I SA/Bd 106/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2026 r. nr 0401-IOD2.4104.37.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu oddala skargę W dniu [...] grudnia 2024 r. pomiędzy K. B. (skarżącym), (jako pożyczkobiorcą) a T. S.A z siedzibą w T. (jako pożyczkodawcą) została zawarta umowa pożyczki na kwotę [...]zł. Środki uzyskane z powyższej pożyczki skarżący przeznaczył na zakup od pożyczkodawcy nieruchomości, tj. użytkowania wieczystego i budynków handlowo-usługowych posadowionych na działkach położonych w T. przy ulicy [...] i ulicy [...], dla której Sąd Rejonowy w T. VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...]. Z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy w dniu [...] grudnia 2024 r. skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), wykazując należny podatek według stawki 0,5 % w kwocie [...]zł. W dniu [...] stycznia 2025 r. skarżący dokonał wpłaty podatku w ww. kwocie. W dniu [...] stycznia 2025 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek skarżącego z dnia [...] stycznia 2025 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] grudnia 2024 r. pomiędzy skarżącym a T. S.A (dalej: "T. ", "spółka") i jej zwrot w kwocie [...]zł. We wniosku skarżący wskazał, że zawierając umowę pożyczki nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż podmiot udzielający pożyczki, tj. [...] działał jako czynny podatnik VAT. Decyzją z dnia [...] października 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zleconego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. uchylającą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2025 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że bezsprzecznie podstawowym przedmiotem działalności [...] jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Organ zaznaczył przy tym, że jakkolwiek zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych zakres działalności spółki ujęty w KRS, nie ma waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań danego podmiotu w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej; "u.p.t.u."), tym niemniej w analizowanej sprawie bezspornym jest, że do wykazanego zakresu działalności spółki nie należy i nigdy nie należało udzielanie pożyczek. Również analiza treści rzeczonej umowy pożyczki, zdaniem organu, prowadzi do konkluzji, iż trudno ją uznać za sporządzoną w sposób, który potwierdzałby profesjonalny charakter tego typu umów zawieranych przez spółkę (brak jakichkolwiek opłat za udzielenie pożyczki, jej ewentualne ubezpieczenie, wcześniejszą spłatę, oprocentowanie odbiegające od stawek rynkowych). Organ podniósł, że według sprawozdania finansowego spółki za 2024 r. ujawnionego w KRS, osiągnęła ona zysk netto w wysokości [...] zł. Roczna wysokość odsetek naliczonych od przedmiotowej pożyczki udzielonej w dniu [...] grudnia 2024 r., przy założeniu całkowitego braku spłat kapitału i przewidzianym umową oprocentowaniu, tj. 6,7 % w skali roku, wynosi [...] zł. Tym samym nie stanowi ona nawet 1/1000 rocznego zysku wygenerowanego przez spółkę. Zdaniem organu, z powyższego jednoznacznie wynika, iż działalność dotycząca udzielania pożyczek ma w istocie marginalną wartość w polityce ekonomicznej spółki i trudno ją uznać za stałe i konieczne uzupełnienie prowadzonej działalności. Organ wskazał, że o tym, iż pożyczka stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazują następujące okoliczności: - pożyczka miała charakter incydentalny; pożyczkobiorca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych i udzielania pożyczek i nic nie wskazuje, że zamierza w przyszłości wykonywać takie czynności, - pożyczka została udzielona podmiotowi powiązanemu (domniemywa się, że pożyczka nie zostałaby udzielona, gdyby zwrócił się o nią podmiot niepowiązany), - udzielanie pożyczek pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej pożyczkodawcy, - nie wykazano jakiegokolwiek zamiaru wykonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy (nie wykazano zawodowego charakteru tych czynności). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pożyczka udzielona skarżącemu przez [...] spełnia wszystkie ww. wymienione kryteria. W sprawie bezspornym jest, że do wykazanego zakresu działalności spółki nie należy i nigdy nie należało udzielanie pożyczek. Nie sposób również przyjąć, że czynność udzielania pożyczek dokonywana jest w sposób częstotliwy, właściwy dla podmiotów świadczących usługi tego typu, skoro spółka będąca właścicielem lub dominującym udziałowcem kilkudziesięciu spółek, działając na terenie całego kraju i rynkach zagranicznych, udzieliła łącznie jedynie 13 pożyczek w okresie 2 lat, nie prowadząc przy tym żadnych działań marketingowych w celu pozyskania klientów. Zdaniem organu, brak działań ukierunkowanych na pozyskiwanie potencjalnych pożyczkobiorców świadczy również o tym, że spółka nie wykazywała jakiegokolwiek zamiaru wykonywania tego typu działalności w sposób ciągły, częstotliwy i powtarzalny. Przeciwnie, przytoczone okoliczności wskazują, że pożyczki udzielane były doraźnie, incydentalnie, w sytuacji gdy zachodziła potrzeba zapewnienia płynności finansowej pożyczkobiorców. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób uznać, iż udzielanie pożyczek ograniczone jedynie do wąskiego kręgu podmiotów powiązanych z [...], wypełnia znamiona usług świadczonych zawodowo przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, w sposób ciągły i zorganizowany, z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., iż nie sposób uznać działalności [...] w zakresie udzielania pożyczek za działalność zawodową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek, stanowiącą bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie prowadzonej działalności. Tym samym umowa pożyczki zawarta pomiędzy skarżącym a spółką w dniu [...] grudnia 2024 r., nie podlega podatkowi od towarów i usług, a od czynności tej należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "u.p.c.c.") ciąży na skarżącym jako biorącym pożyczkę. W skardze do Sądu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia "działalności gospodarczej" i nieprawidłowe przyjęcie, że udzielenie przez [...] oprocentowanej pożyczki z dnia [...] grudnia 2024 r. nie nastąpiło w charakterze podatnika VAT (a więc czynność nie podlegała VAT), podczas gdy z materiału sprawy wynika, że udzielanie i obsługa pożyczek przez [...] ma zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy (zawodowy) charakter, a spółka wykorzystuje kapitał w celu uzyskiwania przychodu z odsetek; - art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że zawarta umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w realiach sprawy czynność udzielenia pożyczki podlegała opodatkowaniu VAT jako usługa zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.; - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu przesłanki "ciągłości" z koniecznością prowadzenia działalności pożyczkowej jako działalności głównej/przeważającej, powiązanej bezpośrednio z marketingiem i aktywnym pozyskiwaniem klientów oraz wyodrębnionym na ten cel funduszem, oraz pominięcie przy analizie przesłanki "ciągłości" faktu, że spółka udziela systematycznie kolejnych pożyczek i stale obsługuje te wcześniej zawarte o czym świadczą liczne aneksy do zawartych umów oraz prowadzony rejestr umów; - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oparte na twierdzeniu, że "zawodowy" charakter działalności w zakresie udzielania pożyczek wymaga spełnienia kryteriów niemających oparcia w przepisach, m.in. przesłanki odnoszące się do aktywnej reklamy, odrębnego funduszu oraz rachunku, właściwego kodu PKD w KRS oraz sposobu wypłaty pożyczanych środków, a następnie wyprowadzenie z niespełnienia tych nieznajdujących odzwierciedlenia w ustawie kryteriów wniosku o braku prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.; - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia "celów zarobkowych" polegającą na uznaniu, że udzielane przez [...] pożyczki mają charakter "doraźny" i służą jedynie "dobrostanowi" lub "poprawieniu płynności finansowej" pożyczkobiorców, a więc nie mogą one być poczytywane za działalność gospodarczą, podczas gdy nawet przy przyjęciu, że pożyczki te były udzielane podmiotom współpracującym, udzielanie odpłatnego finansowania (odsetki na poziomie ok. [...] zł) jest bez wątpienia działaniem ukierunkowanym na uzyskanie przychodu i stanowi cel zarobkowy pożyczkodawcy; - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie opierając się na uznaniu, że ograniczenie udzielania pożyczek do "wąskiego kręgu podmiotów powiązanych" wyłącza działalność gospodarczą, podczas gdy kryterium kręgu odbiorców nie jest przesłanką ustawową wskazaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie oparte na przypisaniu znaczenia prawnego okoliczności, że skarżący pierwotnie złożył w przewidzianym ustawą terminie deklarację PCC- 3 i zapłacił podatek PCC, podczas gdy zachowanie podatnika nie może w żaden sposób legalizować wadliwej kwalifikacji materialnoprawnej czynności jako opodatkowanej VAT; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez pozorne rozpoznanie odwołania i utrzymanie w mocy decyzji I instancji bez przeprowadzenia pełnej, samodzielnej oceny kluczowych dowodów i zarzutów strony, w szczególności dotyczących zawodowego i powtarzalnego charakteru działalności pożyczkowej [...] - art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające w szczególności na: a) ograniczeniu analizy rejestru do lat 2023-2024 i nieuwzględnieniu (ani niewyjaśnieniu) faktu, że spółka stale obsługuje pożyczki z lat wcześniejszych (co samo w sobie dowodzi trwałości tego segmentu jej działalności gospodarczej). b) pominięciu znaczenia licznych aneksów jako przejawu systematycznej, profesjonalnej obsługi portfela pożyczek (zmiany warunków, oprocentowania, kwot), co w oczywisty sposób przesądza o braku incydentalności tych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że działalność finansowa/pożyczkowa pożyczkodawcy ma charakter jedynie incydentalny/okazjonalny, a nie zawodowy, tj., że pożyczkodawca nie świadczy tych usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, że udzielona pożyczka nie podlega VAT, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przemawia za uznaniem, iż działalność pożyczkowa jest częścią zawodowej działalności pożyczkodawcy. - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: a) zdeprecjonowanie znaczenia rejestru pożyczek i aneksów oraz sprowadzenie go do "czynności stricte administracyjnych", mimo że rejestr i aneksy obrazują zorganizowanie, powtarzalność i ciągłość czynności pożyczkowych, b) niczym niepodparte przyjęcie, że skorzystanie z instytucji potrącenia wierzytelności jest "zarezerwowane jedynie dla podmiotów powiązanych" oraz że jest "dalece odbiegające" od profesjonalnych transakcji, podczas gdy jest to wyłącznie teza organu, wykorzystana do zbudowania domniemania niewystępującego w sprawie powiązania podmiotów i braku profesjonalizacji działalności gospodarczej, c) nadanie przesądzającego znaczenia dowodowego dla ustalenia, że pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek wyłącznie z tego powodu, że przychód z odsetek nie stanowi znaczącego udziału w globalnym przychodzie (bądź zysku) spółki, podczas gdy taka relacja procentowa nie jest kryterium wynikającym z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani nie może stanowić podstawy do pominięcia pozostałych dowodów (rejestru pożyczek i aneksów, liczby udzielanych pożyczek oraz bieżącej obsługi portfela), potwierdzających zorganizowany i powtarzalny charakter tej aktywności zawodowej spółki, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że działalność finansowa/pożyczkowa pożyczkodawcy ma charakter jedynie incydentalny/ okazjonalny, a nie zawodowy, tj., że pożyczkodawca nie świadczy tych usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, że udzielona pożyczka nie podlega VAT, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przemawia za uznaniem, iż działalność pożyczkowa jest częścią zawodowej działalności pożyczkodawcy; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia, tj. brak logicznego wyjaśnienia: a) dlaczego, pomimo ustalenia przez organ, że pożyczkodawca zawierał kolejne umowy, aneksował już istniejące umowy oraz prowadził rejestr pożyczek i aneksów - organ nadal kwalifikuje tę aktywność jako incydentalną i odmawia jej charakteru działalności wykonywanej w sposób ciągły dla celów zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności nie wskazując, jakie konkretne okoliczności miałyby przeważać nad wskazanymi ustaleniami i uzasadniać przyjęcie tezy o "sporadyczności" działań pożyczkodawcy, b) z jakiego powodu organ podatkowy uznaje za relewantne kryteria pozaprawne (aktywny marketing, kod PKD w KRS, odrębny fundusz/rachunek bankowy, "standardowy" sposób wypłaty pożyczki oraz treść zawartej umowy pożyczki), nie wyjaśniając ich związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., oraz c) dlaczego organ odmawia waloru argumentacyjnego powołanym przez stronę interpretacjom indywidualnym oraz orzecznictwu sądów administracyjnych, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że interpretacje oraz wyroki zostały wydane w innych, indywidualnych sprawach, bez wskazania jakichkolwiek istotnych różnic w stanie faktycznym lub prawnym, które uzasadniałyby ich pominięcie, oraz bez merytorycznego odniesienia się do przytoczonych tez i argumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - art. 121 §1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania i zasadę przekonywania, polegające na budowaniu rozstrzygnięcia na domniemaniach, np. domniemanie "powiązań" z samego faktu zastosowania instytucji potrącenia oraz "nieprofesjonalności" z powodu braku aktywnego marketingu oraz odrębnego rachunku bankowego, a następnie przypisaniu temu rozstrzygającego znaczenia, bez rzetelnego odniesienia się do przeciwdowodów i wyjaśnień odwołującego się; - art. 120 O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady legalizmu, tj. oparcie rozstrzygnięcia na kryteriach niewynikających z przepisów prawa (aktywny marketing, kod PKD w KRS, odrębny fundusz/ rachunek bankowy, "standardowy" sposób wypłaty pożyczki oraz treść zawartej umowy pożyczki), a w konsekwencji błędne przesądzenie, że pożyczkodawca nie działał jako podatnik VAT, - art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, tj. brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy organ oparł swoje rozstrzygnięcie na kryteriach pozanormatywnych i domniemaniach, zamiast na przesłankach ustawowych. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji organu I instancji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2024 r. pomiędzy K. B. (jako pożyczkobiorcą) a T. S.A z siedzibą w T. (jako pożyczkodawcą) została zawarta umowa pożyczki na kwotę [...]zł. Środki uzyskane z powyższej pożyczki skarżący przeznaczył na zakup od pożyczkodawcy nieruchomości, tj. użytkowania wieczystego działek i budynków handlowo-usługowych, położonych w T. przy ulicy [...] i ulicy [...]. Z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy w dniu [...] grudnia 2024 r. skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), wykazując należny podatek w kwocie [...]zł i dokonując jego wpłaty. Następnie skarżący złożył wniosek z dnia [...] stycznia 2025 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki i zwrot kwoty [...]zł. We wniosku wskazał, powołując się na regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c., że w związku z zawarciem umowy pożyczki nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż podmiot udzielający pożyczki, tj. [...] działał jako czynny podatnik VAT. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl natomiast art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga także przywołania art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa udzielania pożyczek nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług, co oznacza, że musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej, a zatem ma zawodowy, a nie incydentalny charakter. Podkreślenia wymaga, że w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r., C-142/99 (w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie potwierdził, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji. Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonej pożyczki konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki, w szczególności zaś okoliczności dotyczących faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług, ale równocześnie może nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju pożyczka będzie podlegała wówczas opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14, odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej. Strona winna wykazać, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Zdaniem NSA, decydujące znacznie dla uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności udzielenia pożyczki działa w charakterze podatnika VAT, ma zawodowy, a nie incydentalny, okazjonalny charakter wykonywania danej czynności (por. też wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3091/12 i z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10). Innymi słowy, dopiero ustalenie, że udzielenie pożyczki stanowi usługę w rozumieniu u.p.t.u., wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkować będzie zaistnieniem zwolnienia. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, to tym samym nie podlega ona VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/16). W celu ustalenia, czy [...], udzielając skarżącemu pożyczki, działał w charakterze podatnika VAT, organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu [...] września 2025 r. P. K. - dyrektora ekonomicznego i członka zarządu spółki, A. G. - dyrektora produkcji i innowacji oraz A. K.-K. - główną księgową. Z zeznań tych wynika, że [...] udzielając pożyczek działa w charakterze podatnika VAT, wykonuje to zawodowo, a czynność ta nie ma charakteru incydentalnego/okazjonalnego. Jednocześnie świadkowie stwierdzili, że spółka nie wskazała w KRS jako przedmiotu działalności pośrednictwa finansowego, polegającego na udzielaniu pożyczek. [...] nie posiada wyodrębnionego kapitału na udzielanie pożyczek, środki na udzielania pożyczek wypłacane były z rachunku bieżącego spółki i nie pochodziły z własnego portfela inwestycyjnego spółki, w tym również w przypadku pożyczki dla skarżącego. Określając częstotliwość udzielania pożyczek, P. K. zeznał, że spółka udziela kilku/kilkunastu pożyczek w skali roku, A. K.-K. - iż jest to do dziesięciu nowych umów pożyczek w skali roku, a A. G. - że jest to kilkadziesiąt umów pożyczek łącznie z aneksami do tych umów. W dalszej części zeznań świadkowie wyjaśnili, że spółka nie podejmuje aktywnych działań mających na celu pozyskanie klientów "zewnętrznych" dla działalności pożyczkowej, nie korzysta z reklamy/promocji w tym zakresie i nie podejmuje innych działań marketingowych w celach pozyskania pożyczkobiorców. Określając procent jaki stanowi dochód z odsetek od udzielonych pożyczek do całkowitego dochodu spółki, świadkowie zeznali, że jest to poniżej 1%. W odniesieniu do celu udzielania pożyczek innym podmiotom, świadkowie wyjaśnili, że pożyczki najczęściej związane są z zapewnieniem płynności finansowej lub służą celom inwestycyjnym pożyczkobiorców. Określając grono pożyczkobiorców, przesłuchiwani stwierdzili, że pożyczkobiorcami są podmioty zależne osobowo, kapitałowo lub gospodarczo, tj.: spółki grupy [...] S.A., akcjonariusze, pracownicy, dostawcy, odbiorcy i partnerzy. A. K.-K. sprecyzowała, że do podmiotów powiązanych gospodarczo można zaliczyć T. K. Ż., F. P. Ś. oraz skarżącego (ze względu na długoletnią współpracę). Co do liczby zawartych pożyczek, spółka w piśmie z dnia [...] marca 2025 r. wyjaśniła, że w 2023 r. zawarto 7 nowych umów pożyczek, a w 2024 r. 6 nowych umów, dodając, że stale obsługuje pożyczki udzielone w poprzednich latach, tj. zmienia ich warunki (oprocentowanie, wysokość pożyczki itd.) i w związku z tym zawiera aneksy do tych umów. Na dowód powyższego do pisma załączono "Rejestr umów pożyczek i aneksów do umów pożyczek za lata 2023-2024". Jednocześnie pożyczkodawca wyjaśnił, że osoby fizyczne, którym [...] udzieliła pożyczek w latach 2023-2024, nie prowadzą działalności gospodarczej, lecz są to osoby związane z [...], w tym stosunkiem pracy. Na podstawie "Rejestru umów pożyczek i aneksów do umów pożyczek za lata 2023-2024" organ ustalił, że pożyczkobiorcami byli głównie wspólnicy pożyczkodawcy. Nadto z KRS wynika, że w dniu udzielenia spornej pożyczki przedmiotem przeważającej działalności [...] była sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Jako przedmioty pozostałej działalności przedsiębiorcy zostały wskazane: produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana; sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków; sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego; działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe; pozostałe sprzątanie; szkoły policealne; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych i futrzarskich; sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Do zakresu działalności gospodarczej pożyczkodawcy, nie należało zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego. Organ ustalił też, że według sprawozdania finansowego spółki za 2024 r., ujawnionego w KRS, osiągnęła ona zysk netto w wysokości [...] zł. Roczna wysokość odsetek naliczonych od przedmiotowej pożyczki, przy założeniu całkowitego braku spłat kapitału i przewidzianym umową oprocentowaniu, tj. 6,7 % w skali roku, wynosi [...] zł. Tym samym nie stanowi ona nawet 1/1000 rocznego zysku osiągniętego przez spółkę. W świetle powyższego należy stwierdzić, że spółka udzielała pożyczek jedynie wąskiemu kręgowi podmiotów (powiązanych z nią) i nie była zainteresowana zawieraniem pożyczek z podmiotami "zewnętrznymi", co nie jest typowe dla zawodowej działalności pożyczkowej. Nie można także przyjąć, że czynność udzielania pożyczek dokonywana była w sposób częstotliwy, właściwy dla podmiotów świadczących tego typu usługi, skoro w okresie 2 lat spółka udzieliła łącznie 13 pożyczek. Brak podejmowania przez spółkę jakichkolwiek działań marketingowych w celu pozyskiwania pożyczkobiorców, świadczy wręcz o tym, że spółka nie miała zamiaru wykonywania tego typu usług w sposób ciągły i powtarzalny. Okoliczności wskazują, że pożyczki udzielane były doraźnie, incydentalnie, w sytuacji gdy zachodziła potrzeba wsparcia finansowego pożyczkobiorców. Powód ten trudno uznać za "zwyczajny" dla prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, gdyż celem podmiotów wykonujących tego typu działalność jest dążenie do osiągnięcia maksymalnego zysku, a nie poprawa kondycji finansowej pożyczkobiorców. Nie można również nie zauważyć, że zakres działalności spółki ujęty w KRS nie obejmuje udzielania pożyczek. Mimo że okoliczność ta nie wyklucza automatycznie spółki spośród podmiotów zajmujących się tego typu działalnością, to jednak wymaga odnotowania i stanowi jeden z dowodów wskazujący na nieprofesjonalny charakter podejmowanych w tym względzie działań. Podkreślenia też wymaga, że dochód z odsetek od udzielonych pożyczek w odniesieniu do całkowitego dochodu spółki jest znikomy. Dowodzi to, że udzielanie pożyczek ma dla spółki znaczenie marginalne i trudno świadczenie tego rodzaju usług uznać za uzupełnienie jej działalności gospodarczej. Nadto, [...] nie posiadał specjalnie wyodrębnionych środków finansowych na prowadzenie tego typu działalności ani wyodrębnionego rachunku bankowego. Udzielając pożyczek spółka ograniczała się do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym, działając jak inwestor indywidualny. Pozostaje to w sprzeczności ze wskazanym wyżej orzeczeniem TSUE z dnia 14 listopada 2000 r. Powyższe spostrzeżenia należy też odnieść do pożyczki udzielonej skarżącemu przez [...]. W odniesieniu do umowy pożyczki zawartej ze skarżącym nietypowe dla profesjonalnej działalności pożyczkowej jest też zawarte w § 3 tej umowy postanowienie, że pożyczka zostanie udzielona pożyczkodawcy przez potrącenie z wymagalnych wierzytelności przysługujących pożyczkodawcy z tytułu sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości. W konsekwencji, pożyczka ta nie stanowiła usługi w rozumieniu u.p.t.u., wykonanej przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie. Sąd nie podziela, ze wskazanych wyżej powodów, przeciwnego w tym względzie stanowiska prezentowanego przez przesłuchanych w sprawie świadków oraz skarżącego. Przedmiotowa pożyczka nie podlega więc zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Organ zasadnie zatem odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Podnoszona w skardze okoliczność oprocentowania pożyczki sama przez się nie oznacza, że przedmiotowa pożyczka powinna być potraktowana jako usługa finansowa zwolniona z u.p.t.u. Oprocentowanie występuje bowiem także w umowach zawieranych przez podmioty niezawodowo udzielające pożyczek. O zawodowym charakterze udzielania przez spółkę pożyczek nie świadczy też prowadzenie przez spółkę rejestru pożyczek udzielonych i aneksów. Są to czynności ściśle administracyjne, w żaden sposób nie determinujące rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie badaniu nie podlegał proces rejestrowania umów, ale działalność spółki w zakresie udzielania pożyczek, a w szczególności pożyczki zawartej ze skarżącym. Niezasadny jest też zarzut, że organ ograniczył się do analizy rejestru pożyczek udzielonych przez [...] w latach 2023-2024. Przedmiotowa umowa została zawarta w dniu [...] grudnia 2024 r., w związku z tym rejestr dotyczący dwuletniego okresu był, w ocenie Sądu, wystarczający do dokonania wymaganych ustaleń. Nadto, z zeznań świadków wynika, że spółka udziela kilku/kilkunastu pożyczek w skali roku. Strona podkreśla także, że skarżący nie jest podmiotem powiązanym ze spółką, wskazując na definicję podmiotów powiązanych zawartą w art. 32 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy możliwości określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej świadczenia w przypadku istnienia między stronami transakcji powiązań zdefiniowanych w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną nie jest jednak prawidłowość ustalenia przez strony podstawy opodatkowania, lecz to, czy udzielenie pożyczki skarżącemu przez [...] korzysta ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Art. 32 u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania w rozpatrywanej sprawie. A. K.-K. wprost przy tym zeznała, że K. B. jest podmiotem powiązanym ze spółką, ze względu na długoletnią współpracę. W konsekwencji nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. Organ w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrał materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W skardze sformułowano również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.