I SA/Bd 1030/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. M. i G. R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. M. i G. R. C. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina M. i Gmina R. C. podała, że prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży ciepła w postaci ciepłej wody w swojej kotłowni mieszczącej się w R. C.. Kotłownia ta wytwarza i ogrzewa pomieszczenia Zespołu Szkół w R. C. oraz ogrzewa budynki mieszkalne należące do spółdzielni mieszkaniowej w R. C. i wspólnoty mieszkaniowej. Szkoła jest jednostką organizacyjną Gminy. Rozliczenie za ogrzewanie dokonywane jest na podstawie wskazań licznika GJ i stawki ustalonej przez Radę Miejską. Szkoła zużywa w ciągu roku 2.858 GJ, a pozostałe podmioty 2.260 GJ (do wyliczenia procentu przyjęto wielkość GJ z 2016r.). W związku z tym ciepło, które jest sprzedawane obcym podmiotom do ogrzewania pomieszczeń, wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła w GJ. Ustalona przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na 2017r. wyniosła 21 % zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie"). Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wysokość 44% najbardziej odpowiada specyfice dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za dostawę towarów i usług wykorzystywanych do tej działalności. Pozostała wysokość, tj. 56% nie może zostać odliczona z uwagi na to, iż ogrzewana jest ww. jednostka. Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy do działalności kotłowni. Gmina dodała, że szkoła wykonuje czynności opodatkowane, tj. sprzedaż posiłków pracownikom niepedagogicznym; czynności zwolnione od podatku: sprzedaż posiłków uczniom i pracownikom pedagogicznym, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3; kształcenie i wychowanie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe; czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem: czynności wykonywane między Gminą oraz jej jednostkami organizacyjnymi. Zespół Szkół wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu na rzecz Gminy i Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej: obciąża Gminę kosztami za udostępnienie autobusu szkolnego na wyjazdy związane z działalnością Gminy oraz obciąża MGOPS w R. C. kosztami za wyżywienie uczniów. Gmina wykorzystuje kotłownię, o której mowa we wniosku, do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do ogrzewanie całego budynku szkoły, podgrzania i dostarczenia ciepłej wody do tego budynku na potrzeby szkoły. W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: czy Gmina może odliczyć 44% podatku naliczonego zawartego w fakturach za dostawę towarów i usług do prowadzonej działalności w kotłowni znajdującej się w budynku szkoły w R. C. ? Zdaniem Gminy, może ona odliczyć 44% podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług do kotłowni w celu wytworzenia ciepła do ogrzania własnego budynku i do sprzedaży. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podała, że w takiej wysokości sprzedaje ciepło obcym podmiotom i w fakturach rozliczeniowych nalicza i odprowadza VAT do urzędu skarbowego. W tym obiekcie prowadzona jest tylko działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Gmina posiada faktury zakupu towarów i usług tylko na ten obiekt. Na zakupy do innej działalności wystawiane są osobne faktury zakupu. W związku z tym Gmina uważa, iż zastosowanie takiej wysokości do odliczenia podatku naliczonego jest jak najbardziej uzasadniona i obiektywnie odzwierciedla wysokość odliczenia podatku. Zastosowanie prewspółczynnika w wysokości 21% ma zastosowanie do pozostałej działalności Gminy. Gmina dodała, że wykorzystuje kotłownię do ogrzewania całego budynku szkoły i do dostarczenia do tego obiektu ciepłej wody w wielkości 56% ogólnego wytworzenia ciepła. Są to jedyne czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wykonywane na tym obiekcie, z uwagi na to, iż szkoła jest jednostką organizacyjną Gminy. Pozostała wielkość wytworzonego ciepła, tj. 44% jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym i opodatkowana VAT w wysokości 23%. W dniu [...] października 2017r. Inne wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia). Organ podał, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Wskazano, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dyrektor podniósł, że ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Organ wskazał następnie na określony w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia wzór na sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W opinii organu skoro dokonywane zakupy, o których mowa we wniosku, wykorzystywane są/będą przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (komercyjnej sprzedaży ciepła oraz pośrednio czynnościom opodatkowanym i zwolnionym wykonywanym przez szkołę), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy), to skoro Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są/będą związane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi). Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W ocenie organu najodpowiedniejszą metodą określania proporcji będzie ta wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów, jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc się do sposobu określania proporcji przedstawionego przez Gminę organ stwierdził, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza "zużycia ciepła" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, że ten sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zdaniem Dyrektora należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczenia na podstawie rozliczenia zużycia ciepła nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta uwzględnia jedynie wielkość dostarczonego ciepła w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, na podstawie ilości dostarczanego ciepła organ uznał za nieprawidłowy. Konkludując, zdaniem organu interpretującego, Gmina powinna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów, bowiem najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie : 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia i nie wskazał i z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania kotłowni wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu; 2) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT, poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 3) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 4) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z kotłownią przypadających na działalność Gminy związaną wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT i prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z kotłownią przypadających na działalność Gminy związaną wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 5) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży ciepła w postaci ciepłej wody w swojej kotłowni. Kotłownia ta wytwarza i ogrzewa pomieszczenia szkoły będącej jednostką organizacyjną Gminy oraz ogrzewa budynki mieszkalne należące do spółdzielni mieszkaniowej i wspólnoty mieszkaniowej. Rozliczenie za ogrzewanie dokonywane jest na podstawie wskazań licznika GJ i stawki ustalonej przez Radę Miejską. Szkoła zużywa w ciągu roku 2.858 GJ, a pozostałe podmioty 2.260 GJ. W związku z tym ciepło, które jest sprzedawane wskazanym obcym podmiotom do ogrzewania pomieszczeń wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła (działalność gospodarcza opodatkowana VAT). Pozostała część, tj. 56% wytworzonego ciepła służy do ogrzania budynku szkoły (zużycie na potrzeby własne). Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy towarów i usług do działalności kotłowni. Ustalona przez Gminę wartość prewspółczynnika, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wynosi 21%. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy Gmina może odliczyć 44% podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług do kotłowni. Zdaniem Gminy zastosowanie odliczenia w takiej wysokości jest jak najbardziej uzasadnione i obiektywnie odzwierciedla wysokość odliczenia podatku naliczonego. Organ interpretujący uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż sposób obliczenia proporcji w formie klucza zużycia ciepła nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności. Zdaniem organu metoda wskazana w rozporządzeniu, z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika, najbardziej obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Jest ono wyrazem zasady neutralności VAT. Prawo to stanowi na gruncie utrwalonego orzecznictwa TSUE integralną część mechanizmu systemu VAT i – co do zasady - nie podlega ograniczeniu (np. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07 w sprawie Magorora). Gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych równocześnie z tymi dwoma rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, objętej systemem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r., C- 437/06 w sprawie Securenta). Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. W świetle tego rozporządzenia w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji. To właśnie Gmina, która zna specyfikę pracy w swoim urzędzie i podległych jednostkach organizacyjnych, jest w stanie ustalić najlepszy i najwłaściwszy klucz podziału kosztów w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności kotłowni powinna zostać obliczona w oparciu o ilości dostarczonego ciepła według wskazań licznika do podmiotów trzecich (na cele działalności gospodarczej), oraz na potrzeby funkcjonowania szkoły, która realizuje zasadniczo zadania własne Gminy (cele inne niż działalność gospodarcza). Gmina precyzyjnie wskazała, że ciepło, które jest sprzedawane podmiotom zewnętrznym wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła, natomiast 56% wytworzonego ciepła służy do ogrzania budynku szkoły. Zakres zatem czynności opodatkowanych VAT jest możliwy do ustalenia przy uwzględnieniu kryterium zużycia ciepła. Zastosowanie przy tym liczników dla wyliczenia procentowego zużycie tej energii na różne sfery działalności, umożliwia dokładne określenie jaka część podatku naliczonego z tytułu zakupów przypada na działalność opodatkowaną i podlega odliczeniu (44%), a jaka jest związana z funkcjonowaniem szkoły i nie podlega odliczeniu (56%). Gmina jest przy tym w stanie jednoznacznie przypisać zakupy towarów i usług do działalności kotłowni. W istocie zatem Gmina może bezpośrednio przyporządkować podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy do każdego z typów działalności prowadzonej przez kotłownię. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, powyższa metoda jest najbardziej miarodajną metodą wyliczenia podatku naliczonego. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na zużyciu energii, najlepiej odzwierciedla stan rzeczywisty. Wybrany sposób określenia proporcji pozwala obiektywnie ustalić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz zapewnia odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na czynności opodatkowane. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje wynikające z tego rozporządzenia wynosi 21 %. Skutkuje to znacznie mniejszym zakresem odliczenia podatku naliczonego i nie zapewnia realizacji zasady neutralności systemu VAT. Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna. Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że nie można zaaprobować przyjętych przez Gminę metod wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ - w ocenie organu - nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że przyjęta metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Uwzględnia jedynie ilość dostarczanego ciepła w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Sąd tego stanowiska nie podziela. Należy zauważyć, że wspomniany art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię w zakresie w jakim uznał, w realiach rozpatrywanej sprawy, za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko organu interpretującego tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie, że Gmina może bezpośrednio przyporządkować podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy do każdego z typów działalności. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent