I SA/Bd 107/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [ nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym oddala skargę We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości skarżący podał, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, ponieważ utrzymuje się z renty i nie posiada środków finansowych pozwalających na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania. W jego ocenie, była żona również powinna rozliczyć się z przyjętych korzyści majątkowych. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p." poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem skarżącego przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też losowych. Podkreślił, że połowę środków finansowych otrzymanych ze sprzedaży mieszkania, przekazał w ramach podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, swojej byłej żonie, natomiast pozostałą kwotę przeznaczył na zakup mieszkania. Zatem, z uwagi na fakt, że nie dysponował całą kwotą uzyskanych środków, nie powinien być obciążony tak wysokim zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem strony skoro wywiązał się z warunków umowy o podziale majątku wspólnego w sprawie zachodzi także interes publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podał, że ważny interes podatnika jak również interes publiczny nie zostały zdefiniowane w ustawie, a ich znaczenie zostało przede wszystkim ukształtowane przez orzecznictwo sądowe na tle konkretnych stanów faktycznych. Ważny interes podatnika postrzegany jest jako nadzwyczajna, niezależna od podatnika utrata możliwości zarobkowych ujmowana w kontekście powszechnie uznanego systemu wartości takich jak: życie, czy zdrowie ludzkie, bezpieczeństwo rodziny. O tym, czy występuje ważny interes podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem, o potrzebie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Natomiast kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Organ przedstawił sytuację majątkowa, rodzinną i zdrowotną skarżącego i wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż z uwagi na stan zdrowia skarżącego wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie organu natomiast argument o przekazaniu połowy środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przekazał byłej żonie, w ramach umowy działu majątku wspólnego po rozwodzie, nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Rozliczenia między byłymi małżonkami nie stanowią bowiem podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Organ podkreślił, że skarżący już w chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego zdecydował o zagospodarowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania (spłata z tytułu zadłużenie w spółdzielni mieszkaniowej, spłata wobec byłej małżonki, darowizna na rzecz matki). Zatem wiedząc, że nie spełni warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, winien zadbać o zabezpieczenie odpowiedniej kwoty celem uiszczenia należnego podatku dochodowego. Organ zauważył, że nie stanowi, sam w sobie, uzasadnienia umorzenia zaległości również fakt braku dostatecznych dochodów. Zwłaszcza, że skarżący reguluje zaległości z tytułu zaciągniętych kredytów, które są zobowiązaniami cywilnoprawnymi, a konieczność ich spłaty nie może być traktowana priorytetowo w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W związku z powyższym, w ocenie organu w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Końcowo organ wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, która to konstrukcja prawna zezwala organowi podatkowemu na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 67a § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący nie zgodził się z interpretacją pojęcia "ważny interes podatnika" przyjętą przez organ. Uważa, że wskazaną przesłankę należy rozumieć możliwie szeroko i nie ograniczać jej tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Ponadto, w ocenie skarżącego, wystąpienie pojęcia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwościach finansowych jakie doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Skarżący podniósł, że po sprzedaży mieszkania, w którym zamieszkiwał z byłą żoną wypełnił zobowiązanie wynikające z podziału majątku dorobkowego po rozwodzie i dokonał podziału otrzymanych środków pieniężnych. Jednocześnie zauważył, że respektowanie przez niego warunków umowy o podziale majątku wspólnego świadczy również o wystąpieniu w sprawie interesu publicznego, pojmowanym jako dyrektywa postępowania, nakazująca respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Materiaolnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z tego przepisu może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem, podatnika że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz sytuację majątkową i rodzinną skarżącego. Ponadto organy rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżący wskazał we wniosku z dnia [...]. okoliczności powstania zaległości a także podniósł swoją trudna sytuację materialną. Jak wynika z akt sprawy strona uzyskuje świadczenie rentowe w wysokości [...] netto; jest właścicielem mieszkania o powierzchni 31,11m2 położonego w T., przy ul. P.[...], gdzie jak wskazano jest zameldowana 23-letnia córka skarżącego, która studiuje w Warszawie. Miesięczne wydatki na utrzymanie wynoszą: czynsz – [...] zł, gaz – [...] zł, energia elektryczna – [...] zł. Ponadto skarżący oświadczył, że ponosi również koszty związane ze spłatą kredytów w wysokości [...] zł miesięcznie; nie jest właścicielem żadnych innych nieruchomości, wartości ruchomych i praw majątkowych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) strona wykazała za 2013r. dochód z renty w wysokości [...] zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, za 2012 r. dochód z renty w wysokości [....]zł. Z dołączonej do akt sprawy dokumentacji medycznej wynika, że skarżący przeszedł operację kręgosłupa, natomiast z pisma Specjalistycznego Szpitala Miejskiego, iż na listopad 2014r. planowany jest kolejny zabieg z uwagi na: choroby krążków międzykręgowych lędźwiowych i innych z uszkodzeniem korzeni nerwów rdzeniowych. Ponadto Orzeczeniem Lekarskim Orzecznika ZUS z dnia [...] r. ustalono, iż do dnia 31 stycznia 2015 r. skarżący jest częściowo niezdolny do pracy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał - w oparciu o przedstawione przez skarżącego dowody - szczegółowej analizy jego sytuacji majątkowej i zdrowotnej i uznał , że z uwagi na stan zdrowia strony wystąpił w sprawie ważny interes podatnika. Organ poddał także analizie okoliczności w których powstała zaległość. Wskazał, że decyzją z dnia [...] r., Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w T.określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2009r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu wpłaty w wysokości [...] zł wynikającej z korekty z dnia [...] r. do zapłaty pozostaje kwota [...] zł, o której umorzenie strona wnosi. Z akt sprawy wynika natomiast , iż uzyskana cena sprzedaży w kwocie [...] zł rozliczona została w następujący sposób: kwota [...] zł została wpłacona na konto Spółdzielni Mieszkaniowej "F." w Toruniu tytułem spłaty zadłużenia czynszowego oraz spłaty należności związanej z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego; kwota [...]zł została przekazana na rachunek bankowy byłej żony; kwota [...] zł przekazana została na rachunek matki skarżącego H. M.; natomiast pozostałą kwotę [...] skarżący otrzymał w dniu sprzedaży w gotówce, z czego połowę przekazał byłej małżonce. Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że przekazanie połowy środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania byłej małżonce (w wypełnieniu umowy działu majątku) nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że już w chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego strona zdecydowała o zagospodarowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania (spłata z tytułu zadłużenie w spółdzielni mieszkaniowej, spłata wobec byłej małżonki, darowizna na rzecz matki). Zatem skarżący wiedząc, iż nie spełni warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, winien zadbać o zabezpieczenie odpowiedniej kwoty celem uiszczenia należnego podatku dochodowego. Prowadząc własne gospodarstwo domowe podatnik sam odpowiada za podejmowane decyzje zwłaszcza, co do sposobu rozdysponowania uzyskanymi środkami finansowymi a skutki finansowe tych decyzji nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Zatem powstała zaległość podatkowa nie jest efektem jakiś wyjątkowych, nadzwyczajnych okoliczności. Z punktu widzenia podatnika w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu ulgi w zapłacie podatku. Także nieznajomość przepisów prawnych nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieznajomość przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. I SA/Lu 211/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008r. , III SA/Wa 703/08). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącego, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności, w sytuacji gdy miał on realną możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. W ocenie Sądu nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i pozostałe przepisy wskazane w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.