I SA/Bd 1030/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie jej w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności zmierzających do zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia. Zarzucił też naruszenie art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, o który wnosiła strona, pomimo że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania. W konsekwencji zarzucono pozbawienie strony prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności i tym samym wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) – dalej jako: "u.p.a.", poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że pojazd V.jest pojazdem osobowym, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym mające zastosowanie w sprawie, w tym art. 3 ust. 1 wskazując, że dla celów poboru akcyzy zastosowanie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Organ przywołał polską wersję Not wyjaśniających. Podał cechy pojazdów osobowych według kodu 8703 oraz samochodów przeznaczonych do transportu towarów – 8704. W ocenie organu, przedmiotowy samochód w chwili nabycia posiadał szereg cech świadczących, że zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób i tym samym podlegał zakwalifikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia czy powyższy pojazd jest osobowy czy ciężarowy, Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie i ocenie dokumenty załączone do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju; tj. umowę zakupu pojazdu z dnia 16 marca 2011r., niemieckie dokumenty rejestracyjne (kartę pojazdu oraz dowód rejestracyjny), zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu oraz dokument indentyfikacyjny. W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowody jednakże nie przesadzają o klasyfikacji pojazdu, albowiem ani organ rejestrujący ani diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej. Podmioty te nie stosują bowiem kryteriów klasyfikacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, lecz stosują przepisy o ruchu drogowym, które pozwalają inaczej klasyfikować pojazdy. Zatem dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, z uwagi na własne uregulowania w ustawie o podatku akcyzowym, nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle zagranicznych przepisów czy też przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zasadniczego znaczenia dokumenty rejestracji pojazdu (tak krajowe, jak i zagraniczne) oraz przeprowadzone badania techniczne. Zdaniem organu, dokumenty te jako dowody w sprawie, pozwalają ustalić pewne obiektywne cechy przedmiotowego pojazdu, które są pomocne w dokonaniu jego klasyfikacji do danej pozycji taryfowej (ilość miejsc siedzących, rodzaj nadwozia, rodzaj silnika, pojemność i moc silnika). Na ich podstawie nie można jednak stwierdzić, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym w świetle przepisów Taryfy celnej UE. W istocie nie tworzą one żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Dyrektor zauważył, że organ I instancji poddał analizie i ocenie informacje zawarte: w oświadczeniu podatnika z dnia [...]. oraz w piśmie jego pełnomocnika z dnia [...]r., w protokołach przesłuchań świadków – kolejnych właścicieli pojazdu, tj. R. D. D. R. i P. W. (wraz z otrzymaną dokumentacją fotograficzną), w protokole oględzin pojazdu z dnia [...]. wraz z załącznikami i dokumentacją fotograficzną, a także w piśmie krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki V. z dnia [...]. Organ zauważył, że z pierwszego z pism podatnika wynika, iż przedmiotowy pojazd został zakupiony w N. w lutym 2011r., a następnie zarejestrowany na terytorium kraju jako ciężarowy 2-osobowy, służący w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej do przewożenia różnego rodzaju towarów. W drugim piśmie, sporządzonym przez pełnomocnika podatnika, oprócz powielenia powyższych informacji wskazano, że potwierdzeniem ciężarowego charakteru pojazdu jest zapis "LKW" w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Pełnomocnik podatnika wyjaśnił ponadto, że pojazd w Polsce był zarejestrowany jako "dwudrzwiowy" (zdaniem organu chodziło o zarejestrowanie pojazdu jako dwuosobowego) i był wykorzystywany w przedsiębiorstwie podatnika do przewozu towarów. Pojazd pozbawiony został tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa i posiadał za przednimi fotelami zamontowaną na stałe kratkę, całkowicie oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej. Pojazd, jak wskazał pełnomocnik, w chwili nabycia posiadał uszkodzoną pokrywę bagażnika oraz tylne drzwi. Pełnomocnik podniósł także, że w konstrukcji samochodu nie dokonano żadnej zmiany polegającej na zaadoptowaniu przestrzeni ładunkowej na pasażerską oraz załączył zdjęcie pojazdu. Oceniając powyższe dowody organ zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi w niniejszych pismach, a zebranymi w sprawie innymi dokumentami. Zdaniem organu, podatnik nie mógł zakupić przedmiotowego pojazdu w lutym 2011r. z uwagi na fakt, że umowa kupna, na podstawie której stał się jego właścicielem, została zawarta w B. dopiero w dniu [...]. Za niewiarygodne organ uznał również wyjaśnienia, że pojazd zarejestrowany został w kraju jako ciężarowy o dwóch miejscach siedzących, ponieważ samochód ten nigdy nie był przez skarżącego zarejestrowany. Podatnik był posiadaczem pojazdu w kraju przez sześć dni, zatem organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że przedmiotowy pojazd używany był w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako samochód do przewożenia towarów. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, tj.: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących (5 szt.), obecność wahadłowych (4 szt.) lub podnoszonych drzwi (1 szt.) z oknami na bocznych panelach, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przewozem osób. Jak podkreślił organ, ewentualne zmiany dokonane w pojeździe (montaż przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, demontaż tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa) od chwili jego wyprodukowania jako samochód osobowy do chwili rejestracji jako samochód ciężarowy na terenie Niemiec, na krótko przed jego wywozem ([...].), nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób (potwierdzają to zarówno zeznania świadków, jak i oględziny przedmiotowego pojazdu przeprowadzone w dniu [...].). Zmiany te wprawdzie pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, tylnych pasów bezpieczeństwa, zainstalowanie na terenie N. przegrody za przednimi siedzeniami), jednakże miały charakter odwracalny, a więc nietrwały, wobec czego nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ zauważył, że zmiany te potwierdzają, iż samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłączało to zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji i w prosty sposób mogła zostać przywrócona (poprzez demontaż przegrody oraz montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwień). Odnosząc się do zarzutu odwołania o pominięciu kryterium ładowności pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że ani w Taryfie celnej UE, ani w notach wyjaśniających do pozycji 8703 nie wskazano ładowności jako cechy stanowiącej podstawę badania przeznaczenia pojazdu. Ładowność, jak podkreślił organ, ma znaczenie jedynie przy określaniu kwalifikacji pojazdu do pozycji CN 8704 i stanowi kryterium pomocnicze w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704 jest przewóz towarów. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie ze zmianami wprowadzonymi w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej od dnia 1 kwietnia 2007r. podstawowym kryterium klasyfikacji, od którego należy rozpocząć procedurę klasyfikacyjną jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które należy ocenić z punktu widzenia ogółu cech pojazdu wskazanych wprost w Notach wyjaśniających. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób powoduje klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy skonstatował, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne trwałe zmiany konstrukcyjne pozbawiające pojazd zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i w konsekwencji uznał, iż jest pojazdem osobowym. Na powyższą decyzję podatnik wniósł do tut. Sądu skargę, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego, tj: - zasady ogólnej postępowania administracyjnego zawartej w przepisie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wskutek zaniechania ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego; - art. 125 § 1 O.p. (stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie) przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; - art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i niewyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, o które wnosiła strona, pomimo że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 2) przepisów prawa podatkowego materialnego określonego w art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że pojazd V. T. jest pojazdem osobowym, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto skarżący za niewystarczające uznał oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach, które zapadły w toku postępowań i którymi odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a mogącymi w sposób istotny wpłynąć na treść orzeczenia. Zdaniem skarżącego, w świetle oparcia wydanej decyzji jedynie na zapadłych już rozstrzygnięciach w innych postępowaniach, tym bardziej zasadna wydaje się konieczność dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez niego w trakcie postępowania. Skarżący zaznaczył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawowe znaczenia dla uznania, że przedmiotowy samochód jest osobowym miały m.in. wyjaśnienia poszczególnych nabywców pojazdu. Jednakże, jak zarzuciła strona skarżąca, w toku postępowania wyjaśniającego zaniechano przesłuchania pierwotnego właściciela na terenie Niemiec oraz kolejnego nabywcy pojazdu – L. R., na okoliczność stanu technicznego pojazdu i dokonanych w nim przeróbek konstrukcyjnych. Dysponując decyzjami z innych postępowań, organy nie dopuściły wniosków dowodowych skarżącego, argumentując powyższe brakiem przydatności dowodów dla rozstrzygnięcia bądź wykazaniem danych faktów innymi środkami dowodowymi. Zdaniem skarżącego, wnioskowane przez niego dowody wyjaśniłyby wątpliwości związane ze stanem faktycznym w niniejszym postępowaniu. Nie przeprowadzając wnikliwego postępowania dowodowego organ naruszył dyspozycję przepisów prawa proceduralnego, które miało istotnie negatywny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący zauważył, że obowiązek ustalenia faktów w zgodzie z prawdą materialną formułuje kluczowa zasada postępowania administracyjnego - zasada prawdy materialnej wyrażona w art.122 O.p. Skarżący podkreślił również, że w sytuacji, gdy organ podejmuje pewne działania w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, z