I SA/Bd 1026/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Naczelnika K. – P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.przedłużył skarżącej Spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. w kwocie [...] zł zadeklarowanej do zwrotu w terminie 60 dni, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu podał, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym zadeklarowaną do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ przywołał art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT". Podał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014r. w zadeklarowanej kwocie [...] zł, w dniu 30 kwietnia 2014r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczęto w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług (zasadność żądania zwrotu za luty 2014r. oraz kwot z przeniesienia za grudzień 2013r. i styczeń 2014r.), które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia. W toku kontroli podatkowej stwierdził, że Spółka w okresie od grudnia 2013r. do lutego 2014r. dokonała zakupu oleju rzepakowego od trzech podmiotów: A.Sp. z o.o. S.k. z siedzibą w R., T. O. oraz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - w łącznej wysokości [..]. zł netto oraz VAT [...] zł. Zakupiony olej został odsprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do odbiorców na terenie Czech. W związku z powyższym organ podatkowy w dniu 16 maja 2014r. wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o dokonanie czynności sprawdzających z kontrahentami kontrolowanej Spółki oraz do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji. Organ wskazał, że do dnia wydania postanowienia z dnia [...]. nie wpłynęły odpowiedzi na powyższe wnioski. W ocenie organu, z uwagi na fakt, że dotychczas przeprowadzone czynności kontrolne budzą wątpliwości co do rzetelności transakcji handlowych wykazanych przez Spółkę, koniecznym stało się przeprowadzenie dalszych czynności w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014r. Spółka nie była bowiem w stanie precyzyjnie wskazać kiedy i w jakich okolicznościach nawiązała współpracę z dostawcami oleju rzepakowego, a także osób, które uczestniczyły w nawiązaniu współpracy pomiędzy kontrahentami. Spółka nie posiadała wiedzy czy podmioty, od których nabywany był olej rzepakowy są jego producentami, czy tylko pośredniczą w sprzedaży, jak również na temat pochodzenia oleju rzepakowego. Spółka nie posiadała również pisemnych umów na zakup i sprzedaż oleju rzepakowego. Transakcje odbywały się wyłącznie na podstawie zamówień. Transport oleju rzepakowego zlecany był zewnętrznym firmom transportowym, przy czym Spółka nie wiedziała kto został obciążony za usługi transportowe. Pismem z dnia [...]. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na które organ odpowiedział odmownie. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, mimo że zasadność zwrotu nie wymagała dodatkowego zweryfikowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p.", poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wg wymogów podyktowanych art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którymi z treści postanowienia powinno wynikać w sposób obiektywny, niebudzący wątpliwości dlaczego organ przyjął, że zachodzą podstawy dodatkowej weryfikacji wykazanego przez podatnika zwrotu. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w jej ocenie nie ma podstaw by przedłużać podstawowy termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Powołując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazała, że organ ma prawo wydłużyć termin zwrotu, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania do czasu zakończenia tej weryfikacji. Zdaniem Spółki, taka dodatkowa weryfikacja musi być racjonalnie uzasadniona i stosowana z ostrożnością, bowiem zasadą jest zwrot podatku w terminie podstawowym Nie może o niej decydować, jak było w niniejszej sprawie, sama wysokość kwoty wykazanej do zwrotu. Skarżąca powołując art. 272 pkt 3 O.p. zaznaczyła, że podstawową formą weryfikacji są czynności sprawdzające. Natomiast w niniejszej sprawie organ od razu wszczął kontrolę podatkową, co nastąpiło tuż po złożeniu korekty deklaracji i wniosku o zwrot. Spółka zarzuciła, że mija piąty miesiąc kontroli, a postępowanie nie zmierza w żadnym racjonalnym kierunku. W ocenie skarżącej, organ powinien zasadność zwrotu zweryfikować w ramach czynności sprawdzających, które gwarantowałyby jej zwrot podatku VAT w standardowym terminie 60 dni od dnia rozliczenia z urzędem skarbowym. Podkreśliła, że niezależnie jednak od formy weryfikacji musi ona zmierzać w jasno określonym kierunku, a działania organu powinny być podejmowane bez zbędnej zwłoki i mieć racjonalne uzasadnienie. W ocenie Spółki, z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ zajmuje się wyjaśnieniami okoliczności, które mają poboczne i nieistotne znaczenie. Na poparcie argumentacji strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie potwierdzając dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]. strona podtrzymując zarzuty i wnioski zawarte w skardze dodała, że organ nadal prowadzi wobec niej kontrolę podatkową, której termin przedłużony został do dnia [...]