I SA/Bd 102/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi "S." sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą dla S. Sp. z o.o. we [...] (Skarżąca/Spółka) wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r. w kwocie [...]zł. Na tę decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 11 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 400/14 uchylił zaskarżoną decyzję. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] września 2015r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w takiej samej kwocie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ opisał funkcjonowanie Skarżącej, jako członka międzynarodowej struktury (Grupa S.), utworzonej i koordynowanej przez S. [...] w [...], która posiada 100 % udziałów w skarżącej Spółce. W 2010r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie netto [...] zł, będący obciążeniem jej znaczną częścią kosztów własnych spółki norweskiej. Z faktury nie wynika jaka usługa została wykonana, na czyją rzecz oraz kiedy i na podstawie jakiej umowy została wystawiona. W ślad za tą fakturą zagraniczną, z datą [...] grudnia 2010r. Skarżąca wystawiła fakturę zakupową importową o treści "import usług - opłata za zarządzanie", o wartości netto [...] zł. Ustalono, że S. [...] świadczyła usługi zarządzania na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z podmiotami wchodzącymi w skład międzynarodowej Grupy S., w tym ze Skarżącą na podstawie umowy z [...] grudnia 2009r. Organ przeanalizował zapisy umowy wskazując, że obejmowały one czynności związane z bieżącymi usługami w szerokim zakresie, nadto Skarżąca mogła poprosić S. [...] o świadczenie dodatkowych usług specjalnych. Zdaniem organu, żadna z usług objętych fakturą nr [...] z [...] grudnia 2010r. nie jest usługą specjalną. Organ przedstawił umowne ustalenia co do możliwości świadczenia usług (indywidualnie albo zbiorowo) wskazując, że usługi wyszczególnione na fakturze nr [...] dotyczą świadczenia usług "niekonkretnych", w przypadku których S. [...] sumowała koszty bezpośrednie i pośrednie na rzecz wszystkich odbiorców (koszty personelu, podróży i wyposażenia, wydatki na rzecz osób trzecich oraz koszty ogólne). Skalkulowane w ten sposób koszty przydzielono poszczególnym odbiorcom, zgodnie z kluczem określonym w aneksie II do umowy. Zwykle proporcjonalnie do sprzedaży zewnętrznej zrealizowanej przez poszczególnych odbiorców. Przydzielone odbiorcom w ten sposób koszty powiększał narzut zysku określony w aneksie II do umowy, na poziomie 5%. Organ przeprowadził analizę pod kątem wyliczenia klucza przydziału kosztów dla poszczególnych członków grupy, zestawiając ogólne i branżowe przychody grupy ze sprzedażą zewnętrzną zrealizowaną w 2010r. przez sześciu polskich odbiorców usług: I. , O. P. , Z. G., K. , S. i G. . Ustalono, że w 2010r. S. [...] nie uwzględniła w cenie 5% marży. W fakturze z [...] grudnia 2010r. S. [...] wykazała opłatę za zarządzanie, tj. za zbiorowo wykonane usługi niekonkretne na rzecz sześciu polskich spółek w łącznej wysokości [...] zł, którą to kwotą obciążyła Skarżącą. Organ podkreślił, że wystawiono jedną fakturę w skali całego roku, gdy w § VII umowy pt. "Płatność" ustalono wystawianie faktur miesięcznych. W pkt 1 tego § postanowiono, iż Dostawca, S. [...], przedłoży faktury za opłaty na uzgodnione usługi 21 dnia każdego miesiąca lub w okolicach tego dnia, a w pkt 2 wskazano, iż faktury będą opłacane 20 dni po ich wykonaniu. Z ustaleń wynika, że strony nie stosowały tych uzgodnień. W rozdziale XII pkt 3 umowy pt. "P. " zapisano, że "żadne modyfikacje, poprawki lub odstąpienie od niniejszej umowy lub przepisów w niej zawartych nie będą wiążące dla żadnej ze strony, jeśli nie zostaną sporządzone na piśmie lub nie zostaną zatwierdzone na piśmie przez odpowiednio upoważnionych przedstawicieli". Organ podał, że Skarżąca kwotę [...]zł zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów 2010r., tymczasem koszty wyszczególnione na fakturze z [...] grudnia 2010r. wynikające z kalkulacji załączonej do tej faktury, dotyczą wynagrodzenia należnego S. [...] za "usługi niekonkretne" świadczone w 2010r. na rzecz 6 polskich spółek, nie są więc związane z przychodami Spółki. Skoro wymienione spółki są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, to powinny same rozliczyć się z S. [...] z tytułu usług świadczonych na ich rzecz. Pomimo, że faktura nr [...] faktycznie obciąża Skarżącą, to w świetle obowiązujących przepisów, Spółka nie ma możliwości zaliczenia "obcych" kosztów wynikających z tej faktury do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dotyczą one jej działalności gospodarczej. Do uznania, że wykazany w fakturze wydatek ma związek z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Skarżącej, nie wystarcza sama faktura. Skoro Spółka nie wykazała istnienia takiego związku, lecz wykazała, że związek ten dotyczy innych podmiotów, to nie mogła wydatku zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że Skarżąca nie wykazała, iż obciążyła spółki zależne kosztami usług świadczonych na ich rzecz przez podmiot norweski. Organ wskazał, że Skarżąca oraz S. [...] to podmioty powiązane, do których mają zastosowanie art. 9a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Uznał brak zakazu, by podmioty działające w ramach grupy korzystały z porad specjalistów, wsparcia konsultantów itp., jednak obciążony tymi kosztami musi być podmiot, dla którego rzeczywiście były one świadczone. Organ wskazał, że istota sporu dotyczy obciążenia spółek zależnych kosztami usług wykonanymi na ich rzecz przez S. [...]. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że opłatę za honorarium w kwocie [...]zł z tytułu usług świadczonych przez S. [...], Skarżąca ujęła w księgach podatkowych na koncie: rozliczenie zakupu materiałów od jednostek niepowiązanych, a następnie przeksięgowała w ciężar konta: usługi obce, jednostki niepowiązane, koszt podatkowy oraz koszty zarządu, usługi obce, opłata za zarządzanie. W. nabytych w 2010r. od S. [...] usług nie została zafakturowana ani na koncie dotyczącym rozliczenia zakupu usług, ani na kontach kosztowych zespołu "7", jako wartość sprzedanych usług obcych w cenie ich nabycia. Spółka refakturowała szereg poniesionych przez nią kosztów (m.in. koszty biletów lotniczych, najmu, opracowania aprobaty technicznej, wody, ścieków, energii elektrycznej) na spółki zależne, które z danych usług faktycznie korzystały. W każdym przypadku odsprzedaż usług była dokonywana po cenie zakupu i ujmowana na dobro konta 765 - inne pozostałe przychody operacyjne, jako przychody podatkowe, zgodnie z przyjętą w Spółce analityką kont. W każdym przypadku odsprzedaż usług była dokonana po cenie ich zakupu. Z zapisu ksiąg podatkowych Skarżącej wynika, że ujęła ona sporny wydatek w kwocie [...]zł w ciężar kosztów zarządu, jako własny koszt podatkowy. Organ podniósł, że z akt sprawy wynika, iż wskazane przez Skarżącą faktury sprzedaży dotyczą cząstkowej sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę, na podstawie odrębnych umów o współpracy z [...] lipca 2009r., na rzecz spółek: I., O. P., Z. G., K. oraz G.-S., za co przysługiwało jej wynagrodzenie w formie ustalonego w umowach ryczałtu. Umowy z [...] lipca 2009r. dotyczą jedynie Skarżącej i polskich spółek zależnych; zawarto je wcześniej niż umowę między Skarżącą a S. [...]. Z ich treści wynika, że Skarżąca jest podmiotem dominującym wobec każdej ze spółek zależnych oraz innych podmiotów gospodarczych na terytorium [...]; obowiązkiem każdej spółki zależnej jest pokrywanie kosztów funkcjonowania grupy, a odpowiednikiem tej partycypacji jest należne Spółce wynagrodzenie ryczałtowe odpowiadające 3,4% sprzedaży każdej ze spółek zależnych, z wyłączeniem sprzedaży do S. Grupa, pomniejszonych o wartość zakupów z Grupy. Wynagrodzenie, o którym mowa w tych umowach, nie obejmowało kosztów działań Spółki poniesionych wyłącznie na rzecz Spółek zależnych. W przypadku poniesienia tego typu wydatków - jak to ma miejsce w przypadku opłacenia przez Stronę kosztów usług świadczonych przez S. [...] na rzecz wskazanych spółek, Skarżąca powinna zawiadomić je o wysokości poniesionych wydatków i po uzyskaniu akceptacji, uzgodnić zasady refundacji tych wydatków w drodze protokołów dodatkowych (§ 2 pkt 5 umowy o współpracy gospodarczej zawartej [...] lipca 2009r.). Ponieważ Skarżąca nie przedłożyła ani zawiadomień o wysokości poniesionych wydatków na rzecz spółek, ani akceptacji tych wydatków przez wszystkie spółki, ani uzgodnionych zasad ich refundacji w formie stosownych protokołów, to wyjaśnienia Skarżącej, że wymienione faktury dotyczyły refundacji spornych wydatków, a nie należnych ryczałtów, organ uznał za niewiarygodne. Nadto przedłożone przez Skarżącą wyliczenie wynagrodzenia (ryczałtu) z tytułu umowy o współpracy z [...] lipca 2009r. nie obejmuje wydatków poniesionych, zrefundowanych przez Spółkę za usługi świadczone przez S. [...] na rzecz innych podmiotów. Organ uznał, że ryczałtowe wynagrodzenie Spółki nie obejmowało wydatków, ponoszonych przez nią na opłacenie kosztów usług świadczonych przez S. [...] na rzecz zależnych spółek polskich. Za nietrafne uznał twierdzenie Skarżącej, jakoby wartość sprzedaży usług na rzecz spółek zależnych nie odzwierciedlała wartości zakupu usług świadczonych przez spółkę norweską z powodu samodzielnego świadczenia przez Spółkę usług własnych na rzecz podmiotów zależnych. Kwotę obciążenia spółek zależnych wyliczoną w oparciu o umowę z [...] lipca 2009r., Skarżąca ustaliła na poziomie [...] tys. zł. Faktyczna kwota obciążenia za cały 2010r. wyniosła [...] zł. Obie wartości nie zawierają kosztów usług świadczonych przez S. [...]. Zdaniem organu, wartość sprzedaży usług na rzecz spółek zależnych nie ujmuje wartości zakupu usług świadczonych przez spółkę norweską, lecz obejmuje kwoty z tytułu samodzielnego świadczenia przez Skarżącą usług własnych na rzecz podmiotów zależnych, które realizowała ona na podstawie umowy z [...] lipca 2009r. Organ ocenił treść obu umów i przyznał, że miało miejsce obciążenie spółek zależnych (wg ryczałtu 3,4%) przez Skarżącą z tytułu samodzielnego świadczenia przez nią usług własnych na rzecz podmiotów zależnych, których zakres został opisany w umowie z [...] lipca 2009r. Skarżąca nie wykazała, że w obciążeniu zawierają się koszty usług świadczonych przez S. [...] na rzecz spółek zależnych. Z umów z [...] lipca 2009r. wynika, że intencją spółek zależnych jest uczestniczenie w grupie przedsiębiorstw z prawem czerpania wszelkich korzyści wynikających z uczestnictwa w grupie i koniecznością partycypacji w kosztach jej funkcjonowania. Organ nie uznał twierdzenia Spółki, że koszty usług zakupionych w 2010r. od S. [...] były ujmowane w kalkulacji ryczałtowego wynagrodzenia należnego Spółce od spółek zależnych i były zawarte w poszczególnych fakturach wystawianych w trakcie 2010r., a ostatecznie rozliczyły się w końcowych fakturach z grudnia 2010r. Z dokumentacji Spółki nie wynika, by w kalkulacji zryczałtowanego wynagrodzenia uwzględnione zostały koszty usług zakupionych od S. [...]. Organ wskazał, że zeznania Prezesa Spółki P. C. na temat powołanej kalkulacji, są nieprecyzyjne. Za niezrozumiałe uznał, że Spółka w oparciu o dane finansowe opracowuje kalkulację, ustala kwoty ryczałtu, przedstawia organowi tę kalkulację, a później stwierdza, "iż w praktyce nie była stosowana". Podmioty zależne zostały obciążone kwotą wynikającą ze wskazanej wyżej kalkulacji, w której brak jest elementu kosztu usług świadczonych przez S. [...]. P. C. podkreślił, że w kwocie ryczałtu znajduje się kwota usług świadczonych przez S. [...], lecz nie wyjaśnił z czego wynika takie stwierdzenie. Członkowie zarządów spółek zależnych w złożonych oświadczeniach z [...] stycznia 2014r. wskazali w jakich obszarach realizowane były usługi (np. przeprowadzenie comiesięcznych przeglądów działalności pod kątem operacyjnym i finansowym, bieżące konsultacje w zakresie strategii). Z zestawienia wynika, że podmiot norweski nie świadczył tych samych usług dla wszystkich podmiotów. Stąd wniosek, że brak jest podstaw do obciążania spółek kosztami usług, których dla nich nie świadczono. Z żadnego dokumentu nie wynika, by Spółka w ogóle obciążyła spółki zależne kosztami usług świadczonych przez S. [...]. Organ podkreślił, że wszyscy przesłuchani przedstawiciele spółek zależnych zeznawali w taki sam sposób potwierdzając treść swoich oświadczeń, a dodatkowo stwierdzili, iż odbyło się spotkanie, na którym uzgodniono treść wyjaśnień składanych w sprawie. Świadkowie potwierdzili również, że S. [...] świadczył usługi na rzecz poszczególnych podmiotów polskich. Organ nie podważał jednak świadczenia tych usług, lecz obciążenia spółek zależnych kosztami usług świadczonych przez podmiot norweski. W zeznaniach świadkowie wskazali, że w ramach wykonywanych usług fakturowanych przez Spółkę na rzecz spółek zależnych w formie ryczałtowej, mieściło się również wynagrodzenie za usługi wykonywane przez S. [...], ale wynika to tylko z ich zeznań, a nie z dokumentów. Skoro Spółka przedłożyła dokument, z którego jednoznacznie wynika jakie elementy kosztów składają się na kwotę ryczałtu i brak jest w kalkulacji jakiejkolwiek kwoty dotyczącej wartości usług świadczonych przez S. [...], to trudno dać wiarę zeznaniom świadków, co do uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów owych usług. Ponadto spółki zależne miały obowiązek przekazania ryczałtu w wysokości 3,4 % osiągniętych przychodów, tym samym nieistotnym dla tych podmiotów było, jakie elementy kosztów zostały przez Spółkę wkalkulowane w kwotę ryczałtu. Organ podkreślił, że Skarżąca zmieniała swoje stanowisko w sprawie kosztów wynikających z faktury nr [...], dopasowując wyjaśnienia do dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń. Stanowisko Spółki wskazujące na uwzględnienie w rozliczeniu ryczałtowym spółek zależnych, kosztów usług realizowanych przez S. SA jest już trzecim w sprawie. Wyjaśniając w jakiej części wartość usług zakupionych w 2010r. od S. [...], Spółka rozliczyła i wyfakturowała w 2010r. (jako sprzedaż usług) na potrzeby spółek zależnych i jak kalkulowano ceny usług dla każdego odbiorcy, Spółka wskazała jedynie, że "koszty usług zakupionych w 2010r. od S. [...] były ujmowane w kalkulacji ryczałtowego wynagrodzenia należnego skarżącej od Spółek zależnych i były zawarte w poszczególnych fakturach wystawianych w trakcie roku 2010; ostatecznie rozliczyły się w końcowych fakturach z grudnia 2010r." Skarżąca nie wyjaśniła sposobu kalkulacji cen poszczególnych usług dla każdego odbiorcy. W ramach umów z [...] lipca 2009r. Spółka zobowiązała się wobec spółek zależnych do podejmowania działań w zakresie: pozyskiwania robót, współpracy organizacyjnej (prawnej, podatkowej i księgowej), współpracy finansowej (udzielanie pożyczek, poręczeń lub pomocy w ich uzyskaniu), współpracy logistycznej, koordynowanie wykorzystania sprzętu transportowego i specjalistycznego u poszczególnych członków grupy. Organ wskazał, że prezesi spółek zależnych wskazują na szerokie spektrum usług realizowanych przez S. [...] na ich rzecz, jak np. comiesięczne przeglądy działalności pod kątem operacyjnym i finansowym, wsparcie podczas przygotowania budżetów i pięcioletnich planów rozwoju, bieżące konsultacje w zakresie strategii, wdrożenie systemu do raportowania finansowego C. C., dostęp do platformy T. i utrzymywanie serwerów aplikacji C. C., S. , poręczenia limitów kredytowych dla N. B. P. i N. F., analiza umów i operacji bankowych pod kątem możliwych oszczędności, analiza ekspozycji na ryzyko kursowe, audyt przeprowadzony przez brokera, opracowanie broszur w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy czy przeprowadzenie konferencji w [...] dla kadry zarządzającej. Organ stanął na stanowisku, że S. [...] obciążyła w 2010r. Spółkę kosztami usług dotyczącymi spółek zależnych, w łącznej kwocie netto [...] zł. W toku postępowania Spółka przyznała, że usługi świadczone były nie na jej rzecz, lecz spółek zależnych i kosztami usług obciążyła te spółki, na co jednak nie przedstawiła dowodów. Co więcej przedłożony przez nią dokument: "Wyliczenie wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej" przeczy temu stanowisku, gdyż nie zawiera takiego elementu składowego, jak koszty usług podmiotu norweskiego. W takim stanie sprawy Dyrektor, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, nie uznał za koszty uzyskania przychodów 2010r., stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty [...]zł z tytułu honorarium za usługi zarządzania świadczone w 2010r. przez firmę S. [...]. Ponadto organ nie uznał także za koszty uzyskania przychodów Spółki kwoty łącznej [...] zł z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconego na podstawie 12 faktur VAT wystawionych przez C. K. P. C. Sp.j. Wynikały one z zawartej [...] czerwca 2008r. umowy z firmą C. K. PZ C. Sp.j. o współpracy gospodarczej na czas nieokreślony. Jedynymi wspólnikami C. K. są małżonkowie Z. C. oraz P. C., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Przy podpisaniu umowy z [...] czerwca 2008r. Spółkę reprezentował E. T., jako Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki, chociaż faktycznie nigdy nie wchodził w jej skład. Spółka wyjaśniła, że E. T. występował na podstawie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Spółkę. W umowie Spółka zleciła do wykonania firmie C. K. czynności związane z wyszukiwaniem podmiotów gospodarczych działających na terenie [...] oraz Europy Środkowej i W. w branży zbliżonej do działalności Spółki, dokonywanie wstępnej oceny atrakcyjności tych podmiotów, jako potencjalnych członków grupy S. oraz prowadzenie negocjacji zmierzających do ich przejęcia. Zlecenie obejmowało także opracowanie strategii, inicjowanie działań operacyjnych lub handlowych na terenie Europy Środkowej i W. w branży infrastruktury drogowej. Tytułem wynagrodzenia Skarżąca zobowiązała się płacić miesięczny ryczałt w wysokości [...] zł netto od stycznia 2008r., następnie [...] zł netto począwszy od stycznia 2010r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno E. T., jak i P. C. wchodzili w skład Rady Nadzorczej S. E. G. powołanej przez S. [...]. S. [...] powierzyła P. C. misję poszukiwania potencjalnych przedsiębiorstw do przejęcia przez S. [...] w poczet członków Grupy, dlatego pełnił on szereg istotnych funkcji w organach Grupy S., m.in. był on: członkiem Zarządu Grupy S., członkiem Rady Nadzorczej S. E. GmbH, członkiem RN spółek: K., S. oraz Z. G., odpowiedzialny w strukturze S. R. GmbH za polską integrację, odpowiedzialny za polski rynek (w zakresie: aktywności własnościowej, strategii rozwoju i wdrażania, lobbowania korzystnych warunków, koordynowania lokalnej sprzedaży, udostępniania serwisów), odpowiedzialny za rynek bułgarski, rumuński, czeski, słowacki i białoruski (w zakresie: rozwoju rynków, kopiowania polskiej strategii, Networking, lobbingu, wyszukiwania/przejmowania partnerów). Organ wskazał, że Skarżąca nie wykazała jakich wydatków dotyczą koszty poniesione przez C. K. w łącznej kwocie [...]zł, nie doprecyzowała faktycznego zakresu i celu zleconych usług, nie przedstawiła metody i danych koniecznych do ustalenia wartości rynkowej wynagrodzenia, nie uzależniła tego wynagrodzenia od rodzaju i faktycznego zakresu zlecanych usług. Wskazała na brak bieżącej oceny obsługi przez C. K. twierdząc, że odbywała się ona w sposób ciągły; ocena, była dokonywana przez członków zarządu oraz członków rady nadzorczej. Organ powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że cel wydatku musi być widoczny. Organ opisał przedstawione opracowania akcentując, że nie zawierają analiz lub ocen prezentowanych firm pod kątem ich ewentualnego przejęcia przez Skarżącą. W wyjaśnieniach nie wskazano kryteriów atrakcyjności tych firm dla Spółki ani korzyści z ich ewentualnego przejęcia. Opracowania zawierały dane finansowe sprzed 2010r., dotyczące 14 z 36 spółek prezentowanych w opracowaniu z lakonicznym komentarzem w języku angielskim. Z zapisów ksiąg podatkowych nie wynika, by Skarżąca dokonała przejęcia udziałów lub akcji w podmiotach spoza [...], np. w [...]. Na początku 2010r. Spółka posiadała udziały w krajowych spółkach zależnych o łącznej wartości [...] zł, innych udziałów nie posiadała. W. posiadanych udziałów nie ulegała zmianom do końca 2010r., co oznacza, że w 2010r. Spółka w ogóle nie nabywała udziałów w spółkach położonych na terenie Europy Środkowowschodniej. Z akt sprawy wynika, że to S. [...] realizowała inwestycje w [...] oraz w innych krajach Europy Środkowo-Wschodniej polegające na przejmowaniu atrakcyjnych dla nich podmiotów z branży drogowej. Podmiot ten także zapewniał finansowanie tych przejęć, realizował budowanie przez siebie silnej marki w krajach Europy Środkowo-Wschodniej. S. [...] uchodzi za najbardziej kompleksowego dostawcę w Europie w zakresie infrastruktury drogowej, gwarantującej bezpieczeństwo ruchu i to do niej należą wszelkie prawa do projektów, wynalazków, patentów, know-how, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych lub licencji w zakresie branży infrastruktury drogowej. Spółka nie przedłożyła umowy nakładającej na nią obowiązek poszukiwania atrakcyjnych przedsiębiorstw do przejęcia w poczet Grupy S. [...], tym samym uznać należy, że takiego obowiązku nie miała, nie odnotowała też przychodów z tego tytułu. W okresie od [...] października 2009r. do [...] czerwca 2011r. Spółka nie dokonywała żadnego nabycia udziałów, a w pierwszej połowie 2011r. w związku z zaprzestaniem akwizycji spółek, umowa z firmą C. K. została rozwiązana. Z zeznań P. C. wynikało, że nie posiada żadnych praw do projektów wynalazków i patentów, know-how, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, licencji dotyczących branży infrastruktury drogowej oraz takich praw nie przekazał Skarżącej. Analizując skład rady nadzorczej Skarżącej w 2010r. w powiązaniu z dokumentem z [...] lutego 2010r. o nazwie A. O. F. D. Z. (F.) z adnotacją "T.: T. B. of D.", organ zauważył, że w okresie od [...] czerwca 2008r. do dnia [...] października 2012r. jedynym obcokrajowcem w Radzie Nadzorczej Spółki, był T. M. (przewodniczący). Dowodzi to, że materiał został sporządzony w języku angielskim na użytek S. [...], który zresztą nabył w 2010r. udziały firmy F. D. Z. s.r.o. P. C. przyznał, że w 2010r. nie było przejęcia, akwizycji. Organ stwierdził, że to S. [...] będzie uzyskiwać przychody (bądź ponosić straty) z tytułu nabycia nowych przedsiębiorstw, a nie Skarżąca. Organ wskazał, że skoro to S. [...] podejmował działania decyzyjne i finansował inwestycje, to powinien ponieść koszty związane z pozyskaniem nowych podmiotów. Sporne usługi miały na celu wyszukiwanie podmiotów gospodarczych działających na terenie [...] oraz Europy Środkowej i W., w umowie mowa jest o całej grupie S., a nie Skarżącej. W ocenie organu trudno dać wiarę twierdzeniom, że wskazane opracowania miały być wykorzystane do ewentualnego zakupu podmiotów, skoro Spółka od chwili swego powstania ponosi straty gospodarcze, zatem nie ma warunków do zakupu innych podmiotów. Organ wskazał, że przesłanką zakwestionowania kosztów ryczałtu wypłaconego firmie C. K. PZ C. Sp.j. było to, że wszelkie działania wykonywane przez ten podmiot ukierunkowane były na podmiot norweski, który faktycznie dokonał zakupu spółek. Za bezzasadny organ uznał zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów wymienionych w piśmie z [...] sierpnia 2015r. Przyczyny odmowy zostały wskazane w postanowieniu z [...] września 2015r. W ocenie organu zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe nie determinowały rozpatrzenia niniejszej sprawy podatkowej, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny wszystkich okoliczności będących przedmiotem sporu. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa: a) materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków mających bezpośredni związek z uzyskanym przez Spółkę przychodem; b) procesowego w postaci: - art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie decyzji wyłącznie na wątpliwościach wspierających twierdzenia organu podatkowego, z pominięciem dowodów korzystnych dla strony oraz ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a tym samym dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału; - art. 188 O.p. na skutek nie uwzględnienia uzasadnionych żądań dowodowych Skarżącej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; - art. 199a § 1 O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej wyłącznie w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron czynności, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. W kwestii kosztów poniesionych za usługi świadczone w 2010r. przez S. [...] Skarżąca podniosła, że: - nie musiała zawierać odrębnej umowy z S. [...] na możliwość obciążenia spółek zależnych i występowania w roli pośrednika; z zapisów umowy z [...] grudnia 2009r. wynika, że tego typu usługi będą również świadczone na rzecz wszystkich spółek; decyzja ta była wyłącznie zależna od Spółki i spółek zależnych, bowiem spółki zależne nie miały bezpośredniej umowy ze spółką norweską; - sposób ujęcia księgowego poniesionych kosztów wynikał ze sposobu przyjętej ewidencji księgowej zalecanej przez S. [...] mającej na celu uproszczenie podczas comiesięcznej konsolidacji wyników finansowych; poza tym zapisy w urządzeniach księgowych nie stanowią podstawy do zaliczenia lub nie, wydatków do kosztów podatkowych, czego skarżona decyzja nie kwestionuje; - wartość sprzedaży usług na rzecz spółek zależnych nie odzwierciedla wartości zakupu usług świadczonych przez S. [...] z powodu także samodzielnego świadczenia przez Spółkę usług własnych na rzecz podmiotów zależnych; - treść zapisów umów o współpracy ze spółkami zależnymi należy oceniać w znaczeniu podatkowym, przede wszystkim w kontekście zgodnego zamiaru stron, a nie wyłącznie przez ich treść; zamiarem stron było obciążenie spornymi kosztami spółek zależnych, czego dokonano w wystawionych na spółki zależne fakturach, co potwierdziły osoby reprezentujące spółki zależne; - tzw. "Wyliczenie wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej" nie mogło być podstawą kalkulacji (kosztów) wynagrodzenia należnego Spółce od podmiotów zależnych w 2010r., bowiem dane w nim zawarte zostały oparte o planowane wydatki w 2009r. i nie jest to kalkulacja kosztów poniesionych przez Spółkę w celu naliczenia wynagrodzenia od podmiotów zależnych w 2010r. Z powyższego Wyliczenia niezmienna pozostała w 2010r. tylko wartość procentowa ryczałtu od przychodów spółek zależnych; przedmiotowa "kalkulacja" opiewała na kwotę ok. [...] tys. zł, natomiast w rzeczywistości fakturowano kwotę ponad [...] tys. zł. Za wiarygodne należy zatem uznać zeznania Prezesa Zarządu Spółki "iż w praktyce nie była stosowana"; - nie można uznać za niewiarygodne pisemnych oświadczeń spółek zależnych w przedmiocie obciążenia ich przez Skarżącą kosztami spółki norweskiej z tego tylko powodu, że są jednakowej treści, szczególnie przez domniemanie, iż sporządziła je ta sama osoba i pozbawić te dokumenty mocy dowodowej korzystnej dla Skarżącej; - nie można uznać za niewiarygodne zeznań członków Zarządów spółek zależnych w przedmiocie obciążenia ich przez Skarżącą kosztami spółki norweskiej z tego powodu, że zdaniem organu "stanowisko takie wynika jednak wyłącznie z zeznań, a świadkowie nie wskazali na żadne dokumenty, które potwierdziłyby taki fakt" oraz, iż jak twierdził organ piewszoinstancyjny "Zeznań świadków o w/w treści (...) należało się spodziewać, ponieważ w kierowanej przez nich wcześniej korespondencji (...) na takie zasady rozliczeń wskazywali". Zeznania członków Zarządów spółek zależnych jednoznacznie potwierdziły, że spółki te wiedziały i były świadome, że Skarżąca obciąży je w 2010r. kosztami usług świadczonych na ich rzecz przez spółkę norweską, pomimo że zawarte umowy o współpracy wprost nie zawierały takiego zapisu; - za chybiony Spółka uznała zarzut, że w trakcie postępowania cechowała ją "zmienność stanowiska". Wskazała, że na początku postępowania wskazywała, iż są to jej koszty działalności związane z jej przychodami i stanowisko to podtrzymuje. Następnie jedynie doprecyzowywała sposób obciążenia kosztami spółek zależnych. Używając natomiast pojęcia "refakturowania" Spółka miała na uwadze fakt, że obciążenie spółek zależnych odbyło się bez dodatkowej marży; - za nieuzasadniony uznała zarzut, że Spółka nie wyjaśniła sposobu kalkulacji cen poszczególnych usług dla spółek zależnych, gdyż w trakcie postępowania przedłożyła dokumentację podmiotów powiązanych. Poza tym umówiono się na zryczałtowaną formę wynagrodzenia w wysokości 3,4% przychodów spółek zależnych; - w żaden sposób o braku fakturowania usług na spółki zależne nie może świadczyć treść faktur: "Wynagrodzenie zgodnie z umową o współpracy gospodarczej 2010" i niczym nie uprawnione domniemanie organu, że "powołane faktury sprzedaży dotyczą sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę na podstawie odrębnych umów o współpracy" ze spółkami zależnymi "za co przysługiwało Stronie wynagrodzenie w formie ustalonego w umowach ryczałtu"; - wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że dowodem w spornej sprawie może być wyłącznie dowód w postaci określonego dokumentu, z którego treści wynikałoby "iż w ramach ryczałtu miało miejsce obciążenie spółek zależnych kosztami usług świadczonych przez podmiot norweski" należy stwierdzić, iż przywołany przez organ dokument "Wyliczenie wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej" będący w ocenie organu "koronnym" dowodem na brak fakturowania usług, jest tylko jednym z wielu dowodów w sprawie, który w powiązaniu z dowodami ze źródeł osobowych, które potwierdzały fakt obciążenia spółek zależnych spornymi kosztami, nie może stanowić podstawy pozbawienia Spółki kwot kosztów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ wykazał zmienność stanowiska w zakresie oceny wydatku w postaci wynagrodzenia dla C. K.. Bez uzasadnienia odrzucono dowód z zeznań wspólnika C. K. pomimo jego obszernych wyjaśnień w zakresie m.in. penetrowania rynków Europy Środkowo-Wschodniej w celu m.in. sprzedaży produktów i usług na te rynki w przyszłości (np. rynek rumuński). W toku postępowania Spółka przedstawiła dokumenty świadczące o wykonaniu usług przez C. K. tylko na rzecz Skarżącej. Umowa z C. K. nie była umową "rezultatu", ale "działania". Dane wynikające z opracowania dotyczące np. sytuacji finansowej 14 firm spełniały kryterium atrakcyjności i korzyści dla Spółki. Celem świadczonych przez C. K. usług było określenie potencjalnych możliwości penetracji branżowych rynków przez Spółkę i budowanie na rynku pozycji marki S., w skład której wchodzi także Skarżąca. W stanie faktycznym organ kontroli mógł kwestionować ewentualnie wysokość wynagrodzenia określonego przez podmioty powiązanie, nie mógł natomiast uznać całości wynagrodzenia za koszty niepodatkowe. Skarżąca podkreśliła, że pomimo braku zmiany okoliczności faktycznych w sprawie po wydaniu orzeczenia, ocenę materiału dowodowego przedstawioną w skarżonej decyzji organ podatkowy dokonał wyłącznie o literalne zapisy dokumentów (umów) lub ich brak. Tym samym ponownie rozpoznając sprawę organ kontroli tylko "formalnie" przeprowadził osobowe postępowanie dowodowe, co zaprzecza wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania dokonanej w wyroku WSA w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt I SA/Bd 147/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu ponownie przeprowadzone postępowanie i zgromadzony materiał dowodowy okazały się wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie oceny wydatkowania przez Skarżącą kwoty [...]zł, jako sumy miesięcznych wynagrodzeń zapłaconych za usługi wykonywane przez C. K. PZ C. Spółka jawna. Odmiennie natomiast Sąd ocenił rozstrzygnięcie w zakresie wydatku w postaci zapłaconej kwoty [...]zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. na rzecz norweskiej spółki S. [...] z tytułu świadczonych usług zarządzania przez ten podmiot uznając, że organ nie wykonał zaleceń z poprzedniego wyroku. Rozpoznając wniesioną przez organ skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3627/16 uchylił zaskarżony wyrok sadu pierwszej instancji. Zdaniem NSA nie mają uzasadnionych podstaw zawarte w zaskarżonym wyroku zalecenia Sądu pierwszej instancji co do dalszego jednoznacznego ustalania, czy spółki zależne w inny sposób (faktury wystawione na ich rzecz, inne porozumienia) poniosły w 2010r. koszty usług zarządczych świadczonych niespornie na ich rzecz przez S. [...], skoro kwestia ta została wyjaśniona zeznaniami świadków. Niezrozumiałym jest także obciążenie organów podatkowych wykazaniem, czy Skarżąca poniosła koszty na podstawie innych danych (dokumentów) niż kwestionowana faktura, skoro sporne koszty 2010r. dotyczą tylko i wyłącznie kwoty wyszczególnionej na fakturze nr [...] z [...] grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istotę sporu stanowiła odmowa zaliczenia przez organy do kosztów uzyskania przychodów 2010r. dwóch wydatków, tj.: 1) wynikającego z faktury z [...] grudnia 2010r. nr [...] wystawionej przez norweską spółkę S. [...] w kwocie [...]zł z tytułu świadczonych usług zarządzania oraz 2) z tytułu wynagrodzenia miesięcznie wypłacanego w poszczególnych miesiącach 2010r. w kwocie łącznej [...] zł na rzecz C. K. PZ C. Spółka jawna. II. W pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3627/16 zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt I SA/Bd 147/16 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, co nie występuje w niniejszej sprawie. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Mając na uwadze powyższe rozważania, WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Przede wszystkim w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż organ podatkowy wywiązał się z zaleceń zawartych we wcześniejszym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014r., o sygn. akt I SA/Bd 400/14 (którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej za 2010r.), w szczególności co do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Sąd w tut. składzie ten pogląd w pełni akceptuje i przyjmuje jako własny stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest zupełny. III. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spornego podać należy, że Skarżąca w skardze podniosła zarzut nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podać należy, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca, członek Grupy S., miała zawartą z norweską spółką S. [...] umowę z dnia [...] grudnia 2009r. na wykonywanie czynności przez norweską spółkę w zakresie zarządzania i planowania strategicznego, marketingu, wsparcia operacyjnego, finansów, doradztwa prawnego, kadrowego oraz wsparcia technologii informatycznej w dziedzinie zarządzania; szczegółowo kompetencje te zostały wymienione w załączniku/aneksie nr I do wskazanej umowy (t. 1/9, k. 93-106). Umowa ta w swoich podstawowych postanowieniach odwołuje się do specyfiki działania w ramach grupy kapitałowej, w której stowarzyszone spółki wraz z dostawcą, S. [...] (posiada 100% udziału Skarżącej), tworzą międzynarodową grupę przedsiębiorców. W pkt VI ppkt 1 umowy ustalono, że podobne umowy zostały zawarte ze wszystkimi odpowiednimi spółkami działającymi w grupie. Organy stanęły na stanowisku, że wskazane sporne wydatki, zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczyły usług świadczonych na rzecz Skarżącej, lecz na rzecz pozostałych sześciu polskich spółek, pozostających podmiotami powiązanymi ze Skarżącą także umowami. Z oryginalnej treści faktury z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] wynika, że norweska spółka S. [...] obciążyła polską Spółkę kosztami własnymi w łącznej wysokości [...] zł. Treść faktury nie wskazuje, jaka usługa została wykonana, w jakim zakresie, na czyją rzecz i kiedy oraz na podstawie jakiej umowy została ona wystawiona. W ślad za powyższą fakturą zagraniczną Skarżąca wystawiła pod datą [...] grudnia 2010r. fakturę zakupową importową, w której zawarła zapis: IMPORT USŁUG – opłata za zarządzanie, wartość netto [...] zł (t. 1/9, k.89-91). Z akt sprawy wynika, że koszty wyszczególnione na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r., wynikające z kalkulacji załączonej do faktury, dotyczą wynagrodzenia należnego S. [...] za "usługi niekonkretne" świadczone w 2010r. na rzecz sześciu (6) polskich spółek, tj.: I., O. P., Z. G., K., S. oraz G., a nie na rzecz skarżącej Spółki (t. 1/9, k. 89-91 i t.4/9, k. 949). Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że w sprawie zabrakło wykazania związku między zakwestionowanymi wydatkami wynikającymi z faktury z [...] grudnia 2010r. nr [...] wystawionej przez norweską spółkę S. [...] na kwotę [...]zł z tytułu świadczonych usług zarządzania przez ten podmiot za 2010r., a przychodem Skarżącej. Koszty wynikające z faktury wystawionej przez podmiot norweski za świadczone przez ten podmiot usługi nie dotyczą bowiem skarżącej Spółki, co Strona sama ostatecznie potwierdziła zmieniając wersje wyjaśnień w tej sprawie. Skarżąca jednak podnosi, że obciążyła tymi kosztami ww. sześć spółek. Organ jednak zauważa, że skarżąca Spółka nie wykazała, iż obciążyła spółki zależne kosztami usług świadczonych na ich rzecz przez podmiot norweski. Z tym stanowiskiem jako mającym oparcie w materiale dowodowym należy się zgodzić. Swoje stanowisko organ oparł m.in. na szczegółowej analizie zapisów umownych oraz kalkulacji kosztów, jak również dodatkowo zasad ewidencjonowania pod względem rachunkowym tego kosztu przez Skarżącą. W ramach dokonanej analizy funkcjonowania Skarżącej organy trafnie powołały się na istnienie odrębnych umów o współpracę zawartych między Skarżącą a spółkami z o.o. K. w G., Z. G. w G., I. w C., O. P. w S., G. we [...], S. BC w R. Ś.; wszystkie zawarte zostały [...] lipca 2009r. – t.2/9, k. 364-396 (niektóre poprzedzone były umowami z 2008r). Z umów tych wynika, że Skarżąca wobec tych podmiotów pozostaje podmiotem dominującym, a celem ich zawarcia jest tworzenie grupy przedsiębiorstw związanej z drogownictwem. Należy również wskazać, że ww. umowy z dnia [...] lipca 2009r. dotyczą jedynie Spółki i polskich spółek zależnych oraz zawarto je wcześniej niż umowę między Skarżącą a S. [...] (tę ostatnią w grudniu 2009r.). Już zatem w dniu [...] lipca 2009r. każda ze wskazanych spółek zależnych podpisała tak samo brzmiącą indywidualną umowę ze Skarżącą. Z treści umów wynika, że Spółka jest podmiotem dominującym wobec każdej ze spółek zależnych oraz innych podmiotów gospodarczych na terytorium Polski, których przedmiotem działalności jest wykonywanie szeroko rozumianych usług w zakresie drogownictwa oraz produkcja wyrobów związanych z drogownictwem; obowiązkiem każdej spółki zależnej jest pokrywanie kosztów funkcjonowania grupy, a odpowiednikiem tej partycypacji jest należne Skarżącej wynagrodzenie ryczałtowe odpowiadające 3,4% sprzedaży każdej ze spółek zależnych z wyłączeniem sprzedaży do S. Grupa, pomniejszonych o wartość zakupów z Grupy. Zapisy umów wskazują na wspólne działanie wszystkich podmiotów polskich wchodzących w skład grupy. Ponadto z umów o współpracy gospodarczej wynika (§ 2 pkt 5), że w przypadku poniesienia kosztów usług świadczonych przez S. [...] na rzecz spółek, Skarżąca powinna zawiadomić te spółki o wysokości poniesionych wydatków i po uzyskaniu akceptacji uzgodnić zasady refundacji tych wydatków w drodze protokołów dodatkowych. Strona pomija jednak okoliczność, że jak ustalił organ, w sprawie nie przedstawiono nawet dowodów takiego procedowania. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że nie przedłożyła ani zawiadomień o wysokości poniesionych wydatków na rzecz powołanych spółek, ani akceptacji tych wydatków przez wszystkie spółki, ani uzgodnionych zasad refundacji tych wydatków w formie stosownych protokołów. Przedstawiony natomiast dokument nazwany "Wyliczenie wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej" jest kalkulacją kosztów, które składają się na wielkość obciążenia (ryczałt) spółek zależnych. Dokument ten został podpisany przez członka Zarządu Spółki - dyrektora finansowego i przedstawia wyliczenie wynagrodzenia w oparciu o konkretnie wymienione składniki. Z kalkulacji tej wprost wynika, że nie uwzględniono w niej żadnych kosztów związanych z usługami świadczonymi przez S. [...], a koszty usług obcych określono na poziomie tylko [...] tys. zł (t. 2/9, k. 398). Tym samym nie można było uznać za prawdziwe twierdzenia Skarżącej, że koszty usług zakupionych w 2010r. od S. [...] w kwocie [...]zł były ujmowane w kalkulacji ryczałtowego wynagrodzenia należnego Spółce od spółek zależnych i były zawarte w poszczególnych fakturach wystawianych w trakcie 2010r., a ostatecznie rozliczyły się w końcowych fakturach z grudnia 2010r. Z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę nie wynika, aby w kalkulacji zryczałtowanego wynagrodzenia uwzględnione zostały koszty usług zakupionych od S. [...]. Gdyby zamiarem Spółki było uwzględnienie w ww. kalkulacji wartości usług świadczonych przez podmiot norweski (S. [...] i to w kwocie [...]zł, to taki koszt byłby wymieniony przy wyliczeniu. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że kalkulacja kosztów opiewała na kwotę [...]tys. zł (była to kwota planowana), natomiast faktyczne obciążenie fakturowane na spółki zależne wyniosło [...] tys. zł. Podnieść należy, że ostateczna wartość jednak nie odbiega znacznie od planowanej i również ta wielkość nie zawiera kosztów usług świadczonych przez podmiot norweski na kwotę ok. [...] tys. zł. W kalkulacji Spółka ujęła np. koszty płac ([...] tys. zł), koszty marketingu i PR ([...] tys. zł), amortyzacji ([...] tys. zł). Nie budzi wątpliwości, że z danych liczbowych szczegółowo przywoływanych przez organy wynika, że obciążenie spółek zależnych w postaci wynagrodzenia ryczałtowego nie zawiera spornych kosztów, którymi S. [...] obciążyła Skarżącą. W pełni na aprobatę zasługuje także stanowisko organu, że umowa o świadczenie usług z dnia [...] grudnia 2009r. oraz umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...] lipca 2009r. są umowami odrębnymi, co do zakresu zleconych usług i metody ustalania wynagrodzenia. Żadna z umów o współpracy gospodarczej z dnia [...] lipca 2009r. nie zobowiązywała Spółki do świadczenia usług określonych umową o świadczenie usług z dnia [...] grudnia 2009 r. lub odwrotnie. B. istotna zatem jest okoliczność, że wartość sprzedaży usług na rzecz spółek zależnych nie uwzględnia wartości zakupu usług świadczonych przez spółkę norweską, ale obejmuje kwoty z tytułu samodzielnego świadczenia przez Spółkę usług własnych na rzecz podmiotów zależnych, które Spółka realizowała na podstawie umów z dnia [...] lipca 2009r., co organ przedstawił na str. 10-11 zaskarżonej decyzji. Organ wykazał, że miało miejsce obciążenie spółek zależnych (wg ryczałtu 3,4%) przez Spółkę jednakże z tytułu samodzielnego świadczenia przez Spółkę usług własnych na rzecz podmiotów zależnych, których zakres został opisany w umowach z dnia [...] lipca 2009r. Podkreślić należy, że z żadnego dokumentu nie wynika, aby Spółka w ogóle obciążyła spółki zależne kosztami powołanych usług świadczonych przez S. [...] w kwocie [...]zł, a tym bardziej, aby kosztami usług obciążyła poszczególne spółki, tj. w zakresie tych usług, które były świadczone na rzecz danej spółki zależnej. Zasadnie zatem organ nie uznał argumentu Skarżącej o przeniesieniu tego kosztu na polskie spółki zależne. Organ podkreślił, że Skarżąca zmieniała wersję co do charakteru tego spornego wydatku, dostosowując ją do ustaleń organu. Stąd najpierw twierdziła, że jest to koszt uzyskania przychodu Spółki. Potem twierdziła i udowadniała, że "refakturowała" koszty na kolejne spółki zależne, by w końcowej wersji dowodzić, że w płaconym przez spółki stałym ryczałcie uwzględnione zostały koszty S. [...], objęte sporną fakturą. Wbrew twierdzeniom skargi wynika to z pism składanych w postępowaniu przez Skarżącą – t. 5/9, k. 1208, t. 7/9, k.1569-1570). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełnił materiał dowodowy - do czego zobowiązany był na podstawie wskazań Sądu zawartych w wyroku z [...] czerwca 2014r. - o zeznania świadków, reprezentantów polskich spółek zależnych. Przesłuchani świadkowie A. G. - P. firmy G. Sp. z o.o., W. B. pełniący w 2010 r. funkcję Prezesa Zarządu Z. G. Sp. z o.o., G. G. - P. firmy K. Sp. z o.o., M. B. - P. Zarządu firmy S. P. Sp. z o.o., Z. K. reprezentujący w okresie od sierpnia 2010r. do października 2012r. firmę I. Sp. z o.o. (potem S. P. Sp. z o.o.), T. H. pełniący do czerwca 2010r. funkcję Prezesa firmy I. Sp. z o.o. - potwierdzili okoliczności, na które wskazali wcześniej w złożonych oświadczeniach z dnia [...] stycznia 2014r. oraz pismach z dnia [...] stycznia 2015r. Wynika z nich, że S. [...] świadczyła usługi także na ich rzecz; wskazali że nie odbywało się to według zapisów umownych, nie sporządzano żadnych protokołów, a wynagrodzenie z tego tytułu płacone było ryczałtowo do Skarżącej. Podmioty te korzystały w praktyce z usług zarządczych spółki norweskiej, ale opłatę z tego tytułu, jak zeznali świadkowie, regulowano rozliczając się ze Skarżącą. Przyznali, że faktury wystawiane na ich rzecz przez Skarżącą zawierały w sobie wynagrodzenie zarówno usług świadczonych przez skarżącą jak i S. [...]. W ocenie tut. Sądu, organ zasadnie odmówił dania wiary tym zeznaniom z uwagi na przede wszystkim brak ich potwierdzenia jakimikolwiek dokumentami i dokonanymi na ich podstawie wyliczeniami. Zeznania te oraz twierdzenia Skarżącej pozostają wręcz w sprzeczności z zapisami umów, obowiązkami procedowania w przypadku faktycznego obciążania takimi kosztami spółek zależnych, z kalkulacją wynagrodzenia ryczałtowego, która wyklucza wprost uwzględnienie spornej kwoty przy jego wyliczeniu. W powyższe ustalenia wpisuje się już tylko dodatkowo okoliczność, że treść wszystkich złożonych oświadczeń jest tożsama, a nadto okoliczność przyznania przez prezesów, że na skutek działania Spółki odbyło się spotkanie prezesów spółek zależnych S., na którym uzgodniono treść wyjaśnień składanych przez te spółki w sprawie. Przesłuchany T. H. pełniący do czerwca 2010r. funkcję Prezesa firmy I. Sp. z o.o. zeznał, że "uświadomiono nam, że w tej kwocie są również koszty pomocy ze strony S. [...], S. [...] płacił na rzecz S. [...], nie znamy tej kwoty." (t. 9/9, k. 1993-1995). Biorąc zatem wszystkie dowody w sprawie, nie można ocenić jako dowolnego wniosku, że prezentowane stanowisko świadków nie odpowiadało rzeczywistym rozliczeniom. Zdaniem Sądu taka ocena zeznań jest uprawniona dlatego, że zeznania te nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach - dokumentach, a nie wyłącznie z tej przyczyny, iż ich treść była wcześniej wspólnie uzgodniona, choć i ta okoliczność także podlega ocenie. Wpisuje się ona w przedstawianie wersji o obciążeniu spółek zależnych przez Skarżącą kwotą [...]z tytułu usług świadczonych przez S. [...], które nie zostały na jej rzecz wykonane, lecz stanowią usługi obce. Organy swoje stanowisko, co do braku podstaw do uwzględnienia w całości spornych kosztów, dodatkowo tylko oparły na analizie zapisów na kontach Skarżącej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bowiem wynika, że opłatę za honorarium w kwocie [...]zł z tytułu usług świadczonych przez S. [...], Skarżąca ujęła w księgach podatkowych w ciężar kosztów zarządu, jako własny koszt podatkowy. Wartość tych usług nie została ujęta ani w kosztach do zrefakturowania ani odsprzedaży usług obcych. Jednocześnie w przypadku innych usług refakturowanych na spółki zależne (np. koszty biletów lotniczych, najmu, wody, ścieków, energii elektrycznej) ewidencjonowano je odmiennie niż ten sporny wydatek, czyli jako koszt do zrefakturowania. Zatem przebieg typowo stosowanych zasad przy refakturowaniu na spółki zależne kosztów je obciążających jest inny niż postąpiono z kosztami wynikającymi z zakwestionowanej faktury. Rację ma organ, że nawet zapisy na kontach zaprzeczają twierdzeniom Skarżącej, że wydatki z tego tytułu zostały następnie uwzględnione w rozliczeniach ze wskazanymi spółkami. Oczywiście jest to dodatkowa argumentacja potwierdzająca trafność postawionych wniosków przez organ, a tym bardziej zasadnie podniesiona, bo opierająca się na działaniach samego podatnika. Zdaniem Sądu nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] września 2015r. zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, iż okoliczności podnoszone we wniosku przez Spółkę stwierdzone zostały wystarczająco na podstawie już zebranych dowodów w sprawie (t.9/9, k. 2072). Strona domagała się przeprowadzenia ponownych przesłuchań (uzupełnienia zeznań) 7 świadków (A. G., R. S., M. B. , Z. K., G. G., W. B. oraz P. C.) na okoliczność ustosunkowania się świadków do wyciągniętych z ich wcześniejszych zeznań przez organ podatkowy wniosków oraz wyjaśnienia wątpliwości organu co do braku szczegółowych dokumentów w zakresie wykonywanych usług przez S. [...]. Rację ma organ, że wniosek taki nie mógł być uwzględniony, bowiem nie jest rolą świadków dokonywanie polemiki, co do wniosków postawionych przez organ podatkowy z ich zeznań. Ponadto organ nie miał żadnych wątpliwości co do faktu wykonywania usług przez podmiot norweski, z tym że wykazał ich wykonanie na rzecz innych podmiotów w grupie, a nie na rzecz Skarżącej. Również żądanie przesłuchania trzech nowych świadków (G. B., E. O. oraz J. B.) na okoliczność wskazania dowodów potwierdzających ustalenia spółek grupy S. w zakresie rozliczania kosztów wykonywanych nie zasługiwało na uwzględnienie. Podnieść należy, że organom znane były ustalenia, co do sposobu rozliczania kosztów wykonywanych usług przez S. [...]. Szczegółowa argumentacja w tej materii została zawarta na stronach 46-50 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015r., a tut. Sąd ocenia ją jako uprawnioną w świetle zebranego materiału dowodowego, bowiem materiał dowodowy jest zupełny, co potwierdza lektura wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 3627/16. Zgodzić się należy z organem, że Skarżąca w mało przekonywujący sposób wykazuje dowodowo w postępowaniu charakter spornego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów swojej działalności. Pozostaje niespójność między prezentowaniem się przez Skarżącą, jako członka grupy firmy o światowej pozycji na rynku a jakością prowadzenia rozliczeń. Podkreślić trzeba, że współpraca w ramach grupy podmiotów powiązanych nie zwalnia od obowiązku wykazania w każdym momencie, że współdziałanie nie koliduje z przestrzeganiem przepisów podatkowych, w szczególności możliwością udowodnienia, iż dany wydatek pozostaje rzeczywiście w związku z funkcjonowaniem konkretnego podmiotu, a nie jakiegokolwiek z podmiotów powiązanych. Tym bardziej w sytuacji, gdy mamy do czynienia z usługami niematerialnymi. Zasadnie organ podnosi, że wątpliwości budzi tworzenie i prezentowanie skomplikowanych zasad obowiązujących przy wyliczaniu kosztów obciążających poszczególnych członków grupy S., skoro następnie Skarżąca stwierdza, iż zasady te nie są stosowane w praktyce. Podobnie można ocenić swobodne operowanie przez profesjonalny podmiot pojęciem "refakturowania" w sytuacji, gdy w ostatecznej wersji oznaczać ma ono jedynie przenoszenie w pewnej części (w połączeniu z innymi należnościami) tych obciążeń na inny podmiot. Sąd zwraca uwagę na pogląd, który został wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 3627/16, zgodnie z którym: "Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać także pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6). Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce (por. wyrok NSA z 9 października 2018r. o sygn. akt II FSK 699/18, LEX nr 2567054)." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. Konkludując tut. Sąd uznał, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja organu na okoliczność odmowy uwzględnienia w całości wydatku wynikającego z faktury nr [...], w pełni zasługuje na akceptację i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa w tym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególnie, że ponownie rozstrzygając sporną kwestię, organ uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z [...] czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 400/14. IV. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest także w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie oceny wydatkowania przez Skarżącą kwoty [...]zł jako sumy miesięcznych wynagrodzeń zapłaconych za usługi wykonywane przez C. K. PZ C. Spółka jawna. Koszt ten tworzyły miesięczne wynagrodzenia przekazywane na rzecz tego pomiotu w okresie od stycznia do grudnia 2010r. w łącznej wysokości [...] zł. Po ponownym rozstrzygnięciu sprawy i uwzględnieniu zaleceń zawartych w wyroku z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 400/14 (którym organy oraz tut. Sąd są związane na podstawie art. 153 P.p.s.a.) organy zmieniły swoje stanowisko w zakresie oceny tego wydatku i uznały, że sporny wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z uwagi na brak związku w jego poniesieniu z działalnością Skarżącej, w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Organ, po analizie szeregu okoliczności związanych z realizacją umowy z dnia [...] czerwca 2008r. uznał, że wydatek ten pozostaje w związku z działalnością jednakże norweskiej spółki S. [...]. Ten ostatni podmiot ma pozycję najbardziej kompleksowego dostawcy w Europie w zakresie infrastruktury drogowej dla bezpieczeństwa ruchu i tą drogą buduje własną pozycję. Kontrolując rozstrzygnięcie w tym zakresie, Sąd podzielił wniosek organów uznając, że wynika on ze zgromadzonego w sprawie i kompleksowo przeanalizowanego materiału dowodowego. Argumentami, na które się powołano jest okoliczność (niesporna), że P. C. pełnił wiele ważnych funkcji w ramach Grupy S.. Oprócz funkcji Prezesa zarządu skarżącej, był członkiem Rady Nadzorczej S. E. GmbH, członkiem Zarządu Grupy S., członkiem Rady Nadzorczej spółek K., S., Z. G.. W strukturze Grupy S. był odpowiedzialny za polski rynek w zakresie aktywności własnościowej, strategii rozwoju i wdrażania, koordynowania sprzedaży, udostępniania serwisów. Nadto odpowiadał za rynek bułgarski, rumuński, czeski, słowacki i białoruski. P. C. na potrzeby realizowanych zadań nie posiadał żadnych praw do projektów wynalazków, patentów, know-how czy marki znaków towarowych, które przynależały do S. [...]. W związku z tym praw w tym zakresie nie mógł on udzielić Skarżącej, dla której formalnie świadczył usługi. Z postanowień umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...] czerwca 2008r. wynikało, że na P. C. spoczywał obowiązek wyszukiwania dla Skarżącej podmiotów gospodarczych działających na terenie [...] oraz Europy W. w branży zbliżonej do działalności zleceniodawcy czyli Skarżącej, dokonywanie wstępnej oceny atrakcyjności tych podmiotów jako potencjalnych członków grupy S. oraz prowadzenie negocjacji zmierzających do ich przejęcia, jak również inicjowanie działań operacyjnych, handlowych na terenie Europy Środkowej i Wschodniej w branży infrastruktury drogowej. Organ w zaskarżonej decyzji zawarł szczegółowy opis dokumentów stanowiących materialny wyraz pracy zrealizowanej przez P. C.. Nie kwestionując wykonania przez P. C. usług, do których był zobowiązany przedmiotową umową, organ uznał, że w istocie treść zrealizowanych zadań nie służyła celom działalności gospodarczej Skarżącej, lecz norweskiej spółki S. A. . Sąd podzielił tę ocenę mając na uwadze, że z umowy z norweską spółką nie wynikało, iż Skarżąca miała obowiązek prowadzić poszukiwania nowych podmiotów działając na rzecz tego podmiotu. Stanowisko zawarte w skardze do sądu, że tematyka sporządzonych opracowań służyła budowaniu pozycji marki S., w skład której wchodzi także Skarżąca, nie jest wystarczającym argumentem dla wykazania związku z działalnością gospodarczą Spółki uzasadniającym obciążenie jej tym kosztem. Aprobując takie stanowisko należałoby uznać, że koszt ten można byłoby przypisać jakiemukolwiek z podmiotów wchodzących do licznej podmiotowo Grupy S.. Takie stanowisko narusza przepisy podatkowe, które Skarżąca, jako polski podmiot gospodarczy zobowiązana była przestrzegać, pomimo związków z innymi podmiotami zależnymi. Zdaniem Sądu przedłożone przez Skarżącą materiały w postaci raportu dotyczącego firmy F. D. Z. s.r.o. i rekomendacja jej zakupu, zakończyły się przejęciem 60% udziałów w tej czeskiej firmie przez S. [...]. Pozostałe wymienione dokumenty i opracowania miały na celu budowanie silnej marki S. w krajach Europy Środkowo-Wschodniej, jednak mając na uwadze, że to norweska spółka dysponowała prawami do wartości, które tę markę w istocie kreowały, nie sposób uznać, iż związek podjętych działań pozwalał akurat Skarżącej zaliczyć sporny wydatek do kosztów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy ustaliły, że w okresie od [...] października 2009r. do [...] czerwca 2011r. (po tym okresie przedmiotowa umowa została rozwiązana) Skarżąca nie dokonała żadnych przejęć, ani nie nabyła udziałów w innych podmiotach. W okresie całej swojej działalności Skarżąca nie dokonała przejęcia (nabycia udziałów) w żadnym podmiocie zagranicznym. Jakkolwiek rację ma Skarżąca wskazując, że ilość zrealizowanych przejęć nie może być miarą zasadności wydatku o tym charakterze, albowiem przedmiotowa umowa była umową "działania", a nie "rezultatu", to jednak dla uzasadnienia celowości wydatku konieczne jest wykazanie możliwości jego poniesienia w kontekście całokształtu prowadzonej działalności. Tymczasem, jak zasadnie podkreślił to organ, Skarżąca od momentu powstania odnotowywała stratę w działalności gospodarczej i jej działania zmierzające do wykazania planów przejęcia innych podmiotów należało odnieść do możliwości sfinansowania takich wydatków na przejęcie innych podmiotów. Z kolei twierdzeniem, że środki dostarczał S. [...], kiedy zachodziła taka konieczność, Skarżąca potwierdza tezę, iż to właśnie ten podmiot realizował poprzez sporną umowę, swoją strategię rozwoju. Takie wnioski wspiera także szczegółowa argumentacja organu dotycząca samych okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy - udział E. T. wchodzącego wraz z P. C. do Rady Nadzorczej S. E. GmbH, a nie mającego żadnej formalnej funkcji w skarżącej Spółce, którą reprezentował. Z uwagi na przedstawione wyżej argumenty, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł z tytułu realizacji umowy z C. K. PZ C. Sp. jawna, nie narusza prawa w tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. V. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Zgromadzone dowody (w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p.) poddane zostały poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p. VI. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.