czego można wnosić, iż uznaje je za niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności, a następnie wydaje rozstrzygnięcie, chociaż nie uzyskał informacji, które starał się uzyskać, to po stronie podatnika może powstać uzasadniona wątpliwość czy zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem strony, może to wskazywać, że informacje wprawdzie uzyskano, ale nie pasowały one do wcześniejszych założeń organu, zatem nie znalazły się w materiale dowodowym. Natomiast uznanie zebranych przez organ dowodów za niewystarczające wymaga stosownego wyjaśnienia w wydanej decyzji i wskazania z jakich względów możliwe było odstąpienie od uzyskania określonych informacji czy innych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w sposób zdawkowy i niewyczerpujący. W ocenie skarżącego, wymaga tego zasada zaufania do organów podatkowych. Obejmuje ona również szeroko rozumianą kulturę administrowania, która wymaga, by organ nie zostawiał w związku ze swym rozstrzygnięciem stanu niepewności czy niejasności. Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1997r., sygn. akt I SA/Lu 9/96 (publ. w: Temida (CD), Sopot 2002) podkreślił, że działania organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż czynności organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu. Zdaniem skarżącego, kluczowe jest także zagadnienie obiektywności wniosków płynących ze zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób subiektywny, w celu osiągnięcia z góry przyjętych założeń oraz wykazania, że pojazd jest przeznaczony do przewozu osób, co pozwala na opodatkowanie akcyzą. Wszystkie przeprowadzane dowody miały na celu wykazywanie cech świadczących o tym, że przedmiotowy samochód jest osobowym, co skarżący uznał za nieobiektywne i naruszające przepisy postępowania. Potwierdza to, zdaniem strony m.in. lakoniczne odniesienie się do kwestii ładowności pojazdu, czy fakt, że posiada on cechy konstrukcyjne będące stricte przypisane pojazdom ciężarowym, co nie było w ogóle przedmiotem postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy pojazd "V. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu, co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Podać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 wskazują, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które świadczą, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech wskazujących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703 świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08 – wszystkie dostępne na www.otrzeczenia.nsa.gov.pl). Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r., C-486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Podać należy, że zgodnie z protokołem oględzin z dnia [...]. oraz załączonymi fotografiami nabyty samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu SUV), całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym (czworo wahadłowo otwieranych drzwi bocznych oraz drzwi uchylne bagażnika, z panelem okiennym), posiadającym 5 miejsc siedzących (wszystkie siedzenia zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (mocowane w punktach kotwiących do nadwozia) i zagłówki. Wszystkie fotele mają jednolitą tapicerkę wykonaną ze skóry. Drzwi boczne wyłożono jednolitą tapicerką ze skóry. Podłogę zabezpieczono welurowymi dywanikami, natomiast dach, w którym znajduje się okno, wyłożono materiałową tapicerką. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Część bagażową pojazdu wyposażono w roletę oraz punkty umożliwiające mocowanie ładunku. Ponadto w trakcie oględzin stwierdzono, że całe wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób, o czym świadczą: dwustrefowa klimatyzacja, której regulacja oraz nawiewy na fotele przednie znajdują się w konsoli przedniej, natomiast nawiewy na kanapę tylną umieszczone są w tylnej części podłokietnika foteli przednich oraz w słupkach B; kieszenie z tyłu przednich siedzeń przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; wyprofilowane kieszenie w przednich i tylnych drzwiach; podłokietniki pomiędzy przednimi fotelami oraz w oparciu kanapy drugiego rzędu (w kanapie składany); uchwyty sufitowe dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu; wnętrze pojazdu oświetlone jest centralnie umieszczoną lampką nad lusterkiem wewnętrznym, lampkami nad tylnymi drzwiami oraz w bagażniku; elektrycznie regulowane szyby w przednich i tylnych drzwiach; elektrycznie regulowane lusterka; fotele przednie oraz kolumna kierownicy regulowane są elektrycznie; automatyczna skrzynia biegów; napęd na cztery koła oraz aluminiowe obręcze kół; podgrzewana szyba w drzwiach tylnych (k. 166-174 akt administracyjnych). Prawdą jest, że z wyjaśnień skarżącego z dnia [...] wynika, iż nabył pojazd zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy, 2-osobowy, pozbawiony tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, który za przednimi fotelami posiadał zamontowaną kratkę. Te elementy potwierdził także świadek R.D. – pierwszy nabywca pojazdu od skarżącego. Prawdą też jest, że organ nie przesłuchał L. R. – nabywcy pojazdu od R. D.. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 17 decyzji, k. 258 akt administracyjnych) wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał L. R. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących zmian konstrukcyjnych i stanu technicznego pojazdu (postanowienia nr [...] z dnia [...].). Organ zaznaczył, że wezwania te L. R.pozostawiła bez odpowiedzi (jedno zwrócono nie podjęte). Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał, że wygląd pojazdu zarówno w chwili jego zakupu, jak i w dniu sprzedaży przez L. R., został ustalony w oparciu o inne dowody zebrane w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił, że stan techniczny i konstrukcyjny pojazdu w momencie jego zakupu został ustalony na podstawie zeznań świadka – R. D., od którego L. R.nabyła przedmiotowy pojazd. Z zeznań tego świadka wynika, że w chwili zakupu przez L. R. pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej (k. 93-94 akt administracyjnych). Natomiast z zeznań kolejnego świadka – M. R.r, która nabyła pojazd od L. R. wynika, że zakupiła go jako pięciomiejscowy, bez ściany grodziowej za przednim rzędem siedzeń (k. 80-81 akt administracyjnych). Organ ustalił zatem, że jedyną osobą, która mogła dokonać jakichkolwiek zmian wyglądu wnętrza pojazdu była właśnie L. R., która nabywszy przedmiotowy samochód jako dwumiejscowy, zdemontowała w nim przegrodę oraz zamontowała w nim kanapę drugiego rzędu siedzeń, zwiększając tym samym liczbę miejsc siedzących do pięciu, i w takiej postaci sprzedała samochód M. R.. Należy zatem stwierdzić, że zarzut dotyczący braku uzasadnienia powodu odstąpienia od jego przeprowadzenia, jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ wyjaśnił, dlaczego zaniechał dalszych działań w tym zakresie. Nie budzi wątpliwości, że doszło do przystosowania tego pojazdu z zarejestrowanego jako ciężarowy na osobowy. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane zmiany w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Wstawienie przegrody i wydzielenie części do przewozu towarów taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiała go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego (np. punkty kotwiące przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie, dwustrefowa automatyczna klimatyzacja, w tym nawiewy przeznaczone dla tylnej części wnętrza, regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, kierownica pokryta skórą). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie przegrody, wymontowanie części miejsc siedzących oraz wydzielenie części do przewozu towarów. Podkreślenia wymaga, że sporny pojazd został przeznaczony przez producenta do przewozu 5 osób i powrót do takiego stanu nastąpił. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu powyższej liczby pasażerów było stosunkowo prostą czynnością. Polegało na zamontowaniu tylnych siedzeń oraz zdemontowaniu przegrody. W ocenie Sądu, zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Przywrócenie do stanu pierwotnego było możliwe, co potwierdzają oględziny. Ustaleń tych nie zmieniłyby zeznania świadka L. R. Należy też zauważyć, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "V." – spółki "V." wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z pięcioma miejscami, bez stałej przegrody, z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu kombi, które zostało wyposażone w czworo drzwi i tylną klapę. Wnętrze pojazdu było jednolicie tapicerowane (k. 22 akt administracyjnych). Podnieść się godzi, że konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, iż mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją dokonanych przeróbek było zwiększenie możliwości przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia auta do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania diagnosty, czy wszystkich osób (w tym kontrahenta na terenie N.), które kolejno sprzedawały przedmiotowy pojazd. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. W związku z tym, organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Dokumenty te bowiem w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe - co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu - nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, iż sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej nie mogą mieć charakteru wiążącego. W tym kontekście należy ponadto zauważyć, że podatnik był posiadaczem pojazdu w kraju przez sześć dni i nie dokonał jego zarejestrowania. Również pozostałe dokumenty urzędowe jak świadectwo homologacji typu samochodu, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowego dla celów rejestracyjnych w świetle przepisów o ruchu drogowym. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był zarejestrowany w Niemczech. Organy nie negują także twierdzeń strony, że pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), przywrócenie go do stanu pierwotnego - zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 194 O.p. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 187 O.p. Zdaniem Sądu, z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W świetle powyższych wywodów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Za prawidłowe też należy uznać ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną przykładowo w następujących wyrokach dotyczących tego typu samochodów: z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt I GSK 1365/13; z dnia 4 listopada 2014r. sygn. akt I GSK 895/13, sygn. akt I GSK 781/14, sygn. akt I GSK 695/13, sygn. akt I GSK 327/13, sygn. akt I GSK 1050/13, sygn. akt 1025/13, sygn. akt 535/13; z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1382/12 oraz z dnia 4 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1270 /12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent