I SA/Bd 1022/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 marca 2016r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Postanowieniem z dnia [...]2015r. Wójt Gminy D. pozostawił bez rozpatrzenia deklaracje [...] na podatek od nieruchomości za rok 2009r. w kwocie [...] zł 2. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie strona podniosła, że obowiązek złożenia dwóch podpisów dotyczy wyłącznie podpisania deklaracji. Złożenie korekty deklaracji podatkowej nie jest tożsame ze złożeniem deklaracji podatkowej, wobec tego przy złożeniu korekty deklaracji podatkowej nie było wymogu złożenia podpisów przez dwie umocowane osoby, a wystarczył jeden podpis złożony przez F. P.. Zdaniem strony organ podatkowy wyszedł poza wykładnię językową i dokonał rozszerzenia wymogu składania podpisów przez dwóch dyrektorów mimo braku takiego wymogu w akcie notarialnym. Ponadto strona podniosła, że budzi wątpliwości takie procedowanie organu podatkowego, który po złożeniu korekt deklaracji w [...] 2009r. po upływie prawie 5 lat niezwykle długotrwałego, wnikliwego procedowania dokonał odkrycia braku złożenia podpisu przez drugiego dyrektora. Zdaniem strony ten wątek winien być zbadany przy zainicjowaniu postępowania w sprawie określenia nadpłaty, a nie po upływie 5 lat, gdy możliwości jego konwalidacji przez umocowane osoby nie istnieją z racji braku pozostawania ich w stosunku pracy. Wraz z zażaleniem strona przedłożyła dokument z dnia [...] 2015r. zatytułowany "oświadczenie" zawierające w treści zatwierdzenie czynności wniesienia wniosku z dnia [...]2009r. o stwierdzenie nadpłaty z podpisami dwóch osób uprawnionych do reprezentowania strony. 3. Postanowieniem z dnia 29 września 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy na podstawie art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 ustawy z dnia 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239, w zw. z art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...]2015r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że bezspornym w sprawie jest, że wniosek wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 w dniu [...] 2009r. wniósł F. P. Dyrektor [...]. Pismem z dnia [...]2014r. Wójt Gminy D. wezwał stronę jak i jej pełnomocnika do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez wykazanie, że osoby które podpisały deklarację i wniosek były umocowane do dokonania tej czynności oraz poprzez podpisanie wniosku i deklaracji zgodnie z zasadami reprezentacji wnioskodawcy. Powyższe wezwanie zostało odebrane odpowiednio przez stronę w dniu [...]2014r. i przez jej pełnomocnika w dniu [...]2014r. Przy piśmie z dnia [...]2014r. pełnomocnik strony nadesłał uwierzytelnione dokumenty pełnomocnictw. Nie uzupełniono natomiast drugiego braku wskazanego w ww. wezwaniu tj. nie podpisano wniosku wraz z deklaracją zgodnie z przedłożonymi dokumentami pełnomocnictw. Dalej organ wyjaśnił, że z dokumentu pełnomocnictwa z dnia [...]2008r. wynika, że przedstawiciele spółki [...]w osobach P. O. i P. P. udzielili pełnomocnictwa w § 1 pkt 9 i 18 D. F., E. B. i F. P. do reprezentowania Spółki wobec władz i urzędów, osób prawnych i fizycznych, w sądach oraz w postępowaniach egzekucyjnych, podpisywania deklaracji podatkowych, regulowania podatków i innych opłat. Z § 2 pkt 3 pełnomocnictwa wynika, że do dokonywania powyższych czynności wymagane jest współdziałanie dwóch upoważnionych osób z wyłączeniem czynności, o których mowa w § 1 w ust. 1 w pkt 10, w ust. 2 i w ust. 3. Kolejne trzy pełnomocnictwa z dnia [...] 2008r. i z dnia [...] 2009r. i z dnia [...] 2010r. przewidują taki sam sposób reprezentacji. Z powyższego zdaniem organu wynika, że wniosek wraz z deklaracją powinien być podpisany w dniu jego składania przez 2 pełnomocników. Organ wskazał również, że pismem z dnia [...] 2013r. Wójt Gminy D. wezwał o przesłanie uwierzytelnionych udzielonych pełnomocnictw do składania i podpisywania deklaracji podatkowych, regulowania podatków oraz innych pism podatkowych ważnych na dzień [...] 2009r. oraz o przedłożenie aktualnie obowiązującego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M. Ł.. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik przesłał przy piśmie z dnia [...] 2013r. uwierzytelnione za zgodność z oryginałem dokumenty swoich pełnomocnictw do reprezentowania [...] procesowego oraz szczególnego w sprawach związanych z podatkiem od nieruchomości za lata 2004-2011 przed organami podatkowymi. Wobec tego zdaniem organu w niniejszej sprawie na wezwanie organu I instancji z dnia [...] 2014r. w zakresie podpisania wniosku oraz deklaracji umocowanie miał również pełnomocnik, w osobie radcy prawnego M. Ł.. Pełnomocnik ten uzupełnił jedynie brak w postaci przedłożenia dokumentów pełnomocnictw osób reprezentujących spółkę [...] w dniu składania wniosku, lecz nie uzupełnił drugiego braku poprzez podpisanie wniosku zgodnie z zasadami wynikającymi z przedłożonych pełnomocnictw, bądź też przez podpisanie wniosku osobiście. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 169 § 1 i 4 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Jednocześnie Kolegium wskazało, że przedłożone na etapie postępowania zażaleniowego oświadczenie o zatwierdzeniu czynności wniesienia wniosku z dnia [...] 2009r. o stwierdzenie nadpłaty z podpisami dwóch osób uprawnionych do reprezentowania strony nie mogło być przyjęte, albowiem czynność ta nie może być konwalidowana. W wezwaniu z dnia [...] 2014r. zawarto stosowne pouczenie, wezwanie było też sformułowane konkretnie i precyzyjnie. Prawidłowe odczytanie i wykonanie wezwania nie nastręczało żadnych trudności dla strony. Tym bardziej, że strona jest reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Odnosząc się do wywodów zażalenia, że ustawodawca rozróżnia deklaracje od ich korygowania organ stwierdził, że nie ma to większego znaczenia w sprawie, gdyż oprócz korekty deklaracji również wniosek o stwierdzenie nadpłaty został nieprawidłowo podpisany. Kolegium podzieliło stanowisko spółki, że kwestia prawidłowej reprezentacji strony winna być badana przez organ w pierwszej kolejności po wpłynięciu wniosku, lecz nie oznacza to, że jeżeli organ dostrzeże ten brak na późniejszym etapie postępowania, to nie może skorzystać z normy art. 169 § 1 O.p. 4. W skardze wniesionej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im naruszenie: art. 80a, art. 81, art. 121 i art. 125 O.p. W uzasadnieniu strona wskazała, że złożyła korektę deklaracji w [...] 2009r., a organ pierwszej instancji: wydał pierwszą decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego dnia [...] 2010r.; wydał drugą decyzję w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 dnia [...] 2012r.; wydał trzecią decyzję [...]2014 r. i dopiero wtedy, po upływie 5 lat od wszczęcia postępowania podatkowego, podniósł zarzut braku złożenia podpisu przez drugiego dyrektora, co obok naruszenia art. 121 stanowi także ewidentne naruszenie art. 125 O.p. Strona wskazała również, że w sprawie trzykrotnie były wnoszone odwołania uwzględniane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., które także wcześniej nie kwestionowało wątku braku złożenia podpisu przez osoby uprawnione. Taki sposób wieloletniego postępowania organów podatkowych, zwłaszcza organu I instancji wyraźnie nosi cechy "polowania" na ewentualne potknięcie proceduralne podatnika, aby sprawa nie została rozstrzygnięta po jego myśli. Spółka wskazała, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji powołując się na treść aktu notarialnego sporządzonego [...]2008 r. Rep. A Nr [...] stwierdził, że wynika z niego wymóg współdziałania dwóch upoważnionych osób. Wskazał, że pełnomocnictwo było udzielone m.in. do podpisywania deklaracji podatkowych. Wywiódł z tego, że korekta deklaracji podatkowej podpisana wyłącznie przez dyrektora F. P. nie spełnia tego wymogu. Zdaniem strony obowiązek złożenia dwóch podpisów dotyczy wyłącznie deklaracji podatkowej. Złożenie korekty deklaracji podatkowej nie jest tożsame ze złożeniem deklaracji podatkowej, wobec tego przy skorygowaniu deklaracji podatkowej nie było wymogu złożenia dwóch podpisów przez dwie umocowane osoby. Wystarczający był podpis jednej upoważnionej osoby. Strona podniosła, że ustawodawca rozróżnił deklaracje od ich korygowania, co znalazło odzwierciedlenie w ustawie, bowiem artykuły dotyczące korygowania deklaracji zostały umieszczone dodatkowo w odrębnym rozdziale zawierającym m.in. art. 80a i art. 81. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji wyszły poza wykładnię językową zapisu umieszczonego w akcie notarialnym i dokonały rozszerzenia obowiązku składania podpisów przez dwóch dyrektorów mimo braku takiego wymogu. Spółka wskazała również, że pismem z dnia [...]2009r. znak [...]jeden z dyrektorów D. F. podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie - znak [...], co z proceduralnego punktu widzenia oznacza zatwierdzenie czynności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji. Takie stwierdzenie zostało zawarte w piśmie strony skarżącej tj. w odwołaniu z dnia [...]2014r. od decyzji Wójta, której załącznikiem było ww. pismo. Jednakże zarówno organ I i II instancji nie rozpatrzyły tej kwestii w swoich postanowieniach. Powyższe zdaniem strony oznacza naruszenie przez oba organy podatkowe obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Strona podnosi także, że wbrew wywodowi organu II instancji podatkowego pełnomocnik strony skarżącej nie był umocowany do podpisania korekty deklaracji. Jak wynika z treści art. 80a O.p. pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji jest pełnomocnictwem szczególnym do dokonania tej właśnie czynności. Pełnomocnik nie dysponował takim odrębnym upoważnieniem. Organ podatkowy nie wskazał daty pełnomocnictwa i konkretnego zapisu, z którego wywodzi swoje twierdzenie w tym zakresie. W wezwaniu organu podatkowego I instancji z dnia [...]2014r. nie wskazano, że pełnomocnik jest upoważniony do uzupełnienia braku poprzez samodzielne podpisanie wniosku i korekt deklaracji, nie wspomniano o tym w żadnym miejscu, zatem wbrew twierdzeniom organu podatkowego II instancji zawartym na 4 stronie uzasadnienia wezwanie nie było sformułowane konkretnie i precyzyjnie. Prawidłowe odczytanie nie nastręcza żadnych trudności dla strony skarżącej, a mianowicie, że wezwanie nie odnosiło się do pełnomocnika strony skarżącej. Podsumowując spółka stwierdziła, że organ podatkowy nie miał podstaw do wystosowania żądania w trybie art. 169 § 1 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga okazała się zasadna. 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Taka właśnie okoliczność miała miejsce w przedmiotowej sprawie. 8. Bezspornym w sprawie jest, że w dniu [...]2009r. wpłynął wniosek F. P. działającego w imieniu [...] do Wójta Gminy D. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz korekta deklaracji dla podatku od nieruchomości za ww okres. Wójt Gminy D. wezwał stronę skarżącą oraz jej pełnomocnika (wezwanie z dnia [...]2014r. – brak nr karty) do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez wykazanie, że osoby które podpisały deklarację i wniosek były umocowane do dokonania tej czynności oraz poprzez podpisanie wniosku i deklaracji zgodnie z zasadami reprezentacji wnioskodawcy. W odpowiedzi przy piśmie z dnia [...]2014r. pełnomocnik strony skarżącej nadesłał uwierzytelnione dokumenty pełnomocnictw. Działając na podstawie art. 169 § 1 i 4 oraz art. 216 O.p. Wójt pozostawił bez rozpatrzenia deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie organ uzasadnił tym, że zarówno wniosek jak również korekta deklaracji zostały podpisane tylko przez jednego pełnomocnika, natomiast z przedłożonych dokumentów wynika, że winno podpisać się dwóch pełnomocników. Rozpoznając zażalenie strony skarżącej organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]2015r. na podstawie art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 ustawy z dnia 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239, w zw. z art. 169 § 1 i 4 "O.p po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] 2015r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 9. W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Wskazać również należy, że normy art. 233 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy działa tak jak organ I instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, czyli organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo. Z treści rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że organ ten postanowieniem z dnia [...]2015r. pozostawił bez rozpatrzenia deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł. W aktach administracyjnych znajduje się deklaracja na podatek od nieruchomości za 2009r. przekazana przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia [...]2009r. W przedmiotowej deklaracji strona określiła łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł. W aktach administracyjnych znajduje się również korekta ww. deklaracji, przekazana przez stronę przy piśmie z dnia [...]2009r. zat. "wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości". W powyższej korekcie strona wskazała łączną kwotę podatku w wysokości [...]zł. Tymczasem z treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że utrzymał w mocy postanowienie Wójta w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł. Po pierwsze Wójt w postanowieniu z dnia [...]2015r. nie pozostawił bez rozpatrzenia wniosku strony w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko pozostawił bez rozpatrzenia deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł Po drugie skoro w pierwotnej deklaracji należny podatek określono na kwotę [...]zł, a w korekcie deklaracji podatek ten wskazano w kwocie [...]to niewiadomym jest skąd organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że kwota której domaga się strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi [...]zł. Po trzecie jak już wskazano wyżej jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza o czym była już mowa powyżej także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, czyli organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo. W przedmiotowej sprawie natomiast organ odwoławczy z niewiadomych przyczyn potraktował rozstrzygnięcie organu jakoby dotyczyło pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, skoro z jej treści wynika, że organ ten pozostawił bez rozpatrzenia tylko korektę deklaracji podatnika. Niezrozumiałym dla Sądu jest takie orzekanie organu odwoławczego tym bardziej, że Wójt przekazując zażalenie strony w piśmie z dnia [...]2015r. odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu również wskazał, że wydał postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2009, a nie jak wskazuje strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym organ dopuścił się naruszenia zarówno art. 233 § 1 oraz art. 127 O.p. 10. Zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę organowi na kwestię relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to rozważał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której podkreślono m.in., że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. NSA zwrócił także uwagę, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, a pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p. niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podobnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest odmienny. NSA stwierdził także w powołanej powyżej uchwale, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. NSA zauważył, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. NSA zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji, w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił też, że w takim wypadku, z uwagi na fakt, że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. 11. Ponadto wskazać również należy, że z przepis art. 72 § 1 pkt O.p., który definiuje pojecie nadpłaty stanowi, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z pisma organu I instancji z dnia [...] 2015r. przekazującego zażalenie strony wynika, że w 2009r. strona nie dokonała żadnej wpłaty podatkowej. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie istnieje nadpłata, bowiem w okresie za jaki Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty, nie dokonała ona żadnej zapłaty, a domaga się stwierdzenia nadpłaty. 12. Odnosząc się natomiast do zagadnienia będącego osią sporu pomiędzy stronami tj. do zagadnienia prawidłowej reprezentacji strony skarżącej w zakresie prawidłowości złożonego wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r. zdaniem Sądu mając na uwadze uchybienie proceduralne polegające na naruszeniu w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania orzekanie w tym zakresie byłoby przedwczesne. Organ odwoławczy bowiem w pierwszej kolejności bowiem musi ocenić postanowienie Wójta z dnia [...] 2015r. którym orzeczono o pozostawieniu bez rozpatrzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r. W przedmiotowej sprawie nie dokonano bowiem oceny legalności tego postanowienia albowiem organ stwierdził, że przedmiotowe postanowienie dotyczy pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Stwierdzić zatem należy, że organ I instancji w ogóle nie rozpoznał wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty wbrew rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Ponadto organ odwoławczy oceni czy Wójt prawidłowo pozostawił bez rozpatrzenia deklaracje strony na podatek od nieruchomości za 2009r. skoro skorygowana deklaracja jest elementem składowym wniosku strony o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 490).