I SA/Bd 1058/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Syg akt I SA/Bd 1058/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia K. K. (Skarżącemu) zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego marki VOLKSWAGEN LT 35, nr nadwozia [...]. Organ uzyskał z Urzędu Miasta B. dokumenty rejestracji przedmiotowego samochodu (wniosek o rejestrację, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, fakturę potwierdzającą zakup samochodu z 30 października 2008r za kwotę 4.250 euro, kopię zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, oraz potwierdzenie rejestracji ww. samochodu z dnia 06 maja 2009r.) Organ uznał, że podstawa opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu wynikająca z faktury zakupu w wysokości 15.144 zł (po przeliczeniu) znacznie odbiega (ok. 83 %) od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustalonej na kwotę 86.900zł (brutto). Organ dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu i stwierdził, iż samochód ten jest pojazdem samochodowym mieszkalnym (kemping). W decyzji organ szczegółowo opisał pojazd, uwzględniając uwagi Skarżącego, któ®y wymienił dokonane przez siebie prace. Skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód, nabył w drodze licytacji w Belgii. Cena zakupu wynikała bezpośrednio z ceny wylicytowania plus prowizja sprzedawcy. Pojazd został przerobiony w Belgii na wersję specjalistyczną dwuosobową z przeznaczeniem do wykonywania drogowych map cyfrowych systemów nawigacyjnych. W samochodzie zainstalowane było wyposażenie specjalistyczne do tego celu (m. in. 8 kamer, antena satelitarna, mobilny serwer). Skarżący przerobił przedmiotowy samochód do wersji standardowej typu "Camper", który zarejestrowano w Polsce do użytku pięciu osób. Skarżący przedłożył dokument wystawiony przez Ministerstwo Komunikacji i Infrastruktury Belgii wraz z tłumaczeniem, z którego wynika, że pojazd marki Maeses Motorhomes LT 35 jest samochodem kempingowym. Organ ustalił u autoryzowanego dealera samochodów marki VOLKSWAGEN w Polsce, spółki KULCZYK TRADEX, że pojazd opuścił fabrykę z podwoziem do zabudowy, tzw. kabiną na ramie. W zakresie dalszych działań właściciela pojazdu związanych z jego zabudową spółka nie posiadła wiedzy. W związku z wezwaniem Skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających znaczną różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania wynikającą z faktury zakupu a średnią wartością rynkową podobnego samochodu, Skarżący złożył oświadczenie potwierdzające wcześniejsze wyjaśnienia w sprawie, tj. w zakresie ceny zakupu wynikającej z licytacji oraz nabycia pojazdu w wersji dwuosobowej specjalistycznej. Ponadto wyjaśnił, że samochód był wyeksploatowany o przebiegu 421.000 km. Po zakupie pojazd został odrestaurowany do wersji oryginalnej oraz zarejestrowany do użytku pięciu osób. Dodatkowo przedstawił dowody w postaci: kserokopii faktury z 24 października 2008r., protokołu zgodności pojazdu specjalistycznego nr [...] (wraz z tłumaczeniem), historii napraw pojazdu. W związku z wątpliwościami, dotyczącymi wartości pojazdu organ I instancji uznał, iż istnieje konieczność powołania biegłego, w celu sporządzenia opinii z wykorzystaniem wiadomości specjalnych. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego rzeczoznawcę w celu wykonania opinii technicznej w zakresie ustalenia stanu technicznego oraz wartości rynkowej samochodu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. na dzień 30 października 2008r. W opinii z 10 grudnia 2010r. biegły ustalił wartość bazową pojazdu na kwotę 86.900 PLN, następnie stosując korektę dodatnią za pierwszą rejestrację (+509,00 PLN), korektę ujemną za przebieg powyżej normatywnego (-14.860,00 PLN), a także korektę ujemną za szczególny charakter eksploatacji (-7.254,00 PLN) określił wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę 65.300 zł. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 30 października 2008r nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego marki Volkswagen LT 35 w wysokości 6.408,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym nie zgodził się z klasyfikacją pojazdu jako samochodu osobowego kempingowego zamiast pojazdu specjalnego (kontener biurowy). Skarżący zarzucił organowi niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie uznał, że organ błędnie ustalił wysokość podstawy opodatkowania samochodu. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji był fakt, że podatnik nie wykonał w związku z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciążących na nim obowiązków podatkowych tj. nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej ustawa pa) wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w pozycji 59 ujęte zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne nie objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowotowarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy pa do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tym samym o tym, czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decyduje klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.WE L 256 z 07 września 1987r. str. 1 ze zm.). Zarówno System Zharmonizowany (HS) jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełnione przez Noty wyjaśniające. Organ odwoławczy przywołał obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r zawierające wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo do przewozu osób np. specjalistyczne pojazdy transportowe (ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe) samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że przedmiotowy pojazd jest samochodem kempingowym. W konsekwencji podlega opodatkowaniu akcyzą w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą. Jednocześnie organ podkreślił, że w dniu 19 lipca 2008r, ustawą z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118 poz. 745), wprowadzono zmianę do ustawy pa, polegającą na dodaniu art. 82a. Organ przytoczył wskazany przepis podnosząc, że stanowi on dla niego podstawę prawną do weryfikacji podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił, że po wezwaniu w ramach art. 82a ustawy pa, inicjatywa procesowa zostaje przerzucona na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny, dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość pojazdu niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W sytuacji kiedy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, bądź nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy uprawniony jest do podjęcia kolejnych czynności tj. określić podstawę opodatkowania (art. 82a ust. 2). Konstrukcja przepisu 82a ustawy pa nie pozostawia wątpliwości, że to podatnik powinien wykazać zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, bowiem dysponuje wiedzą, jakie okoliczności spowodowały, że wartość nabytego auta znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Dyrektor podał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił, iż podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu wynikającej z katalogu System INFO-EKSPERT. Organ odniósł się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę, mgr inż. J.M., uznając go za niuzasadniony. Organ wyjaśnił, że biegły dokonał wyceny przedmiotowego samochodu metodą porównawczą na bazie pojazdu marki FORD Transit z zabudową kempingową DETHLEFFS w wersji Summer Edition i na tej podstawie przyjął wartość bazową brutto w wysokości 86.900 zł. Stosując odpowiednie korekty wynikające z indywidualnych cech eksploatacyjnych samochodu, za pierwszą rejestrację, za przebieg powyżej normatywnego oraz za szczególny charakter eksploatacji (pojazd intensywnie eksploatowany jako specjalny) określił wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu na dzień 30 października 2008r. w wysokości 65.300 zł. Dyrektor ponownie przywołując art. 82a ust. 4 ustawy pa wyjaśnił pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W ocenie organu wycena pojazdu sporządzona przez certyfikowanego rzeczoznawcę, posiadającego wiadomości specjalne oraz doświadczenie w zakresie określania wartości rynkowej pojazdów jest dowodem w pełni wiarygodnym, w którym prawidłowo została ustalona wartość przedmiotowego samochodu osobowego. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że Skarżący kwestionując wycenę sporządzoną przez biegłego nie przedstawił innej opinii technicznej oraz innych dowodów mogących podważać jego wycenę. Odnosząc się do argumentacji, że pojazd służył do celów wykonywania drogowych map cyfrowych dla systemów nawigacji i w związku z tym był specjalnie wyposażony, organ podał, że biegły w swojej opinii uwzględnił powyższy fakt i zastosował z tego tytułu korektę ujemną w wysokości 10%. W podobny sposób organ odniósł się do argumentu, że pojazd posiadał ponadnormatywny przebieg wskazując, że również z tego tytułu dokonano korekty ujemnej. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że pojazd zarejestrowany był do przewozu tylko 2 osób i z kempingiem, który jest pojazdem rodzinnym, rejestrowanym przynajmniej na 5 osób nie miał nic wspólnego, ponieważ było to mobilne biuro pracy, co potwierdzać ma dokument wydany przez Ministerstwo Komunikacji i Infrastruktury Belgii - Protokół Zgodności Pojazdu jako jedynego pojazdu nr [...]. Organ wskazał, że w przedstawionym przez podatnika dokumencie określono rodzaj pojazdu - samochód kempingowy. Ponadto w belgijskim dowodzie rejestracyjnym określono rodzaj pojazdu: samochód mieszkalny. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu kempingowego. Odnosząc się do zarzutu, że biegły dokonując wyceny samochodu marki VOLKSWAGEN LT 35 oparł się na danych dotyczących innej marki samochodu organ podał, że w opinii wyjaśniono, iż samochód marki VOLKSWAGEN LT 35 w wersji kempingowej nie występuje w profesjonalnych katalogach dla rynku krajowym oraz, że brak jest aktualnych ofert sprzedaży na portalach internetowych. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że Skarżący w toku całego postępowania nie przedstawił innych dowodów, mogących podważyć wycenę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 220 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art.191 Ordynacja podatkowa oraz art. 82a ust. 4 ustawy pa. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem prawa, przede wszystkim przepisów postępowania dowodowego (art. 187 §1 i art. 191 Op.). W konsekwencji niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów doszło do poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, które były przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżący stwierdził, że sporne w sprawie jest określenie wartości pojazdu sprowadzonego przez niego do Polski. Podniósł, że organ zastosował procedurę ustalenia wartości pojazdu przewidzianą w art. 82a ustawy pa, podkreślając, że w art. 82a ust. 4 ustawy pa zdefiniowane zostało pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą stanowi średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Tymczasem organ zmienił wysokość podstawy opodatkowania na podstawie opinii rzeczoznawcy, który oparł się na danych dotyczących innej marki samochodu. Organ celny przyjmując tę opinię jako dowód, rażąco naruszył art. 82a ust. 4 ustawy pa. W ocenie Skarżącego organy dokonując wykładni tego przepisu, a następnie stosując go w przedmiotowej sprawie, zupełnie pominęły treść zasad naczelnych postępowania podatkowego, które wynikają z art. 120 czy art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniły przy tym, będącej konsekwencją ich obowiązywania, zasady in dubio pro tributario - czyli nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Skarżący podał, że sporny pojazd nabył w drodze przetargu, w sposób najbardziej obiektywny tj. w drodze licytacji. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne stwierdził, że skoro na danym terenie nie było podobnych transakcji sprzedaży, to można przyjąć, że cena sprzedaży określona w umowie jest zarazem wartością rynkową. Podniósł, że przepisy ustawy pa nie precyzją, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Przyjąć zatem należy, że może to być każda przyczyna, która obiektywnie wpływa na wartość samochodu, np. cechy szczególne konkretnego egzemplarza pojazdu, nietypowe wyposażenie samochodu, przystosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika, np. osoby niepełnosprawnej, uszkodzenia, wady techniczne, czy możliwe wady prawne. Skarżący nie zgodził się także z klasyfikacją spornego pojazdu jako samochodu kempingowego, skoro organ celny II instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdza, że biegły dokonał wyceny spornego pojazdu metodą porównawczą gdyż samochód marki VOLKSWAGEN LT 35 w wersji kempingowej nie występuje w profesjonalnych katalogach dla rynku krajowego oraz, że brak jest aktualnych ofert sprzedaży na portalach internetowych. W ocenie Skarżącego możliwym jest, że samochody VOLKSWAGEN LT 35 w wersji kempingowej, w ogóle na rynku motoryzacyjnym nie występują, co potwierdza jego twierdzenie, iż kupił pojazd specjalny - biurowy. Skarżący wskazał przy tym na cechy pojazdu w momencie zakupu oraz charakter, w jakim pojazd był wykorzystywany przed zakupem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne w sprawie są okoliczności, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN LT 35 w dniu 30 października 2008r i nie złożył stosownej deklaracji, ani nie zapłacił podatku akcyzowego z tego tytułu. Niekwestionowana była także przez Skarżącego zasadność zapłaty podatku akcyzowego, sporna pozostawała jedynie jego kwota z uwagi na spór co do wysokości podstawy opodatkowania. Organy w decyzji zawarły wywód prawny, w którym wykazały, że z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Sąd ocenił, że stanowisko takie jest zgodne z prawem. Skarżący, w trakcie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, przedłożył fakturę nabycia przedmiotowego auta z dnia 30 października 2008r, z której wynika, że pojazd został nabyty za kwotę 4.250 EUR, co stanowiło równowartość kwoty 15.144 zł. Niska wartość ceny nabycia skłoniła organ do dokonania porównania jej z ceną rynkową. Podstawę prawną do takiego postępowania stwarzał przepis art. 82a ust 1 ustawy pa, stanowiący, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust 4). Skarżący w ramach uzasadnienia niskiej ceny nabytego pojazdu podał, że wynikało to ze specyficznego celu, któremu pojazd ten służył firmie belgijskiej – był on pojazdem specjalistycznym przystosowanym do wykonywania map drogowych. Skutkowało to wyposażeniem go w specjalistyczny sprzęt typu kamery, antena satelitarna, mobilny serwer, które to urządzenia po demontażu pozostawiły ślady w zabudowie. Skarżący dokonał przeróbek, osiągając efekt wersji standardowej odpowiadającej pojazdowi kempingowemu typu "Camper". Organy w sprawie w istocie nie kwestionowały charakteru eksploatacji nabytego pojazdu i dokonanych przeróbek, wskazywały jednak, że nie uzasadniają one wystarczająco niskiej kwoty ceny nabycia. Odwołały się do opinii biegłego, który wyliczył wartość przedmiotowego pojazdu odnosząc się do wartości pojazdu podobnego, aczkolwiek innej marki z uwagi na brak odnotowanych ofert samochodów takich, jak przedmiotowy. Skarżący jedynym z głównych zarzutów skargi czyni zarzut naruszenia art. 82a ust 4 ustawy pa z uwagi na przyjęcie przez biegłego do porównania samochodu innej marki. Jakkolwiek biegły rzeczywiście przyjął za punkt wyjścia do swoich wyliczeń wartość samochodu kempingowego marki Ford Transit, to Sąd zauważa, że wartość bazowa brutto wyliczona na kwotę 86.900zł dokładnie odpowiada wartości oferty sprzedaży samochodu takiego, jak sporne auto (strony nie wykluczyły że jest to ten sam samochód wystawiony na sprzedaż w październiku 2010r k.44 akt administracyjnych) za tożsamą kwotę 86.900zł. W świetle podanych do porównania wartości nie sposób uznać, że organy nie wykazały, że cena nabycia znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W ocenie Sądu przepis art. 82a ust 4 ustawy pa musi być odczytywany z uwzględnieniem celu zawartej w nim regulacji. Przede wszystkim służy on zrealizowaniu normy zawartej w ust 1 i w tym znaczeniu ma on charakter pomocniczy. Zawarte w nim sprecyzowanie pojęcia "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego" jest w istocie bardzo wąskie i przy ograniczeniu się do wykładni literalnej, w wielu stanach faktycznych – także bardzo ewidentnych (np. zakup samochodu za 1 zł) – przy braku w notowaniach rynkowych pojazdu spełniającego podane kryteria, zweryfikowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 82a ustawy pa nie byłoby możliwe. Tymczasem powołana regulacja zmierza do zapobieżeniu odnotowanego w obrocie i popularnego zjawiska zaniżania wykazanej ceny nabycia lub sprzedaży samochodów osobowych dla osiągnięcia korzyści z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, jakkolwiek przepis art. 82a ust 4 ustawy pa nakazuje traktować za średnią wartość rynkową samochodu osobowego, wartość notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu: 1) w dniu powstania obowiązku podatkowego, 2) tej samej marki i modelu, 3) tego samego rocznika, 4) spełniającego w miarę możliwości pozostałe warunki, to są to parametry, które nie muszą oznaczać przyjęcia do porównania samochodu, który w notowaniach na rynku od razu spełnia wszystkie te warunki, lecz – w oparciu o dostępne dowody z szeroko rozumianych danych rynkowych – ustalenie takiej średniej ceny przez organy. Odmienne rozumienie analizowanego przepisu, w szczególności przez dosłowne odczytywanie kazuistycznych warunków prowadziłoby do nielogicznych wniosków, w ramach których do porównania należałoby znaleźć cenę zarejestrowanego na terenie kraju samochodu osobowego z dnia powstania obowiązku podatkowego będącą jednocześnie średnią ceną tj. wypadkową przynajmniej dwóch ofert i to dokonanych w konkretnym dniu. Taka wykładnia czyniłaby wskazany przepis niewykonalnym w praktyce, pozostawiając poza nią większość analizowanych transakcji. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, która jest wyjściową kategorią, służącą organowi jako punkt odniesienia dla decyzji o rozpoczęciu procedury z art. 82a ustawy pa może być ustalona w oparciu o inne dane, niż wymienione w ust 4, byle w efekcie odtwarzała tę wartość zbudowaną na tych danych. Przenosząc powyższe wywody na grunt stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że cena sprzedaży samochodu innej marki, o podobnym charakterze przyjętego do porównania przez biegłego była tożsama z ceną sprzedaży tego samego auta, co sporne, jednakże z daty późniejszej o 2 lata. Skoro więc samochód Skarżącego po upływie dwóch lat od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oferowany jest za kwotę 86.900zł, to trudno nie uznać zasadności stanowiska organów, że kwota wykazana na fakturze w wysokości 15.144zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Do oceny pozostaje więc kwestia, czy Skarżący uzasadnił taką różnicę wartości. Argumentacja Skarżącego akcentowała okoliczność, że nabyty przez niego samochód nie był samochodem kempingowym, lecz jeżdżącym biurem. Organy nie podważały twierdzeń strony, co do sposobu wykorzystywania przedmiotowego auta we wskazanym przez Skarżącego charakterze przed jego nabyciem. Nie niweczy to jednak ustalenia, że samochód swoimi parametrami generalnie odpowiadał samochodowi kempingowemu, czego dowodzi urzędowy dokument wystawiony przez Ministerstwo Komunikacji Infrastruktury – Zarząd Ruchu Drogowego i Infrastruktury – Urząd Komunikacji – Dyrekcja do Spraw pojazdów, złożony przez Skarżącego, w którym jako rodzaj pojazdu wskazano "samochód kempingowy". W belgijskim dowodzie rejestracyjnym jako rodzaj pojazdu określono, że przedmiotowe auto jest samochodem mieszkalnym. Koresponduje to z informacją uzyskaną od producenta, że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę w zabudowie tzw. kabina na ramie i właściciel mógł dokonać różnej zabudowy. Skarżący w trakcie oględzin przedstawił czynności, które wykonał w samochodzie, by adaptować go do pełnej wersji kempingowej. Należy podkreślić, że z ich opisu, nie wynika by były to istotne prace zasadniczo zmieniające wygląd auta. Stanowiły one raczej działania zmierzające do likwidacji śladów poprzedniej eksploatacji, przejawiającej się w maskowaniu pozostałości po zdemontowanych urządzeniach. Skarżący nie przedstawił żadnych wyliczeń, co do wartości dokonanych prac czy zakupu części lub materiałów do ich wykonania przez "znajomego stolarza", nie składał także żadnych dowodów na wysokość poniesionych wydatków. Skarżący nie przedstawił także żadnej obiektywnej dokumentacji, z przebiegu aukcji, na której, jak twierdzi nabył przedmiotowy samochód. W swoim pisemnym oświadczeniu z 23 sierpnia 2010r wskazał jedynie, że była to "licytacja fizyczna". W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, uzasadnione pozostają działania organów, które – uwzględniając poprzedni sposób eksploatacji samochodu, zastosowały korektę ceny wyjściowej o 10%, niezależnie także obniżyły wartość za ponadnormatywny przebieg pojazdu. W efekcie przyjęta przez organy kwota 65.300zł, jako podstawa opodatkowania wyliczona została w następstwie postępowania przeprowadzonego zgodnie z art. 82a ustawy pa. Stanowisko organów zostało uzasadnione, oparte na zebranym materiale dowodowym. Twierdzenia Skarżącego podważające stanowisko organów w istocie sprowadzały się do polemiki z ustaleniami faktycznymi organów. Organy przyjęły większość twierdzeń Skarżącego co do charakteru spornego auta nie akceptując jedynie ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący, zdaniem Sądu nie przedstawił żadnych uzasadnionych argumentów, jak również dowodów uzasadniających bardzo niską cenę nabytego samochodu. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a