., a stan czynności nie wskazuje by był to termin ostateczny. Postępowanie kontrolne trwa siódmy miesiąc. Od ostatniego postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie wydanego w dniu [...] strona nie uzyskała żadnych informacji, pism ani zawiadomień o jakichkolwiek czynnościach postępowania, z których wynikałoby, że organ czyni jakieś dodatkowe ustalenia w sprawie. Z treści tego postanowienia wynika, że organ zlecił innym organom podatkowym dokonanie czynności kontrolnych u polskich i czeskich kontrahentów Spółki, a od ustaleń zleconych kontroli uzależnia zakończenie postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, organ nie wykazuje żadnej aktywności w zakresie wszczętej kontroli. To potwierdza, że kontrola podatkowa wydłużana jest bezzasadnie, co hamuje zwrot nadwyżki podatku. Spółka zaznaczyła, że w toku postępowania organ podatkowy obowiązany jest respektować ogólne zasady rządzące postępowaniem zawarte w art. 120-art. 129 O.p. Na poparcie argumentacji Spółka powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014r., sygn. akt I SAB/Wr 5/14 i zawartą w jego uzasadnieniu argumentację dotyczącą przedłużania terminu zwrotu podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Należy w związku z powyższym zauważyć, że zaskarżony indywidualny akt Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W konsekwencji uznać trzeba, że podatnikowi na postawie tego przepisu przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podać należy, że skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2014r. w dniu [...]., w której zawarła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w terminie 60 dni na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że wniosek wymaga weryfikacji i na postawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy przedłużył termin do zwrotu podatku od towarów i usług. Postanowienie Naczelnika z dnia [...] skarżąca otrzymała w dniu [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie i doręczenie ww. postanowienia miało miejsce przed upływem 60-dniowego terminu do zwrotu. W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...]Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez m.in. niezasadność weryfikacji zwrotu, niepodejmowanie działań, z których wynikałoby, że organ prowadzi jakiekolwiek czynności. II. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy stwierdzić, że powyższa regulacja nie oznacza bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie, bowiem jeżeli zasadność zwrotu budzi wątpliwości, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu, i to w różnych formach: w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku, aby w pierwszej kolejności stosował instytucję czynności sprawdzających, a dopiero w dalszej kolejności ewentualnie wszczął kontrolę. Organ ma prawo skorzystać od razu z instytucji kontroli podatkowej dla zweryfikowania zwrotu. Ponadto organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, jednakże tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Przywołany przepis nie zawiera przy tym konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, co samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu, jednak nie oznacza to dowolności. W tej mierze, rozpoznający niniejszą sprawę Sąd stoi na stanowisku, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (por.; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10). W związku z tym, postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, które w konsekwencji rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, powinno wskazywać przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji i je uzasadniać. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu braku określoności art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT skonstatował, że zarzut ten trzeba "analizować także w świetle wcześniej dokonanych ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego. Gwarancje takie istnieją: przede wszystkim przedłużenie terminu zwrotu kwot nadpłaconego VAT następuje w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem dokonuje się postanowieniem, zaskarżalnym w toku instancji i podlegającym kontroli sądu administracyjnego. To powoduje, że postanowienie o przedłużeniu jest opatrzone uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Postępowanie wyjaśniające dokonywane w ramach działu V Ordynacji podatkowej korzysta także z gwarancji proceduralnych wynikających z poddania tego postępowania zasadom Ordynacji podatkowej i - w zakresach nieuregulowanych tam wyraźnie - w k.p.a. oraz podlega kontroli wynikającej z art. 3 p.p.s.a., co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego) właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych. Nadto w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla wypadku prolongaty zapłaty podatku. To także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych, oportunistycznych." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego postanowienia, również w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Jak już bowiem podano wyżej, postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. W ocenie Sądu, organ podatkowy w spornym postanowieniu w sposób wyczerpujący przedstawił wątpliwości, jak stanowi przepis, co do zasadności zwrotu podatku w zakresie sposobu poprawności rozliczenia skarżącej Spółki za luty 2014r. I tak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał, że w toku kontroli podatkowej stwierdził, iż Spółka w okresie od grudnia 2013r. do lutego 2014r. dokonała zakupu oleju rzepakowego od trzech podmiotów: A. Sp. z o.o. S.k. z siedzibą w R., T. O. oraz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w łącznej wysokości [...] zł netto oraz VAT [...]zł. Zakupiony olej został odsprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do odbiorców na terenie Czech. W związku z powyższym, organ podatkowy w dniu 16 maja 2014r. wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o dokonanie czynności sprawdzających z kontrahentami kontrolowanej Spółki oraz do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji. Organ wskazał, że do dnia wydania postanowienia z dnia 25 czerwca 2014r. nie wpłynęły odpowiedzi na powyższe wnioski. Podniósł, że z uwagi na fakt, iż dotychczas przeprowadzone czynności kontrolne budzą wątpliwości co do rzetelności transakcji handlowych wykazanych przez Spółkę, koniecznym stało się przeprowadzenie dalszych czynności w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014r. Spółka nie była bowiem w stanie precyzyjnie wskazać kiedy i w jakich okolicznościach nawiązała współpracę z dostawcami oleju rzepakowego, a także osób, które uczestniczyły w nawiązaniu współpracy pomiędzy kontrahentami. Podatnik nie posiada wiedzy czy podmioty, od których nabywany był olej rzepakowy są jego producentami czy tylko pośredniczą w sprzedaży, jak również na temat pochodzenia oleju rzepakowego. Spółka nie posiadała również pisemnych umów na zakup i sprzedaż oleju rzepakowego. Transakcje odbywały się wyłącznie na podstawie zamówień. Transport oleju rzepakowego zlecany był zewnętrznym firmom transportowym, przy czym Spółka nie wiedziała kto został obciążony za usługi transportowe. Zdaniem tut. Sądu, przywołane okoliczności pozwalają na przekonujące i zasadne twierdzenie, że zachodzą podstawy do sprawdzenia zasadności wykazywanego przez skarżącą Spółkę zwrotu VAT. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że o weryfikacji i przedłużeniu terminu zdecydowała wyłącznie wysokość kwoty podatku do zwrotu. Powstanie wątpliwości wymaga ich sprawdzenia, a to obliguje organ do podjęcia dalszych działań przewidzianych prawem w celu ich wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego. Na tym "wstępnym" etapie trudno jest przewidzieć jaki będzie ich finał. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że powód, dla którego przedłużono termin zwrotu nie ma charakteru gołosłownego, lecz znajduje oparcie w okolicznościach przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie można podzielić argumentacji zawartej w skardze, że dla zasadności zwrotu nie mają żadnego znaczenia: okoliczności i okres, w którym doszło do nawiązania współpracy z dostawcami oleju, dane osób, które uczestniczyły przy nawiązaniu współpracy gospodarczej, pochodzenie oleju rzepakowego, fakt, czy sprzedawca był producentem oleju, czy tylko pośredniczył w jego sprzedaży, brak pisemnych umów kupna i sprzedaży (w sytuacji, gdy kupno i sprzedaż odbywała się w drodze zamówienia i faktury) oraz, kto był obciążony kosztem transportu. Sąd zauważa, że oceny, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń, dokonuje się w oparciu o szereg okoliczności, które organ obowiązany jest ustalić. Analiza wielu elementów stanu faktycznego pozwala dopiero na postawienie właściwych wniosków co do charakteru transakcji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2014r. w sytuacji, gdy za grudzień 2013r. wykazywano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co wynika z akt sprawy. Zauważyć należy, że dla zbadania rzetelności danych transakcji i oceny, czy podjąć przeprowadzenie kontroli może rzutować dodatkowo fakt, iż w poprzednich miesiącach wykazano podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Objęcie kontrolą (zamiast czynnościami sprawdzającymi) danego okresu rozliczeniowego pozwala na dogłębną ocenę przebiegu zdarzeń gospodarczych, tym bardziej, gdy dla tych ustaleń za te miesiące niezbędne jest korzystanie z pomocy prawnej krajowych oraz zagranicznych organów administracji podatkowej, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (m.in. czeskiej administracji podatkowej). Analiza czynności podmiotów gospodarczych uczestniczących w transakcjach pozwala ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń, charakter działań kontrahentów, a tym samym mieć wpływ na zweryfikowanie, czy zwrot jest zasadny. Nie wszystkie czynności mogą być dokonywane w ramach czynności sprawdzających np. przesłuchanie świadków. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem działał zgodnie z tym przepisem, uzasadnił swoje wątpliwości i zainicjował wszczęcie postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot za dany miesiąc, ale również u kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw i na ustalenie źródła pochodzenia towaru. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeśli zatem pojawiły się wątpliwości, co do przebiegu transakcji z udziałem skarżącej (nie przesądzając tej okoliczności), a podatnik nie miał pełnej wiedzy w tym zakresie, uzasadniało to przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu ich wyjaśnienia. Warto odwołać się także do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport). Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione, a weryfikacja zwrotu nie musi ograniczać się jedynie do matematycznych obliczeń. Ponadto powstanie wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Reasumując w sprawie zaistniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku VAT, które usprawiedliwiają przedłużenie terminu. W ocenie Sądu, prawidłowo też określono termin, do którego jest przedłużony zwrot podatku. Data bowiem została wskazana przez opis zdarzenia jakim w rozpoznawanej sprawie jest zakończenie kontroli podatkowej, zaś termin zakończenia kontroli wskazywany jest każdorazowo w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a następnie w zawiadomieniach o jej przedłużeniu. To sam ustawodawca przesądził, że z perspektywy owego postępowania, ale także czynności sprawdzających czy postępowania podatkowego, należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, gdyż termin ich zakończenia determinuje termin z przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. Przepis ten bowiem wprost używa stwierdzenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej." Powyższe upoważnia organy do przyjęcia jako wskazanie wymaganego terminu, daty określonego zdarzenia w sytuacji, gdy zakończenie odpowiedniego postępowania uzależnione jest od prowadzonej kontroli lub postępowania kontrolnego, a wynik tego postępowania, może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że często część działań w prowadzonym postępowaniu weryfikacyjnym jest podejmowanych przez inne organy według właściwości miejscowej czy rzeczowej, a nawet, iż gospodarzem tego postępowania jest inny organ aniżeli organ dokonujący przedłużenia zwrotu podatku, czy też organ administracji podatkowej innego państwa i wtedy to nie organ właściwy w sprawie zwrotu decyduje w jakim czasie i w jaki sposób prowadzone jest to postępowanie, a z czym mamy do czynienia w mniejszej sprawie (zob. np. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 3 września 2014r. sygn. akt I SA/Go 432/14). Nadto podnieść należy, że w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. To także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek". Zauważyć należy, że ewentualna opieszałość organu może być także zwalczana poprzez skargę na przewlekłość postępowania, czy bezczynność. Nie można bowiem wykluczyć np. sytuacji, w której przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zasadne, natomiast późniejsze działanie organu może być dotknięte przewlekłością. Są to jednak różne instytucje prawa, a do podatnika należy wybór środka zaskarżenia, przy pomocy którego dąży do zwalczania niezgodnego z prawem działania organu podatkowego. W obecnym jednak stanie sprawy nie ma podstaw do pozbawiania organu samej możliwości prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd nie może wykraczać poza granice sprawy (jest nią przedłużenie terminu zwrotu podatku) i rozstrzygać w tym postępowaniu, czy doszło do przewlekłości bądź bezczynności po stronie organu podatkowego, gdy kontrola trwa już kilka miesięcy. W tym kontekście tut. Sąd zauważa, że odwołanie się przez stronę w piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2014r. do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 nie jest trafne w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, bowiem zapadł on w sprawie ze skargi na bezczynność organu kontroli skarbowej. Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydane postanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza prawa, w sprawie zaistniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., a które miałoby wpływ na wynik sprawy. To, że w opinii strony skarżącej, uzasadnienie spornego postanowienia nie jest dostatecznie przekonujące nie oznacza, iż nie spełnia ono wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czego dla skuteczności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Kończąc Sąd zauważa, że zastrzeżenia i niezadowolenie skarżącej Spółki ze sposobu i formy przeprowadzanych czynności kontrolnych, ich zasadności czy terminowości (szczegółowo opisane w piśmie procesowym z dania 19 listopada 2014r.), powinny być zwalczane w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli bądź w drodze skargi na bezczynność czy przewlekłość, na co wyżej już wskazano. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd oddalił skargę, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent