania usług na rzecz kontrahentów, nawiązała współpracę z podmiotami "polecanymi". Zdaniem Skarżącej fakt, że jej kontrahenci mogli ewentualnie wystawiać puste faktury na rzecz innych podmiotów, nie może przesądzać o tym, że w przypadku Skarżącej nie doszło do faktycznego świadczenia usług. Nawet jeżeli organ zakłada, że kontrahenci Skarżącej dopuszczali się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z urzędami skarbowymi, to Skarżącej nie udowodniono działania w złej wierze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 31 marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. (por. k. 52 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków w łącznej wysokości [...] zł. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: - F. R. B. K. D. Ł. z G., - E. Sp. z o.o. w M. (następnie w K.), - E. s.c. I. T., M. T. w K., - W. S. B. W. C. w E.. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy podkreślić, że kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Nadto, zważywszy na treść przepisu, to na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu usług i faktycznego ich wykonania, poniesienia wydatków z tym związanych oraz ich związku ze źródłem przychodów. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17, 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2103/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2402/15; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 273/17, publ. CBOSA). Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o trafności stanowiska, iż Skarżąca nie nabył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, od wymienionych w nich podmiotów. W odniesieniu do faktur, w których jako wystawcę wskazano W. S. B. W. C. należy zauważyć, że z oświadczenia W. C. z dnia [...] listopada 2016 r. (t. 2, k. 685) wynika, że firma o nazwie "W. S. B." W. C. była zarejestrowana, jednak w rzeczywistości nie działała. W. C. nie posiadał żadnych maszyn ani innych środków trwałych, nie wynajmował również takiego sprzętu. W 2014 r. nie świadczył na rzecz Skarżącej żadnych usług, nie wystawił także ani jednej faktury VAT. Firmę zlikwidował z powodu braku zleceń. W. C. nie posiadał żadnej dokumentacji, w tym kopii faktur, dowodów zapłat za usługi, umów o współpracy itp. Przesłuchany także w dniu [...] listopada 2016 r. w charakterze świadka W. C. (t. 2, k. 675-680) m.in. na okoliczność wystawienia na rzecz Skarżącej faktur VAT stwierdził, że podpisy widniejące na okazanych mu w toku przesłuchania fakturach VAT nie należą do niego. Zeznał, że nie wystawił przedmiotowych faktur i nie wykonał wskazanych na nich usług. Nazwisko P. B. jako pełnomocnika, na które wskazuje Skarżąca, pojawiło się w trakcie przesłuchania jedynie w kontekście faktury Nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wystawionej przez firmę P. B. Spółka z o.o., gdyż W. C. stwierdził, iż na ww. fakturze może widnieć podpis jego pełnomocnika. Jednak na żadnym etapie przesłuchania W. C. nie wskazał, iż upoważnił P. B. do reprezentowania interesów swojej firmy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. W zakresie transakcji z E. Sp. z o.o. organy ustaliły, że została ona wpisana do KRS w dniu [...] lutego 2014 r. Prezesem Zarządu ww. Spółki został wówczas M. T., posiadający także 98% udziałów o wartości [...] zł. Z dniem [...] sierpnia 2015 r. całość udziałów w Spółce oraz funkcję Prezesa Zarządu objęła natomiast I. T., będąca dotychczas Wiceprezesem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] października 2018 r. wydał dla Spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. określił Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ona ostateczna. W decyzji tej stwierdzono, iż M. T. wystawiał na dużą skalę (zarówno jako PPHU E., jak i E. Sp. z o.o.) faktury dotyczące usług na rzecz licznych podmiotów, które wcześniej miały być zakupione od "podwykonawców", z pełną świadomością wykorzystał dane firmy E. Sp. z o.o. w procederze przyjmowania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Wskazano, również że zarówno E. Sp. z o.o., jak i M. T. nie mogli faktycznie korzystać z podwykonawców celem wykonania różnych prac budowlanych, stolarskich i montażowych. Wskazywani przez stronę jako podwykonawcy - W. S., K. B. i A. G. - nie potwierdzili faktu wykonania jakichkolwiek usług na rzecz E. Sp. z o.o. D. Ł. natomiast nie przedstawił dowodów potwierdzających jego twierdzenia, że realizował usługi przy pomocy pracowników zatrudnionych nieformalnie, w tym pochodzących z zagranicy. W 2014 r. Spółka zatrudniała wyłącznie 8 farmaceutów, którzy świadczyli pracę w aptekach w K. i M. (działalność gospodarcza Spółki w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych została pozytywnie zweryfikowana). Odnośnie E. s.c. wystawcy na rzecz Skarżącej faktury z dnia [...] grudnia 2014 r. organy ustaliły, że spółka zajmowała się działalnością farmaceutyczną, prowadzoną w aptece V. w K., zatrudniając jedynie farmaceutów świadczących pracę w ww. aptece, co potwierdzają: listy płac, deklaracje rozliczeniowe z ZUS czy listy obecności pracowników. Nie posiadała środków trwałych ani zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania usług remontowo-budowlanych. Wskazana wyżej faktura dotyczyła nabycia narzędzi budowlanych. Ustalono, że narzędzia pochodzić miały z czasów wykonywania budowlanki przez Pana M. T. i jego ojca, a sprzęt ten Spółka cywilna E. wprowadziła na towary i do użytku pokazowego. Nie wskazała przy tym w jakim stanie był sprzęt, ani też, ile wynosił okres jego ewentualnego nieużytkowania. Nabycie wskazanych na fakturze z dnia [...] grudnia 2014 roku używanych sprzętów były ekonomicznie nieuzasadnione, choćby z uwagi na wartość zakupu wyższą od cen, po jakich zakupić można było narzędzia nowe, czy decyzję o zakupie narzędzi, których wieku ani stanu technicznego Skarżąca nie była w stanie zweryfikować, gdyż jedynie oglądała je wraz z pełnomocnikiem. Uznanie tej faktury jako niedokumentującej faktycznej sprzedaży ustalono w oparciu o ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018 r. (por. t. 7, k. 2895, 2901 akt admin.). Niezależnie od oceny poczynionej na gruncie podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przedmiot działalności E. s.c. (prowadzenie apteki), nie można byłoby mówić o spełnieniu przez taki wydatek przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie go jako kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie faktur wystawionych przez F. R. B. K. D. Ł. ustalono, w dniu [...] listopada 2016 r. (t. 2, k. 577-579 akt admin.) w charakterze świadka przesłuchano D. Ł., który potwierdził wykonanie robót remontowych na rzecz firmy Skarżącej w Muzeum Historycznym M. G.. Stwierdził, że rozmowy handlowe prowadził z J. R., z którego firmą VIP współpracował wcześniej. Wskazał także, że większość prac wykonywał jego ojciec, L. P., który działał jako podwykonawca. Z kolei, z zebranego materiału dowodowego wynika również, że od dnia [...] maja 2014 r. L. P. poszukiwany jest przez Komisariat P. G. Oksywie m.in. za oszustwa i groźby karalne, co oznacza jednocześnie, że ukrywał miejsce swojego pobytu, w konsekwencji, jak zasadnie uznały organy, nie mógł być podwykonawcą D. Ł.. Ponadto D. Ł., do ww. protokołu przesłuchania świadka nie potrafił nic powiedzieć na temat rodzaju wykonanych prac, czasu ich trwania, użytych materiałów. Nie pamiętał kto zainicjował współpracę z firmą P., jakie usługi świadczył na rzecz Skarżącej, zeznając: "Remontowo-budowlane, ale nie pamiętam jakie." Prace wykonał przy pomocy własnych narzędzi, chociaż nie pamiętał jakim zapleczem technicznym dysponował w 2014 r. ("na pewno młotki, kielnie, wiertarki, poziomice, betoniarkę, flex szlifierkę kątową dużą i małą i inne"). Podkreślić w tym miejscu należy, że D. Ł. (obecnie Jagodziński) w latach 2015-2017 był wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność wystawienia faktur VAT, wykazujących wykonanie m. in. usług remontowych i budowlanych. W toku przesłuchania w dniu [...] lipca 2017 r. zeznał, że L. P., który był poszukiwany przez policję, zostawił mu swoich pracowników i wyposażenie firmy. W dalszym ciągu wystawiał mu jednak faktury za rzeczywiście wykonane usługi. Z kolei podczas przesłuchania, które odbyło się w dniu [...] sierpnia 2017 r. D. Ł. zeznał, że firma L. P. faktycznie funkcjonowała, ale to było wiele lat temu. Wskazał, że faktury na około 30 milionów złotych, na których jako wystawca figuruje L. P., są fikcyjne, sam je sobie wystawiał i drukował na swojej drukarce. Tym samym, D. Ł. raz zeznał, że L. P., jako jego główny podwykonawca wykonywał większość zleconych mu prac, kolejny raz, iż L. P. był poszukiwany przez policję i zostawił mu swoich pracowników oraz wyposażenie firmy, a następnie zeznał, iż faktury na których jako wystawca figuruje L. P., sam sobie wystawiał i drukował na swojej drukarce. Do protokołów przesłuchań w charakterze Strony w dniu [...] grudnia 2015 r. (t. 3, k. 1226-1231 akt admin.) oraz w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2016 r. (t. 3, k. 930 akt admin.) D. Ł. zeznał również, że za pośrednictwem Urzędu Pracy w M. zatrudniał pracowników z [...], których personaliów nie znał, a także zlecał wykonanie prac osobom zatrudnionym "na czarno", bez umowy. Z materiału dowodowego wynika, iż Dyrektor Powiatowego Urzędu Pracy w M. poinformował, że otrzymał od pracodawcy I.-T. D. Ł. 275 sztuk oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcom - obywatelom [...] w M. przy ul. [...] oraz w G. przy ul. [...]/3, które zostały zarejestrowane w Powiatowym Urzędzie Pracy w M. w okresie od [...] kwietnia 2015 r. do [...] lipca 2015 r. Ponadto, Dyrektor Powiatowego Urzędu Pracy zaznaczył, iż oświadczenie jest tylko zamiarem powierzenia wykonywania pracy, ostatecznie pracodawca powinien zawrzeć z cudzoziemcem umowę zgodną z deklarowanym oświadczeniem. Z kolei, z informacji otrzymanej z Urzędu do Spraw Cudzoziemców w W. wynika, iż z listy obywateli [...], których dane pozyskano z Powiatowego Urzędu Pracy w M. jedynie 22 osoby uzyskały zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium RP, w tym 4 osoby w 2015 roku i 18 osób w 2016 roku, żadna z tych osób nie podała jako miejsca zatrudnienia firmy D. Ł.. Faktury na rzecz Skarżącej były wystawiane przez D. Ł. w miesiącach od maja do sierpnia 2014 r., natomiast zamiar zatrudnienia pracowników z [...] dotyczył okresu od maja 2015 r. Jednocześnie D. Ł. nie podał danych identyfikacyjnych osób, które miałyby świadczyć w jego firmie pracę "na czarno". Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania dla D. J. (poprzednio Ł. ) decyzji (t. 2, k. 643-657 akt admin.) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz od kwietnia 2014 r. do lipca 2015 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za ww. miesiące w związku z wystawieniem określonych w powołanej decyzji faktur VAT (w tym na rzecz Skarżącej). W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż D. Ł. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Faktury ujęte przez niego zarówno w ewidencjach nabyć, jak i dostaw nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych (w tym faktury VAT dotyczące prac remontowo-budowlanych wystawione na rzecz Skarżącej w 2014 r.). Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, iż wśród odbiorców faktur VAT, wystawionych przez D. Ł., oprócz firmy Skarżącej, znalazły się: Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane W. B., E. s.c. I. T., M. T., E. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., tj. podmioty, które wystawiały również nierzetelne faktury VAT na rzecz Skarżącej. Natomiast odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, iż wbrew stanowisku Skarżącej, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków - A. P., Z. G., A. K. – nie potwierdzają wykonania prac przez rzekomych podwykonawców Skarżącej, tj. przez firmy powiązane z Panem M. T. E. Sp. z o.o., E. s.c., V. Sp. z o.o. oraz pracowników z [...]. Z. G. wskazał, iż firma Skarżącej korzystała z usług podwykonawców, ale nie potrafił podać jakich. A. K. nie znał M. T., firm V., E. Sp. z o.o., E. s.c., nie pamiętał, czy firma P. korzystała z usług podwykonawców, nie był w stanie powiedzieć, czy wśród pracowników byli obcokrajowcy. A. K. zeznał, iż Powiatowe Centrum Zdrowia poprosiło firmę P. o wykaz pracowników, którzy będą pracowali na terenie szpitala i w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. podano dane pracowników firmy P.. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy zgodnie z deklaracją Skarżącej złożoną prawdopodobnie na etapie zawierania umowy z Powiatowym Centrum Zdrowia Skarżąca oświadczyła, iż "przy realizacji zawartych umów zamówienie wykona bez udziału podwykonawców". Ponadto A. K. nie potrafił także wskazać wspólnika E. s.c. oraz żadnych okoliczności na temat podwykonawców firmy P.. Z kolei, A. P. potwierdził, że na budowie występowali podwykonawcy firmy P. - firma E. i V., jednakże jego zeznania są ze sobą sprzeczne, gdyż z jednej strony zeznał, iż na budowach odbywały się cotygodniowe spotkania z inspektorem i kierownikiem technicznym, na których byli również J. R. oraz przedstawiciele podwykonawcy, a następnie wskazał, iż M. T. nie bywał często w miejscach inwestycji, kojarzył go lecz nie miał z nim zażyłych relacji, na temat wykonywanych prac raczej z nim nie rozmawiał - gdyż wykonawcą była firma P.. Nie był w stanie wskazać jaką część prac stanowiły prace zrealizowane przez podwykonawców firmy P., wskazując J. R. jako osobę posiadającą wiedzę w tym zakresie. Co prawda, pomimo podjętych prób nie udało się przesłuchać w charakterze świadka J. F. na okoliczności wskazane przez Skarżącą, tj. posiadania przez niego orientacji co do wykonywania pracy przez [...] i [...], zatrudnianych przez M. T., mieszkających w obiekcie Spichlerza w K., jednakże jak wynika z pisma tego świadka z dnia [...] czerwca 2020 r. nie wiedział on, czy w latach 2014-2015 w Spichlerzu nocowali pracownicy M. T., w tym obcokrajowcy. Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut Skarżącej, iż organ nie wyjaśnił, kim byli i jaką rolę spełniali) pracownicy (21 osób) znani z imienia i nazwiska, wykonujący prace na budowie obiektu szpitala, o których sam organ pierwszej instancji pisze w wydanych przez siebie decyzjach - jest bezpodstawny. Zgodzić się należy, ze Stroną, iż faktycznie w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się przeprowadzić dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. T.. Wezwania do osobistego stawienia z dnia [...] października 2019 r. i [...] listopada 2019 r. wróciły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie", co w kontekście zgromadzonych dowodów, ocenić można, tak jak to uczynił organ, jako brak u świadka woli składania zeznań w sprawie Skarżącej. [...] jednak jak wynika z treści zaskarżonej decyzji wobec M. T. N. Urzędu Skarbowego w M. wydał za poszczególne miesiące 2014 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, (utrzymaną następnie w mocy przez organ odwoławczy, a zatem decyzja jest ostateczna). W przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż nie ujawniono okoliczności świadczących, że strona zrealizowała usługi zgodnie z treścią wystawionych przez siebie faktur. Nie dano również wiary, aby usługi wykonywały podmioty wskazywane przez stronę jako podwykonawcy. Natomiast zatrudnieni przez M. T. pracownicy, zajmowali się robotami budowlanymi u podatnika (remont apteki, budowa domu, prace porządkowe). Również w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r., M. T. nie zawarł konkretnych informacji istotnych dla sprawy. Przyznał, że nie jest w stanie bez wglądu w dokumentację podmiotów, które miał reprezentować, podać nawet przybliżonych informacji, które uprawdopodobniłyby, że usługi rzeczywiście wykonał, zaś zakwestionowane transakcje, ich zakres i miejsce wykonywania wyjaśnia ogólnikowo. Zgodzić się należy z organem, że jako osoba świadcząca usługi budowlane M. T. powinien choćby kojarzyć podwykonawców, których zatrudnił do wykonania prac, a także być w stanie sprecyzować rodzaj zrealizowanych większych inwestycji. Tymczasem z akt sprawy (pismo z dnia [...] sierpnia 2018 r., protokół przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r.) wynika, że świadek ten nie miał rozeznania w zakresie transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez E. s.c. i E. Spółkę z o.o. Mając powyższe na uwadze Sądu uznał, że organy wykazały w sposób, który nie budzi żadnych wątpliwości, iż sporne faktury wystawione dla Skarżącej przez F. R. B. K. D. Ł., W. S. B. W. C., E. Spółka cywilna I. T., M. T., E. Spółka z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podkreślić należy, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach strony i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały licznych świadków. Pozyskiwały także informacji od organów administracji publicznej celem ustalenia możliwości zatrudniania pracowników przez D. Ł., poszukiwały informacji o podmiotach, które mogły być podwykonawcami kontrahentów. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła ponadto zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań J. F., jednakże działania organów podatkowych zmierzające do przeprowadzenia takiego dowodu okazały się nieskuteczne (niestawiennictwo w żadnym z wyznaczonych terminów) i okoliczności ich podejmowania zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu nie wynikało w żadnej mierze z zaniechań, lecz z przyczyn niezależnych od organów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że kontrahenci Skarżącej i ich podwykonawcy nie wykonali prac budowlanych na jej rzecz. Powyższe – jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach innych świadków, ale także ustaleniach dokonanych przez właściwe miejscowo organy podatkowe wobec tych podmiotów. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie należy zgodzić się z organem odwoławczym co do zastrzeżeń Skarżącej formułowanych w odniesieniu do ustaleń poczynionych w zakresie transakcji z A. G. i W. B.. W istocie rzeczy w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie kwestionowano tych transakcji, ponieważ w 2014 r. Skarżąca nie rozliczała faktur wystawionych przez te podmioty. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony Skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę Skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W rezultacie, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest aby wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może on przy tym znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.), powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu oraz być właściwie udokumentowany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji, gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, pozwala na uznanie, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skoro zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić Skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył tego przepisu. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik A. O. U. Wiśniewska