I SA/Bd 106/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi I. sp. o.o. M. sp. k. we W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy J. z dnia [...] . nr[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy J. na rzecz I. sp. o. o. M. sp. k. we W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości spółka podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoja formę prawną (spółka komandytowa), wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy spółki. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a nie przepisów podatkowych). W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Zdaniem skarżącej, w sytuacji, w której spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Burmistrz Miasta i Gminy J. P. stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia [...]. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 95, poz. 614 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." wskazał, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu zatem, co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (a więc związany z tym spadek jej wartości), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej). W przedmiotowej sprawie podatnik ustalił wartość będącą podstawą obliczania amortyzacji dla posiadanej budowli chociażby dla celów prowadzonej przez spółkę księgowości. Zdaniem organu podatkowego, podatnik uczynił to w oparciu o posiadaną dokumentację na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponadto z przedstawionych informacji wynika, iż przedmiotowe budowle faktycznie są amortyzowane przez spółkę, natomiast od dochodów generowanych przez spółkę zgodnie z brzmieniem odpowiednich przepisów w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne. W ocenie organu podatkowego, podatnik nie może na potrzeby amortyzacji przyjąć wartości początkowej ustalonej zgodnie z zasadami wynikającymi z ustaw regulujących amortyzację, a na potrzeby opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - inną wartość. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie zaistniałego stanu faktycznego organ uznał za nieprawidłowe. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na dointerpretowaniu do ww. przepisów pojęcia "rynkowej wartości historycznej" i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa określona na cele dokonywania amortyzacji bilansowej, a nie wartość rynkowa. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dokonywanie przez stronę odpisów amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości) ma bezpośredni wpływ na określenie przez spółkę podstawy opodatkowania budowli wg wartości początkowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego. Zdaniem skarżącej, podstawą opodatkowania posiadanych przez nią budowli, od których nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji na cele podatku dochodowego od osób fizycznych ani prawnych, jest ich wartość rynkowa, określona w sposób wskazany w przepisie art. 4 ust. 3 u.p.o.l., czyli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ocenie spółki, organ dokonał wykładni rozszerzającej przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli od wartości innej niż wskazane w treści tych przepisów. Zdaniem strony, organ podatkowy winien był wskazać jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość początkową na cele amortyzacji podatkowej lub też wartość rynkową obliczoną na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. regulujące kwestię będącą przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują bowiem tylko te dwa możliwe we wskazanym stanie faktycznym sposoby opodatkowania budowli. Niedopuszczalne zatem - w opinii spółki - jest tworzenie na potrzeby Interpretacji indywidualnej dodatkowych pojęć mających stanowić podstawę opodatkowania w danym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.2012.270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 57 a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Spór w sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w sytuacji gdy podatnik (spółka komandytowa) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. W ocenie skarżącej skoro spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest wartość rynkowa budowli. Burmistrz Miasta i Gminy stoi natomiast na stanowisku, że co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (a więc związany z tym spadek jej wartości), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej). Sąd stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 -wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jasno wynika, że w zakresie opodatkowania budowli ustawodawca wskazał dwa sposoby ustalenia podstawy opodatkowania : 1. wartość początkową tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, dla budowli od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne; 2. wartość rynkową dla obiektów, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. nie mniej konkludując wskazał, że "podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego)". Odwołał się zatem do pojęcia, które nie występuje w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani w przepisach ustaw o podatkach dochodowych regulujących kwestie amortyzacji. W świetle powyższego za zasadne uznać należy stanowisko skarżącej, że organ dokonał wykładni rozszerzającej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli od wartości innej niż wskazana w treści przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Organ podatkowy dokonując interpretacji winien był wskazać, że podstawę opodatkowania budowli w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowić będzie ich wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji lub też wartość rynkowa obliczona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. regulujący zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje bowiem tylko te dwa sposoby opodatkowania budowli. Tworzenie dodatkowych pozaustawowych pojęć stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji po wnikliwej analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko Sądu, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie które przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach, w pkt 2 wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 par. 2 i par. 4 p.p.s.a. T. Liwacz U. Wiśniewska J. Szulc