I SA/Bd 1057/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. L. W. C. M. i K. B. Sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia 2013 r., od lipca do września 2013 r., od listopada do grudnia 2013 r., od stycznia do maja 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. L. W. C. M. i K. B. Sp. j. w T. kwotę 10153 zł (dziesięć tysięcy sto pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 1057/17 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. skarżąca złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca 2012 r., od czerwca do października 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r., listopad i grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz kwiecień i maj 2014 r., w łącznej wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia 2013 r., od lipca do września 2013 r. oraz listopad i grudzień 2013 r. i od stycznia do maja 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, nie podzielił zawartej w odwołaniu argumentacji dotyczącej naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT. W ocenie organu odwoławczego brak jest uregulowań prawnych rozstrzygających kwestię możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej sprzedaży biletów czy karnetów wstępu uprawniających do korzystania z obiektu, Spółka nie może bowiem wystawić faktur korygujących z uwagi na brak faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Natomiast w myśl art. 111 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sposób prowadzenia tej ewidencji uregulowany został w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Przepisy tego rozporządzenia regulują również kwestię korygowania sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej. I tak, zgodnie z § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: 1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego); 2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka. Z powyższego wynika, że przepisy przewidują możliwość dokonania korekty w ściśle określonych przypadkach. Jednocześnie brak jest regulacji w przedmiocie możliwości bądź też braku możliwości dokonania korekty w przypadku zastosowania przez podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonującego sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, błędnej stawki podatku VAT. Literalna wykładnia powołanego przepisu uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu. Zatem w ocenie organu odwoławczego chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia § 3 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia. Organ podkreślił, że charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponoszony jest przez ostatecznych konsumentów, nabywców towarów lub usług, co wynika z obowiązku wliczenia tego podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania obciąża zatem nie podatnika ale ostatecznego nabywcę. Wówczas przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi, a więc podmiotowi innemu niż ten, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania, nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do wzbogacenia się podatnika kosztem majątku publicznego. Dla podatnika bowiem podatek pobrany od konsumentów i wpłacony do budżetu państwa jest neutralny. Neutralność jest najbardziej istotną i charakterystyczną cechą tego podatku. Sprowadza się do zapewnienia podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku. Praktyczna realizacja tej zasady następuje dzięki konstrukcji podatku naliczonego, który zapłacony przy nabyciu towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu podlega odliczeniu od podatku należnego. Z zasadą neutralności związana jest wyżej wymieniona zasada opodatkowania konsumpcji. Skoro zatem Spółka pobrała od ostatecznych konsumentów podatek w wysokości 23% zamiast 8%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa. Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie Skarbu Państwa bezpodstawnie uzyskanej korzyści, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. W ocenie organu naruszeniem Konstytucji RP byłoby więc przyjęcie, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby "przysporzenie majątkowe" po stronie beneficjenta tego roszczenia. Organ przytoczył z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt. I GPS 1/11 i stwierdził, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Organ podał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na teren obiektu sportowego został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Nie Spółka nie była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie, od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę. Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Spółki, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jej rzecz. W tej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobom, które faktycznie poniosły ekonomiczny ciężar podatku. W sprawie będą to osoby fizyczne, które nabyły karnety bądź bilety wstępu do obiektu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w odniesieniu do dokonanych transakcji sprzedaży biletów/karnetów wstępu, które zostały zaewidencjonowane przez Spółkę wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej, brak jest podstaw prawnych do dokonania korekty sprzedaży w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT. Spółka nie posiada dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych (tj. oryginałów paragonów dokumentujących sprzedaż biletów/kanetów wstępu), nie jest też w stanie zidentyfikować usługobiorców, tym samym nie ma możliwości dokonania zwrotu kwot nienależnie pobranego podatku VAT od ostatecznych nabywców. Organ wskazując na art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podał, że przedsiębiorcy rejestrujących sprzedaż za pomocą kas fiskalnych, zobowiązani są do jej ewidencjonowania na urządzeniu rejestrującym z chwilą dokonania tej sprzedaży. Podkreślił, iż regułą jest wystawianie faktur w dacie wydania paragonu bądź w oparciu o paragony dokumentujące już dokonaną sprzedaż. Z akt sprawy wynika natomiast, iż wielokrotnie daty wystawionych przez Spółkę faktur i załączonych do nich paragonów nie są zgodne, co więcej na paragonach widnieją późniejsze daty sprzedaży. Organ przeanalizował też dowody z przesłuchania pracowników Spółki, którzy zajmowali się obsługą kas fiskalnych. Dodał, że z informacji od kontrahentów Spółki wynika, iż firmy te nie miały wiedzy, aby transakcje ze Spółką były potwierdzone paragonami. W ewidencjach sprzedaży Spółka zarejestrowała także faktury, na których wskazano odmienny niż na dołączonych do nich paragonach przedmiot sprzedaży. Do rozliczenia przyjęto jednak wyłącznie wartości z paragonów. W ocenie organu znaczna rozbieżność w nazwach towarów i usług świadczy, iż kwestionowane faktury i dołączone do nich paragony, nie dokumentują tych samych transakcji. Organ wskazał, że w badanych okresach rozliczeniowych Spółka wystawiła faktury VAT ze stawką 23%, natomiast załączone do nich paragony zostały wystawione ze stawką podatku 8%. Do rozliczenia podatku przyjęto natomiast wartości z paragonów. Ponadto w maju 2014 r. Spółka wystawiła faktury ze stawką podatku 23%, do których dołączono paragony, na których stawka podatku wynosiła 8%, następnie w czerwcu 2014 r. wystawiono do przedmiotowych faktur faktury korygujące, w których skorygowano stawkę podatku, jednakże do rozliczenia sprzedaży w maju 2014 r. przyjęto wartości z paragonu, a nie z faktury. Z informacji organu pozyskanych w toku kontroli podatkowej od kontrahentów Spółki wynika, iż wyłącznie Spółka B. Sp. z o.o. potwierdziła otrzymanie faktury korygującej, pozostałe podmioty od których otrzymano informacje nie wskazały, aby w stosunku do jakichkolwiek transakcji otrzymały od Spółki faktury korygujące. Odnośnie natomiast faktur wystawionych na rzecz osób fizycznych, ponownie wskazać należy na treść protokołów przesłuchań pracowników Spółki, zajmujących się rejestracją sprzedaży na kasie fiskalnej oraz wystawianiem faktur. Osoby te bowiem albo w ogóle nie potwierdziły faktu wystawiania faktur korygujących na rzecz osób fizycznych, bądź zaprzeczyły, aby w ten sposób korygowana była stawka podatku VAT. Mając na uwadze ustalenia dokonane w przedmiocie sprzedaży wykazanej przez Spółkę w badanych okresach rozliczeniowych, organ drugiej instancji zgodził się, iż prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje dostaw za wskazane miesiące: marzec, od maja do lipca, od października do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia, od lipca do września, od listopada do grudnia 2013 r., od stycznia do maja 2014 r., nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność w części odpowiadającej ujęciu w nich faktur opisanych w tabeli nr [...] decyzji organu pierwszej instancji. W zakresie wykazanych nabyć organ ustalił, że w rejestrze zakupów za kwiecień 2013 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...], wystawioną przez [...] "T. " Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Następnie, w dniu [...] lipca 2013 r. wystawca faktury wystawił jej duplikat, który Spółka ponownie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za lipiec 2013 r. Powyższe uchybienie skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za ten miesiąc. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niezasadne powoływanie się na wskazane w odwołaniu orzeczenia, mające w ocenie Spółki potwierdzić prezentowane stanowisko, bowiem część wydana została w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, a część jest nieprawomocna. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszanie: 1) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jest przesłanką dopuszczalności powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez odmowę zwrotu podatku VAT, w związku z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług wstępu do klubów fitness, 2) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, brak możliwości identyfikacji nabywców uniemożliwia skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania za kontrolowane okresy rozliczeniowe prawidłowej, tj. 8% stawki VAT zamiast stawki 23%, 3) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 2013 r. w zw. z art. 29 ust. 1 i 4a ustawy o VAT i art. 29a ust. 1, 13 i 14 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obowiązujące uregulowania nie przewidują możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w odniesieniu do sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, w sytuacji braku oryginału paragonu lub możliwości wystawienia faktury korygującej, 4) art. 111 ust. 1 w zw. ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania oraz § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 2013 r. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich stosowania, polegającej na uznaniu, że rozbieżność w dacie dostawy towaru czy świadczenia usługi lub jej nazwie wskazanej na paragonie i fakturze wystawionej dla tej samej sprzedaży świadczy o tym, że dowody te dokumentują dwie różne transakcje, w sytuacji, gdy zostały wystawione przez podatnika w związku z jedną transakcją, 5) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego – wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, 6) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe podatnika za badany okres były prowadzone w sposób nierzetelny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). Z powyższego wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wniesioną w niniejszej sprawie skargę Sąd uwzględnił, bowiem wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim odpowiedź na pytanie, czy organy zasadnie uznały, że spółce nie przysługiwało prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w sytuacji gdy sprzedaż tych usług potwierdzona została paragonami fiskalnymi a nie fakturami VAT oraz czy wbrew stanowisku organu – spółka mogła wnosić o zwrot nadpłaty podatku VAT. Ma rację strona, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.) nie zawierają regulacji dotyczącej kwestii spornej, gdyż odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy transakcja potwierdzona jest fakturami VAT, a nie jak w niniejszej sprawie, paragonami. Kwestię korygowania sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Jednak przepisy te przewidują możliwość dokonania korekty w ściśle określonych przypadkach. Również i literalna wykładnia przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu. Należy zauważyć, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka nieprawidłowo deklarowała VAT należny według stawki 23% zamiast 8% od usług w postaci sprzedaży biletów i karnetów wstępu na obiekt. Usługi te udokumentowane były fakturami VAT i paragonami z kas fiskalnych. Nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% Spółka powinna przy usługach udokumentowanych fakturami wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u. Spór natomiast powstał w kwestii możliwości zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji usług ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Organ uznał, że koszt wadliwego opodatkowania obciążył kupujących – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarcze, tj. osoby trzecie, a nie spółkę, co oznacza, że przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi, a więc podmiotowi innemu niż ten, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania, nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. Dla podatnika bowiem podatek pobrany od konsumentów i wpłacony do budżetu państwa jest neutralny. W tej sytuacji spółka całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa. Skarżąca natomiast wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na przyjęciu, iż niemożliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, gdy z literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że nadpłata w rozumieniu tej ustawy powstaje wyłącznie w trybie opisanym w przepisach Ordynacji podatkowej i wystarczające jest skorygowanie deklaracji. W ocenie skarżącej brak odpowiednich przepisów prawa w zakresie ustawy o podatku VAT nie przesądza o niemożliwości dokonania korekty zastosowanej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy sprzedaż udokumentowana została wyłącznie poprzez rejestrację za pomocą kasy fiskalnej. Przystępując do rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że istotnie brakuje uregulowania spornej kwestii zarówno w ustawie o VAT jak i w cyt. rozporządzeniu. Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11). Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane – wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 11). Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku tut. skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie. W powołanym wyroku, w punkcie 17, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku. Stwierdził, że najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. Jak wynika z powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. NSA zauważył, że wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Zdaniem NSA – możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Dalej NSA uznał, że: "korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty". Dalej NSA stwierdził, że: "Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych 'oczywistymi pomyłkami', zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu". Kontynuując NSA stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona 'przez kasę', oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)". To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: "w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych". Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: "gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym". Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, - dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług. NSA stwierdził ponadto, że: "dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa". Z powyższym twierdzeniem skład orzekający w tej sprawie w pełni się zgadza. W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług. W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego. W ocenie Sądu po korygowaniu VAT wykazanego w paragonach fiskalnych prawo do stwierdzenia nadpłaty okolicznościach przysługiwałoby Skarżącej. Kwesta ta była już omawiana w orzecznictwie sądowym i tut. Sąd podziela pogląd, że podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została potwierdzona paragonami fiskalnymi (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 444/17, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16). Wyrok niniejszy stanowi wyraz aprobaty zaprezentowanych tam poglądów. Z powyższych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) i w konsekwencji zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka M. Łent