I SA/Bd 101/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby firmującej działalność gospodarczą za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby firmującej działalność gospodarczą K. M., za jego zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł oraz z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając: naruszenie prawa materialnego i w rezultacie jego błędnej wykładni, tj. naruszenie art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900) oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby firmującej działalność gospodarczą K. M. w części dotyczącej odsetek zwłokę i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby firmującej działalność gospodarczą K. M. za odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł naliczone z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, za odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł naliczone z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że określona w przepisie art. 113 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność związana z firmanctwem ma charakter sankcji skierowanej przeciwko osobie, która zezwalając na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, współdziałała z podatnikiem w celu uchylania się od opodatkowania. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi wykazać trzy przesłanki odpowiedzialności. Ustalenia wymaga przede wszystkim, że podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, działał świadomie, godząc się na to; działanie podatnika (firmowanego) miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania oraz że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Przechodząc do rozpoznania pierwszej przesłanki organ podał, że w złożonych środkach zaskarżenia, skarżący niejednokrotnie podnosił, iż padł ofiarą oszustwa swego szefa, K. M., który za cenę założenia firmy na własne nazwisko umożliwił mu dalszą pracę w charakterze podległego pracownika z miesięcznym wynagrodzeniem [...] zł brutto. Czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zarejestrowanej finny FHU [...] K. D., nie spełniały przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem działania skarżącego nie stanowiły działalności gospodarczej. Ustalono, że nie uzyskiwał on żadnych przychodów z tego tytułu, jak również nie dokonywał sprzedaży usług podlegających opodatkowaniu. W świetle szeregu zgromadzonych dowodów potwierdzono, że skarżący nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, którą zarejestrował pod nazwą FHU [...] K. D., a jedynie firmował swoim imieniem i nazwiskiem działalność gospodarczą K. M.. W rzeczywistości działalność ta prowadzona była wyłącznie przez K. M. i to on podejmował wszelkie decyzje oraz ponosił pełne ryzyko związane z jej prowadzeniem. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ś. z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II K 215/17, mocą którego K. M. uznano winnym popełnienia zarzucanych mu czynów polegających m.in. posłużeniu się imieniem i nazwiskiem skarżącego, zakładając na dane jego działalność pod nazwą FHU [...] K. D.. Dodatkowo wyrokiem Sądu Rejonowego w Świeciu z dnia 21 kwietnia 2016r. sygn. akt II K 265/15 Skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzucanego wcześniej czynu polegającego na użyciu w działalności gospodarczej FHU [...] K. D. jako autentycznych - podrobionych faktur VAT. Organ podkreślił, że odpowiedzialność firmującego zachodzi nie tylko wtedy, gdy okazał on wyraźną zgodę na posługiwanie się jego firmą czy też nazwiskiem, ale także dorozumianą, czyli także wtedy, gdy firmujący nie zawarł porozumienia z firmowanym, ale dowiedział się o firmanctwie i nie reagował, godząc się na trwanie takiego procederu. Zdaniem organu skarżący dobrowolnie umożliwił K. M. korzystanie ze swojego imienia i nazwiska. Ponadto, podjął ją pomimo sprzeciwu matki. To oznacza, że pomimo znajdującej się w aktach sprawy opinii sądowo-psychiatryczno-psychologicznej oraz przypisywanej przez świadków (matkę i siostrę) skarżącemu życiowej niezaradności i niesamodzielności, był on świadom faktu rejestracji działalności gospodarczej na jego nazwisko przez K. M., wyraził na to zgodę, świadomie składał podpisy pod dokumentami rejestracyjnymi oraz rozliczeniowymi FHU [...]. Odnosząc się przy tym do wyroku Sądu Rejonowego w Świeciu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II K 265/15, z którego treści skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie okoliczności wykluczające odpowiedzialność podatkową, organ odwoławczy podkreślił, że inne są kryteria odpowiedzialności za czyny zabronione z Kodeksu karnego i Kodeksu karnego-skarbowego, a inne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej Zdaniem organu została spełniona również przesłanka polegająca na ustaleniu, iż działanie podatnika (firmowanego) miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ stwierdził, iż skutkiem prowadzonego przez firmanta przy udziale skarżącego procederu firmanctwa było uchylanie się od opodatkowania faktycznych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności, ale również proceder fałszowania faktur VAT. Skarżący natomiast, jako osoba firmująca, nie miał żadnego wpływu na rozmiar prowadzonej działalności, jednakże był świadom użyczenia swojego imienia i nazwiska w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez inną osobę. Zdaniem organu wykazano również, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Zatem ziściła się ostatnia przesłanka odpowiedzialności. Końcowo organ wyjaśnił, że wydał decyzję kasatoryjną z uwagi na nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji przerw w naliczaniu odsetek za okres prowadzonego u skarżącego dwuinstancyjnego postępowania. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego w rezultacie jego błędnej wykładni, t.j. art. 113 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z zasadami wykładni prawa podatkowego uznanie, że istnienie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą, i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów, nie jest warunkiem koniecznym dla orzeczenia odpowiedzialności posiłkowej w trybie tego przepisu, 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na: - wybór profiskalnej wykładni prawa materialnego (art. 113 Ordynacji podatkowej), pomimo obecnej w doktrynie i orzecznictwie wykładni wiążącej odpowiedzialność firmującego ze świadomością celu działania, ukierunkowanego na naruszenie prawa podatkowego, czym równocześnie naruszono art. 2a Ordynacji podatkowej, mający również zastosowanie w sprawach zobowiązań osób trzecich, - nieuzasadnioną zmianę wykładni prawa materialnego w toku postępowania, - wybiórczą, ukierunkowaną na profiskalny rezultat postępowania ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przede wszystkim poprzez pominięcie w procesie oceny zgromadzonego materiału aspektu braku świadomości K. D., co do przestępczych zamiarów i działań K. M., b) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika przede wszystkim z faktu błędnego odczytania faktów głównych z uwagi na wadliwą wykładnię norm materialnych, in. naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 113 Ordynacji podatkowej wobec jego błędnej subsumpcji, jako rezultatu wadliwego ustalenia stanu faktycznego, powstałego wskutek błędnej interpretacji w/w przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w warunkach przekroczenia granic swobody w jego ocenie. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżący ponownie wskazał na przyczynę powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, skutkiem czego podniósł, że został obciążony długami swego byłego pracodawcy, który manipulacją wykorzystał specyficzne cechy uległego charakteru skarżącego, jako swojego ówczesnego pracownika, którego status zawodowy nie zmienił się, pomimo rejestracji działalności gospodarczej na własne nazwisko. Skarżący podniósł, że nie był świadomy oszustw swego pracodawcy oraz jego prawnika i przez zupełny przypadek dowiedział się, że zostały mu postawione karne zarzuty. Zdaniem skarżącego, niezawisłe sądy obydwu instancji uniewinniły go od stawianych zarzutów, a ponadto w postępowaniu podatkowym został uwolniony od zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej. Według skarżącego, dopiero brak możliwości pozyskania przez organ podatkowy zaległości od firmanta, spowodował zastosowanie konstrukcji z art. 113 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego, pierwotnie organ odwoławczy podzielał stanowisko dotyczące specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Jednakże według Skarżącego, po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zmienił stanowisko i uznał, że kwestia świadomości oraz intencji firmującego ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa karnego. Tym samym skarżący zarzucił, że organ nie zbadał istnienia świadomości celu zachowania objętego sankcją odpowiedzialności i uzasadnienie swego rozstrzygnięcia wywiódł z przekonania, że firmowanie oznacza zawsze odpowiedzialność za długi firmanta. Takie stanowisko, w opinii skarżącego, stoi w sprzeczności z pojmowaniem prawa jako instrumentu sprawiedliwego, które ma służyć oddaniu każdemu tego, co mu należne. Zdaniem skarżącego, nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości jest obciążanie jego jako nieświadomej ofiary K. M. - długami sprawcy i beneficjenta przestępczego procederu. Dlatego też, skarżący uznał, że naruszona została zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazująca rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, zwłaszcza w sprawach osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania, a na gruncie niniejszej sprawy - poprzez wybór profiskalnej wykładni prawa jest działaniem "in dubio pro fisco". W ten sposób, według skarżącego naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych. Końcowo skarżący zakwestionował zasadność uzupełniania zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uznając, że niepotrzebnym było uzupełnianie, już rzekomo kompletnego materiału, a następnie na tej podstawie oceniono, że nie zostały naruszone zasady z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej firmującej działalność gospodarczą K. M.. Organ ustalił, że Skarżący zarejestrował w dniu [...] r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa [...] K. D., która została zlikwidowana [...] r. Jednocześnie organ stwierdził, że ze złożonych przez Skarżącego zeznań w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że był on zatrudniony przez K. M. od czerwca 2012 r. do maja 2015 r. w charakterze pracownika hurtowni [...] K. M.. Zajmował się tam obsługą klientów, dbał o porządek, był odpowiedzialny za pakowanie i wywóz towarów dla klientów. Skarżącego z K. M. zawsze łączył stosunek podległości służbowej. Skarżący był pracownikiem, a K. M. był jego szefem. Skarżący podał, że warunkiem dalszego świadczenia pracy w firmie K. M. była konieczność założenia własnej firmy i że to K. M. załatwiał wszelkie formalności związane z założeniem firmy, zaś Skarżący wyłącznie podpisywał przygotowane dokumenty. Dalszym prowadzeniem firmy Skarżącego po jej zarejestrowaniu zajął się K. M.. Skarżący nie potrafił przy tym wskazać, na rzecz jakich kontrahentów była dokonywana sprzedaż firmy [...], ale miał natomiast wiedzę, że byli to również kontrahenci firmy A. , to on wystawiał faktury VAT, zaś Skarżący je tylko podpisywał. Z zeznań Skarżącego wynikało ponadto, że nie miał wiedzy, w jaki sposób następowała zapłata za zakupiony towar, bowiem to K. M. wykonywał czynności związane z działalnością FHU [...] K. D., to on zajmował się rozrachunkami z klientami oraz płatnościami. R. S. sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów rejestracyjnych, faktur VAT i dokumentów rozliczeniowych FHU [...], których już Skarżący nie czytał. Skarżący przyznał ponadto, że nie miał żadnego wpływu na rozmiar i charakter prowadzonej pod własnym nazwiskiem działalności. W toku prowadzonych wobec Skarżącego postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług ustalono, że nie uzyskiwał on żadnych przychodów z tego tytułu, jak również nie dokonywał sprzedaży usług podlegających opodatkowaniu. W świetle szeregu zgromadzonych dowodów potwierdzono, że Skarżący nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, którą zarejestrował pod nazwą FHU [...] K. D., a jedynie firmował swoim imieniem i nazwiskiem działalność gospodarczą K. M.. W rzeczywistości działalność ta prowadzona była wyłącznie przez K. M. i to on podejmował wszelkie decyzje oraz ponosił pełne ryzyko związane z jej prowadzeniem. W wydanych w tych sprawach decyzjach przyjęto, że K. M. prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą [...] K. M., a dodatkowo był pomysłodawcą i zainicjował (za zgodą Skarżącego, wykorzystując przy tym jego. dane osobowe), działalność gospodarczą pod firmą FHU [...] K. D.. Siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej [...] K. M. znajdowała się w tym samym miejscu, co podmiotu FHU [...] K. D., tj. w Ś. przy ul. [...]. Zakres działalności gospodarczej obu podmiotów był identyczny – handel kablami i przewodami elektrycznymi. Rachunkiem bankowym założonym na rzecz FHU [...] K. D. zarządzał K. M., to on miał również dostęp do osobistego rachunku bankowego Skarżącego. Według zeznań przesłuchanych w toku postępowań świadków, w kontaktach handlowych z kontrahentami FHU [...], w większości wypadków firmę reprezentował K. M., który postrzegany był jako właściciel zarówno podmiotu [...], jak i FHU [...] K. D.. Organ wskazał ponadto, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] r. K. M. został uznany winnym popełnienia zarzucanych mu czynów polegających m.in. na tym, że w okresie od [...] r. do [...] r. działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i rzeczywistych jej rozmiarów, posługując się imieniem i nazwiskiem Skarżącego i zakładając na jego dane działalność pod nazwą FHU [...] K. D., którą w rzeczywistości sam prowadził na własny rachunek. Jednocześnie Skarżący został wyrokiem Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] r. uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu czynu polegającego na użyciu w działalności gospodarczej FHU [...] K. D. jako autentycznych - podrobionych faktur VAT FHU ELPOD K. D.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd karny opisał wyjaśnienia Skarżącego, według których K. M. powiedział, że Skarżący ma założyć firmę, którą on będzie prowadził, bowiem chodziło mu o zmniejszenie kosztów pracy. Obowiązki Skarżącego miały pozostać takie same, jak na stażu. Ponadto Sąd przedstawił mechanizm firmowania przez Skarżącego działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez K. M.. Wywiedziono bowiem, że to K. M. był jedyną osobą zainteresowaną założeniem firmy i jej prowadzeniem. Zauważono, że aby prowadzić tego typu działalność nakierowaną na oszustwa podatkowe, niezbędne było posiadanie odpowiedniej wiedzy w zakresie realiów działalności gospodarczej oraz systemu podatkowego i kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, takiej wiedzy nie posiadał Skarżący, nawet w podstawowym stopniu w przeciwieństwie do K. M.. Organ wskazał na istotne znaczenie, sporządzona przez biegłych lekarzy opinia sądowo-psychiatryczno-psychologiczna Skarżącego, z której wynikało, że w funkcjonowaniu społecznym cechowała go niezaradność życiowa, pozwalanie innym na podejmowanie decyzji w ważnych osobistych sprawach, niechęć do stawiania sobie racjonalnych wymagań, ograniczona zdolność do podejmowania decyzji w zwyczajnej codzienności, postrzeganie siebie jako bezradnego, nadmierna uległość wobec innych. Wnioski z tej opinii organ ocenił jako zbieżne ze złożonymi w postępowaniu zeznaniami matki Skarżącego, S. D. oraz jego siostry, K. D.. Na tej podstawie organ przyjął, że Skarżący jakkolwiek nie prowadził w istocie rzeczy działalności gospodarczej nie osiągał z tego tytułu przychodów, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe jako osoba trzeciej w świetle art. 113 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego opisane w art. 113 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Wykładnia art. 113 Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem jest nie ten, który formalnie prowadzi działalność ale ten, który jest firmowany. Za zaległości podatkowe powstałe podczas wykonywania działalności gospodarczej nie odpowiada zatem formalnie zarejestrowany podatnik, ale firmowany czyli ten kto czerpie faktyczne korzyści z dzielności firmowanej przez zarejestrowanego podatnika. To ta osoba w związku z prowadzona na własny rachunek działalnością jest podatnikiem. Z kolei firmujący nie odpowiada jak podatnik za zaległości podatkowe, mimo że formalnie powstały one z tytułu działania firmy, która została na niego zarejestrowana. Odpowiada on jednak za zobowiązania podatkowe firmowanego jako osoba trzecia. Jednoczenie należy podkreślić, że z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Znajduje to odzwierciedlenie w poglądach prezentowanych w literaturze, gdzie wskazuje się, że uzasadnieniem tej regulacji jest sankcyjne potraktowanie podmiotu, który użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany), a osobą trzecią jest firmujący, na którym jednak nie ciąży obowiązek podatkowy (jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest odpowiedzialnością osobistą i ograniczoną). Zaległości podatkowe muszą powstać podczas prowadzenia tej ukrytej działalności gospodarczej. Ten związek czasowy, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów są przesłankami tej odpowiedzialności. (por. R. Dowgier [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017, S. Babiarz [w:] B. Dauter i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, WKP 2019 – wraz z powołanym orzecznictwem). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z organami, że zebrany i szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dał podstawy do twierdzenia, iż rzeczywistym podatnikiem był K. M.. Organy wykazały, że użyczenie imienia i nazwiska oraz nazwy przedsiębiorstwa K. D. dla działalności wykonywanej przez K. M. nastąpiło za zgodą Skarżącego. Zaległości podatkowe opisane w zaskarżonej decyzji powstały w okresie, w którym Skarżący jako firmujący użyczył swoich danych firmowanemu (K. M.). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że działania firmowanego w niniejszej sprawie miały na celu ukrycie rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy jednocześnie zauważyć, że jak wynika z tez opinii biegłych przytoczonej w uzasadnieniu włączonego do akt sprawy wyroku Sądu Rejonowego w Ś., Skarżący mimo ujawnionych cech osobowości jak uległość wobec innych, pozwalanie innym na decydowanie w ważnych sprawach osobistych był w stanie dokonać krytycznej oceny sytuacji i przewidzieć następstwa określonych działań. Zatem należy zgodzić się z organem, że zarejestrowanie działalności gospodarczej, w tym podpisywanie związanych z tym dokumentów, a później podpisywanie przedkładanych mu faktur VAT następowało za wiedzą i zgodą Skarżącego. Ze złożonych przez Skarżącego zeznań w toku postępowania podatkowego wynika, że był on świadomy użyczenia swoich danych do prowadzenia przez K. M. działalności gospodarczej w celu utrzymania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach. O rozeznaniu rzeczywistych okoliczności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej świadczą wyjaśnienia Skarżącego podczas przesłuchania w dniu [...] r. w zakresie wyjaśnienia sprzeczności jego zeznań z wcześniejszymi zeznaniami m.in. na Policji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle analogicznych okoliczności faktycznych jak ustalone w rozpoznawanej sprawie zaprezentowano – adekwatny w niniejszej sprawie – pogląd, że świadoma zgoda firmującego na firmanctwo, z uwagi na potrzebę utrzymania źródła utrzymania uzasadnia jego odpowiedzialność na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 49/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), co znalazło potwierdzenie w toku kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2114/15, publ.: CBOSA). W ocenie Sądu, zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, a materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest dowolna. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie znajduje przy tym uzasadnienia stanowisko sformułowane przez Skarżącego na tle sprzeczności, jak miał się organ wykazać z jednej strony zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast stwierdzając niezasadność zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całości przez organ odwoławczy, co daje mu prawo do prowadzenia postępowania dowodowego. Braki w postępowaniu dowodowym, które nie mogą być skorygowane, uzupełnione przez organ odwoławczy mogą stanowić podstawę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, o ile rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli jednak zakres tych braków nie spełnia przesłanek wymienionych w tym przepisie organ odwoławczy może właśnie na podstawie art. 229 Ordynacji zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Podsumowując, w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej nie świadczy o uchybieniu przez organ odwoławczy zasadzie prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie świadczy o tym, że organ miał tę zasadę na uwadze. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz