I SA/Bd 1018/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. P. N. S.M O., T.K. K. i W. M. Spółka Jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. oraz solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Z. P. N. S.M O., T.K. K. i W. M. Spółka Jawna w R. kwotę 1262 (tysiąc dwieście sześćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie 3.617 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich: wspólników spółki tj. S.O., T.K. oraz W.M. wraz ze skarżącą spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie 3.617 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 1.530 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."); art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.; art. 8 ust. 6 u.p.a.; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. nr 283, poz. 51 ze zm.); art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.); art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 i art. 191, art. 123 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego wskazując, że nie spełniają one wymogów ustawowych, albowiem brak w tych oświadczeniach wymaganych danych, w szczególności w zakresie podania typu, rodzaju i adresu urządzenia grzewczego. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a. elementów, a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a. elementów, wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego, muszą one być prawidłowe pod względem formalnym w dniu sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. tj. 1.822 zł/1.000 I. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. pomimo, że organy obu instancji nie wskazały spółce przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust 6 i 7 u.p.a. przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; - art. 89 ust. 6 pkt 3 i art. 89 ust. 8 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo, iż organy obu instancji nie wskazały skarżącej przepisów ww. ustawy, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych; - art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu rodzaju bądź typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczenia, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec spółki stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; - art. 8 ust 6 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości sprzedanego oleju opałowego wskazanej na zakwestionowanych oświadczeniach według rzeczywistej stawki 2.054zł/1.000 litrów gotowego wyrobu; - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji nie wystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów; - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez ostatecznych dysponentów; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione pomniecie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, mającego na celu bezsporne wykazanie, że organ pierwszej instancji określając wobec spółki zobowiązanie podatkowe naruszył w sposób ewidentny zasadę równego traktowania podmiotów; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Istotą zaś sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Powyższe jest konsekwencją stwierdzonych przez te organy podatkowe braków formalnych w oświadczeniach nabywców – podmiotów prowadzących działalność gospodarczą takich jak: brak typu, rodzaju i adresu urządzenia grzewczego, czyli niespełnienie wymogów określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. Odmiennego zdania jest skarżąca, która wskazuje, że stwierdzone braki formalne są na tyle nieistotne, że umożliwiają weryfikację oświadczeń, jak też weryfikację obrotem olejem opałowym i jego faktycznym przeznaczeniem. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA). Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA). Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 23 maja 2014r. sygn. akt I SA/Wr 419/14, opubl. CBOSA). Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, opubl. CBOSA. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym błędnie przyjęły, iż wszystkie zakwestionowane oświadczenia nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Dokonując analizy oświadczeń z dnia 16 oraz 17 lipca 2009r. złożonych w imieniu G.– P., organ stwierdził, iż nie podano w nich rodzaju rządzenia grzewczego wpisując jedynie "WULKAN 1 szt piec" (oświadczenie z 16 lipca) i "WULKAN 1 szt" (oświadczenie z 17 lipca). Podnieść należy, że prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj", "typ" urządzenia, a tym samym należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały rozdzielone przecinkiem, który co do zasady oddziela równorzędne określenia o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj" to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589). Skoro typ i rodzaj mają znaczenie tożsame, to użycie ich łącznie stwarza niejasność przepisu, która powinna być rozstrzygana na korzyść strony skarżącej. Tak więc jeśli w oświadczeniu podana została nazwa producenta pieców pozwalająca zidentyfikować urządzenie grzewcze, to zdaniem Sądu, należy uznać, że takie oświadczenie jest poprawne i z tego powodu nie może być zakwestionowane. Ponadto z innych oświadczeń złożonych przez Spółdzielnię wynika, że "Wulkan" to piec piekarniczy, w związku z tym brak na oświadczeniu z dnia 17 lipca 2009r. słowa "piec" nie może dyskwalifikować złożonego oświadczenia, jako zawierającego braki. Informacja zawarta zatem w obu oświadczeniach jest wystarczająca i pozwalała na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego. Odnośnie natomiast oświadczenia z dnia 28 lipca 2009r. złożonego przez Z. prowadzącego. prowadzącego działalność pod firmą F.. Sp. J. Z.W., J.W., J. K., w którym wpisano piec – nagrzewnica jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego podnieść należy, że organ popada w sprzeczność. Zasadnie strona podnosi w skardze, że w zaskarżonej decyzji organ takie określenie uznał za prawidłowe albowiem w uzasadnieniu stwierdził: "W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej w T. pragnie wyjaśnić stronie jak należy rozumieć typ i rodzaj urządzenia grzewczego. Wskazać należy, że typ urządzenia to fason określonego przedmiotu, wyodrębniony ze względu na swoje specyficzne cechy, wg określonych kryteriów (np. czynnika grzewczego) oznakowany odrębną nazwą lub symbolem spośród innych przedmiotów danego rodzaju. Przykładowo nagrzewnica jest rodzajem urządzenia. Jednak w świetle przepisów samo określenie urządzenia jako "nagrzewnicy" nie jest wystarczające. Wśród tego rodzaju urządzeń wyróżnić można bowiem nagrzewnice elektryczne, wodne, gazowe. Dopiero określenie nagrzewnica olejowa, czy kocioł olejowy oznacza typ i rodzaj urządzenia." Zatem określenie typu i rodzaju urządzenia w sposób zapisany w oświadczeniu z dnia 28 lipca 2009r. (tj.: nagrzewnica) należy ocenić jako prawidłowe również w kontekście ww. definicji słownikowej. Organ odwoławczy przytoczył definicje, których zastosowanie prowadzi do wniosku, że oświadczenie jest prawidłowe, a jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którym takie oświadczenie zakwestionowano. Taka sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem decyzji stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania ww. oświadczenia. Za niezasadne uznał Sąd również zakwestionowanie przez organ oświadczenia z dnia 31 lipca 2009r. ze względu na brak adresu urządzenia grzewczego. Ze względu na rodzaj urządzenia i jego mobilność za wystarczający uznać należy zapis, który znajduje się na oświadczeniu, tj, że urządzenie znajduje się w W.. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a poprzez jego niezastosowanie . Zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis ten określa zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, co w praktyce oznacza, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. (Por. wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, publ.: CBOIS Orzeczenia). Zauważyć też przyjdzie, że w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania określa art. 89 u.p.a., nie wprowadzając w tym zakresie żadnych ograniczeń. Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Zatem zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 O.p. Przedstawione powyżej względy wskazują, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe, we wskazanym wyżej zakresie. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W świetle powyższego uznając za zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w zakresie zbadania, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania w kwocie 1300 zł (683 zł – wpis sądowy, 600 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej dzielonej z urzędu (Dz. U. z 2012r, poz. 150). E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski